I SA/Bd 145/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi K. – P. F. P. Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011r. oddala skargę W dniu [...] października 2017r. Kujawsko - P. F. P. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (Spółka/skarżąca), złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011 w kwocie 525.392,00 zł oraz o jej zwrot. Do wniosku załączyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 oraz m.in. kserokopię umowy nr [...] zawartej w dniu [...] października 2009r. z Województwem Kujawsko - P. o dofinansowanie projektu "Zwiększenie dostępności przedsiębiorstw z regionu kujawsko - pomorskiego do kapitału pożyczkowego" nr [...], współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi priorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1 Rozwój instytucji otoczenia biznesu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko - P. na lata 2007 -2013 wraz z aneksami i kserokopię umowy nr [...] z dnia [...] grudnia 2010r. zawartej z Województwem Kujawsko - P., o finansowanie Funduszu Powierniczego J. nr [...] z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi priorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1 Rozwój instytucji otoczenia biznesu Schemat: Fundusz Powierniczy J. Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko - P. na lata 2007 - 2013 wraz z aneksami. Uzasadniając wniosek Spółka wskazała, że w pierwotnym zeznaniu podatkowym uwzględniła w przychodach podatkowych przychody z tytułu odsetek od środków otrzymanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko - P. na lata 2007 - 2013 - dalej RPO i w ramach funduszu J.) lokowanych na rachunkach lokat terminowych, które jej zdaniem są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w roku 2011, bowiem środki te korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 1036 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2011, dalej: "u.p.d.o.p."). Skoro kwota finansowania pozyskana przez Spółkę jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych, również odsetki od takich środków zgromadzonych na lokatach bankowych należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy. Decyzją z dnia [...] września 2018r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 746.597,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 525.392,00 zł. W ocenie organu środki finansowe, które Spółka otrzymała w 2009r., zgodnie z postanowieniami umowy zawartej w dniu [...] października 2009r., tj. w dniu [...] października 2009r. w wysokości 10.000.000,00 zł i w dniu [...] grudnia 2009r. w wysokości 3.500.000,00 zł, w formie dotacji rozwojowej z budżetu państwa, podlegały w 2009r. zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Natomiast środki finansowe otrzymane przez Spółkę w 2010r. na podstawie umowy nr [...] w kwocie 13.500.000,00 zł i na podstawie umowy nr [...] w kwocie 33.835.100,00 zł, podlegały zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., przy czym zwolnienie to dotyczyło tylko płatności na realizacje projektów otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego. Natomiast dotacja celowa otrzymana w 2010r. z budżetu jednostki samorządu terytorialnego tj. Urzędu Marszałkowskiego Województwa Kujawsko - P., na podstawie umowy nr [...], korzystała w 2010r. ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W konsekwencji organ uznał, iż skoro otrzymane przez Spółkę środki finansowe w formie dotacji rozwojowej budżetu państwa, z Europejskiego Funduszu Regionalnego oraz w formie dotacji celowej budżetu jednostki samorządu terytorialnego, nie były objęte w latach 2009 - 2010 zakresem przedmiotowym zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., to odsetki od tych środków, ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych, otrzymane w 2011r. nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również, iż Spółka zaniżyła przychody roku 2011 z tytułu otrzymanych odsetek od lokat RPO i J. o kwotę 16.181,06 zł, co stanowi naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła: niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p."), poprzez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez Spółkę są środkami, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.p. oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił przebieg postępowania oraz ustalony w sprawie stan faktyczny. Przywołał zawarte przez Spółkę umowy o dofinansowanie wraz z aneksami, wyjaśniając zawarte w nich terminy umowne. Organ przedstawił wpływy na rachunki bankowe, które skarżąca otrzymała z tytułu zawartych umów o dofinansowanie. Wskazał ponadto na zaświadczenie z dnia [...] kwietnia 2018r., w którym Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Kujawsko -Pomorskiego na lata 2007- 2013 podała, iż środki uzyskane przez Spółkę w ramach Projektów RPO i J. pochodzą: od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych tj. z budżetu środków europejskich i ze środków bezzwrotnej pomocy. Dodał, że w piśmie z dnia [...] sierpnia 2018r. Departament Rozwoju Regionalnego Urzędu Marszałkowskiego Województwa Kujawsko - P. poinformował organ podatkowy, iż biorąc pod uwagę charakter środków finansowych, pozyskanych przez Spółkę na realizację projektu, stanowiły one "dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc". Organ wyjaśnił, że generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej stanowi, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Ta sama zasada dotyczy również i pozostałych środków pomocowych, finansowanych przez inne instytucje pozarządowe lub gminy. Zdaniem organu odwoławczego rozważając charakter środków finansowych otrzymanych przez Spółkę, należy odnieść się do regulacji art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2018r., poz. 1307 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-2010), zgodnie z którą sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Odnośnie środków finansowych otrzymanych na podstawie umowy zawartej w dniu [...] października 2009r. nr [...] o dofinansowanie projektu "Zwiększenie dostępności przedsiębiorstw z regionu kujawsko - pomorskiego do kapitału pożyczkowego" organ wskazał, że zostały one otrzymane przez Spółkę w trzech transzach, z czego dwie transze w roku 2009 (w dniu [...] października 2009r. - kwota 10.000.000,00 zł i w dniu [...] grudnia 2009r. - kwota 3.500.000,00 zł), a jedna transza w roku 2010 (w dniu [...] marca 2010r. kwota- 13.500.000,00 zł). Z tego względu, odnośnie wypłat dokonanych w roku 2009 zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2009r. oraz ustawy z dnia [...] czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, ze zm.). Natomiast, w odniesieniu do wypłaty dokonanej w 2010r. oraz do środków otrzymanych na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] o finansowanie Funduszu Powierniczego J. Nr [...] z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (otrzymane dniu [...] grudnia 2010r. w kwocie 33.835.100,00 zł i w dniu [...] grudnia 2010r. w kwocie 5.970.900,00 zł), zastosowanie znajdą przepisy znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010r. oraz przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2017r., poz. 2077 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2010), która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2010 r. Odnośnie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009r. organ podał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 obowiązującej ówcześnie ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W myśl art. 5 ust. 3 tej ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 zalicza się: środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych; środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa; środki: Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji", Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji, Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich, oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA): Norweskiego Mechanizmu Finansowego, Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego, Szwajcarsko - Polskiego Programu Współpracy oraz inne środki. Dalej organ podał definicje funduszy strukturalnych oraz przywołał przepisy ww. ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych regulujące kwestie dochodów i wydatków budżetu państwa, dotacji oraz wykorzystania środków przeznaczonych na realizację programów i projektów, z udziałem środków m.in. przekazanych przez Komisję Europejską ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, tj. funduszu strukturalnego Unii Europejskiej. Wskazano, że środki te mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów będących beneficjentami tych środków, a także dla instytucji pośredniczących oraz podmiotów, którym w ramach programu finansowanego z udziałem tych środków, została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Reasumując organ stwierdził, że programy operacyjne, o których mowa w ustawie z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, były finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r., zgodnie z którymi, od dnia 01 stycznia 2007r. środki unijne zostały włączone do budżetu państwa. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak i współfinansujących środków krajowych przeznaczone na realizację tych programów operacyjnych były wydatkami budżetu państwa. Tym samym w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych i taki też charakter miały środki uzyskane przez Spółkę w roku 2009. Środki te nie stanowiły zatem dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Z tego względu, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji zasadnie uznał, na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego, iż otrzymane przez Spółkę w dniu [...] października 2009r. i [...] grudnia 2009r. środki finansowe na podstawie umowy zawartej w dniu [...] października 2009r. nr [...] o dofinansowanie projektu "Zwiększenie dostępności przedsiębiorstw z regionu kujawsko - pomorskiego do kapitału pożyczkowego", stanowiły dotację rozwojową, która stanowiła przychód podatkowy, podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Odnośnie stanu prawnego obowiązującego od dnia 01 stycznia 2010r. organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym w 2010r., ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich - rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, o finansach publicznych, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b. Organ wyjaśnił, że ustawodawca w ustawie o finansach publicznych wprowadził z dniem 01 stycznia 2010r. zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich. Reguluje to art. 111 pkt 16 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, zgodnie z którym dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. Tym samym w świetle przywołanych przepisów ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Organ wskazał, że na podstawie art. 17 pkt 4 a) tiret trzecie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) do treści art. 17 ust 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano z dniem 01 stycznia 2010r. pkt 52 statuujący zwolnienie podatkowe dla "płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców". W znowelizowanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzono jednak legalnych definicji pojęć użytych w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., takich jak: płatności, realizacja projektów, regionalne programy operacyjne, środki europejskie. Są to pojęcia charakterystyczne dla dofinansowania projektów realizowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, która to procedura została unormowana m.in. w ustawie z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju i w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, do której pierwsza z tych ustaw odsyła w swym art. 17 ust. 3. Z tego względu, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ponieważ analizowane zagadnienie dotyczy oceny skutków podatkowych zdarzenia unormowanego w obydwu tych ustawach tj. otrzymania płatności na realizację projektów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, pochodzących z funduszu strukturalnego UE, przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., organ podatkowy I instancji zasadnie odwołał się do terminów zawartych w przepisach ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych, które weszły w życie z dniem 01 stycznia 2010r. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo wskazano w uzasadnieniu decyzji, że pojęciem "płatności" (a zatem innym niż występujące w pkt 23 art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcie "dochody otrzymane") posługuje się art. 187 ustawy o finansach publicznych, stanowiący o "płatnościach w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich". W rozumieniu tego przepisu wyrażenie "płatności" odnosi się wyłącznie do środków pochodzących ze środków unijnych, gdyż w przypadku współfinansowania programów finansowanych z udziałem środków europejskich, o których mowa w art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych przez budżet państwa (wkład krajowy), ta część finansowania jest uznawana jako dotacje celowe. Tym samym towarzysząca wkładowi środków europejskich część odpowiadająca wkładowi krajowemu przekazywana jest w formie dotacji celowej. Płatność dokonywana jest na rzecz beneficjenta, czyli osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującej projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu (art. 5 pkt 1 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju). Z kolei legalna definicja pojęcia "środki europejskie" została zamieszczona w art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem przez "środki europejskie" należy rozumieć środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 wymienionej ustawy. Zatem w pojęciu tym mieszczą się wyłącznie te kategorie należności, które zostały ściśle w tym przepisie wymienione. Mianowicie, w art. 5 ust. 3 pkt 1 tej ustawy wskazano, że do środków tych zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, a zatem m.in.: programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna (lit. a) lub programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 (lit. b). Organ wskazał w tym kontekście, że w perspektywie finansowej na lata 2007 - 2013 działały dwa fundusze strukturalne, tj.: Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego i Europejski Fundusz Społeczny. Ponadto w art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wskazano, że do środków europejskich zalicza się niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie EFTA, jednakże i tutaj wyłączono z nich określone kategorie środków pomocowych (opisane pod lit. c i d). Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, termin "środki europejskie", jaki został użyty przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 52 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie obejmuje wszystkich kategorii środków pomocowych, o jakich mowa w pkt 23 tego przepisu, lecz tylko te, które mieszczą się w definicji zawartej w art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych. W rezultacie, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przychody Spółki z tytułu środków otrzymanych na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] o finansowanie Funduszu Powierniczego J. Nr [...] z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (w dniu [...] grudnia 2010r. w kwocie 33.835.100,00 zł) oraz z tytułu środków otrzymanych w roku 2010 na podstawie umowy zawartej w dniu [...] października 2009r. nr [...] o dofinansowanie projektu "Zwiększenie dostępności przedsiębiorstw z regionu kujawsko -pomorskiego do kapitału pożyczkowego", zmienionej Aneksem nr [...] z dnia [...] lutego 2010r. (w dniu [...] marca 2010r. w kwocie 13.500.000,00 zł), stanowiły płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, były przychodem podatkowym na gruncie art. 12 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie obowiązującego od 01 stycznia 2010r. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Natomiast, zgodnie z postanowieniami powołanej umowy zawartej w dniu [...] grudnia 2010r., nr [...], środki finansowe otrzymane ze środków budżetu państwa w dniu [...] grudnia 2010r. w kwocie 5.970.900,00 zł, stanowią formę dotacji celowej budżetu jednostki samorządu terytorialnego, dlatego były przychodem podatkowym, który podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie powołanego wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy dla poparcia swej argumentacji przywołał treść stanowiących przedmiot sporu przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 47 i pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonując ich porównania. Stwierdził, że porównanie wymienionych trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych. Artykuł 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności, pkt 47 - o dotacjach, a pkt 52 - o płatnościach. Zdaniem organu pojęcie "dochody" jest szersze, niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 ustawy), podczas gdy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009r.). dotacje (dotacje rozwojowe) to wydatki budżetu państwa na realizację programów operacyjnych, pochodzące ze środków pomocowych - funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 106 ust. 2 pkt 3a cyt. ustawy o finansach publicznych), a płatności (w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2010r.) - to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 "nowej" ustawy o finansach publicznych). Dotacje i płatności są zatem niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro zatem przychody uzyskane przez Spółkę można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p., a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Organ podkreślił przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje w żadnym innym przepisie zwolnienia od podatku środków pieniężnych otrzymanych w efekcie gospodarowania dofinansowaniem otrzymanym w związku z funduszem pożyczkowym. Tym samym - zdaniem organu odwoławczego - w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego stanowisko przeciwne byłoby sprzeczne z regułą wykładni, zgodnie z którą przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych - jako wyjątki od wyrażonej wart. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady powszechności opodatkowania -powinny być interpretowane w sposób ścisły. Konkludując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że otrzymane przez Spółkę środki finansowe w formie dotacji rozwojowej budżetu państwa, z Europejskiego Funduszu Regionalnego oraz w formie dotacji celowej budżetu jednostki samorządu terytorialnego, nie były objęte w latach 2009 - 2010 zakresem przedmiotowym zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Z tego względu, odsetki od tych środków, ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych, otrzymane w 2011r. nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił również ustalenia organu I instancji dotyczące zaniżenia przychodów roku 2011 o kwotę 16.181,06 zł z tytułu otrzymanych odsetek od wymienionych lokat RPO i J., uznając je za prawidłowe i zgodne z obowiązującym prawem. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zaskarżając ją w części, w której utrzymuje ona w mocy decyzję organu I instancji, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie przewyższającej 218.131,00 zł oraz odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w kwocie 525.392,00 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie; 2. art. 191 O.p., poprzez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez Skarżącą są środkami, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.p.; 3. zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Skarżąca uzasadniając swoje stanowisko o zastosowaniu dla otrzymanego dofinansowania zwolnienia określonego w przepisie art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.p. przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem strony, zaliczenie otrzymanych przez nią środków finansowych do środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., jest niesłuszne również z tego powodu, że przepis ten mówi o płatnościach na realizację projektów w ramach programów finansowanych jedynie "z udziałem" środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Skarżąca podniosła również, że pojęcie "środków europejskich" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a ustawa ta w zakresie ustalenia znaczenia tego pojęcia nie odsyła do definicji zawartych w ustawie o finansach publicznych. Strona podniosła, że przepis art.17 ust. 1 pkt 52 został wprowadzony do art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych ustawą z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1241). Tą samą ustawą nowe brzmienie otrzymał art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Nowelizacja ta nie miała jednak na celu zmiany zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., lecz dotyczyła kwestii technicznej, zmiany w organizacji sektora finansów publicznych z dniem 1 stycznia 2009r. w zakresie realizacji dotychczasowych zadań, w tym zakresie dofinansowania ze środków europejskich, w związku z wejściem w życie nowej ustawy o finansach publicznych. Zmiany w innych ustawach, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, mają jedynie charakter dostosowujący. Zdaniem Spółki potwierdza to projekt ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Strona dodała, że zmiana brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. jest konsekwencją zmian organizacyjnych, tj. polega tylko i wyłącznie na dodaniu do jego treści nowo powstałej formy organizacyjno prawnej w postaci "agencji wykonawczych". W takim samym zakresie zostały znowelizowane również inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak chociażby art. 12 ust. 4 pkt 14 oraz art. 17 ust. 1 pkt 48. W wyniku wprowadzenia nowego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. dotychczasowe przesłanki zwolnienia nie uległy zmianie. Wręcz przeciwnie, zmiana polegała jedynie na rozszerzeniu kręgu podmiotów (o agencje wykonawcze), które mogą zawierać umowy, m.in. z organizacjami międzynarodowymi, dotyczące dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy. Art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. w swym nowym brzmieniu (ani w zakresie przesłanek zwolnienia ani w żadnym innym zakresie) nie odsyła do art. 17 ust. 1 pkt 52 tej ustawy, ani nie wyłącza z zakresu zwolnienia żadnych dochodów. Również w treści art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. ustawodawca w żaden sposób nie odniósł się do zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy. Nie można zatem twierdzić, że zwolnienie realizowane dotychczas na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., po dodaniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. ma być odtąd realizowane na podstawie nowo dodanego przepisu. Ponadto, w ocenie skarżącej, jeśli organ podatkowy miał wątpliwości, jak zakwalifikować środki finansowe zgromadzone na lokatach, to wątpliwości te powinien rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zdaniem Spółki to właśnie art. 17 ust. 1 pkt 23 (a nie pkt 52) u.p.d.o.p. szczegółowo określa pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, określa rodzaje tych środków, umowny sposób ich przekazania do realizacji oraz wskazuje podmioty krajowe uprawnione do zawierania takich umów. Mało tego, art. 17 ust. 1 pkt 52 mówi o bliżej nieokreślonych płatnościach na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ani pojęcia płatności ani pojęcia projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich ani pojęcia programów finansowanych z udziałem środków europejskich ani pojęcia środków europejskich, nie mówiąc już o tym, że przepis ten wcale nie mówi, że są to środki bezzwrotnej pomocy. Stanowisko, że pojęcia te należy zdefiniować za pomocą definicji zawartych w ustawie o finansach publicznych jest błędne, gdyż art. 17 ust. 1 pkt 52 w żaden sposób nie odsyła do ww. ustawy. Zinterpretowanie tych pojęć posługując się pojęciami z ustawy o finansach publicznych (mimo braku odesłania do tych przepisów) musiałoby jednocześnie oznaczać określenie przedmiotu zwolnienia ustawą pozostającą poza zakresem prawa podatkowego. Strona nie zgodziła się z argumentacją, że jeżeli uzyskane przez nią przychody można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p., a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy. Stanowisko to jest błędne z tego powodu, że zarówno art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., jak i art. 17 ust. 1 pkt 52 tej ustawy są samodzielnymi, równorzędnymi, niezależnymi od siebie podstawami zwolnienia (wymienionymi w różnych i jednocześnie równorzędnych punktach art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.). Żaden z tych przepisów nie jest przepisem szczególnym w stosunku do drugiego z nich, który z kolei nie jest przepisem o charakterze ogólnym. Nawet, gdyby teoretycznie przyjąć, że tak jest, to na podstawie ich treści nie można stwierdzić, który z nich względem którego miałby być przepisem szczególnym, a który z nich jest przepisem ogólnym. Zdaniem Spółki, nawet gdyby środki otrzymane przez nią uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy. W tej sytuacji, organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła ponadto, że organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie powinien pomijać (znanych organowi) okoliczności korzystnych dla podatnika, przy jednoczesnym oparciu rozstrzygnięcia na okolicznościach dla niego niekorzystnych. Zasadę tę organ naruszył również dlatego, że w obiegu prawnym znajduje się wydana przez ten sam organ podatkowy, dotycząca tych samych środków finansowych, decyzja z dnia [...] września 2017r. nr [...] dotycząca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r. (czyli za okres, w którym obowiązywał już art. 17 ust. 1 pkt 52 cyt. ustawy), w uzasadnieniu której organ podatkowy środki finansowe otrzymane przez Stronę uznaje za środki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 oraz uznaje zwolnienie z podatku odsetek od tych środków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem sporu identyfikowanym przez strony jest zagadnienie, czy otrzymane w roku 2011 odsetki od środków uzyskanych przez skarżącą w latach 2009-2010 na podstawie zawartych z Województwem Kujawsko – P. umów, które zostały ulokowane na bankowych rachunkach terminowych, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. P., dla zwolnienia z opodatkowania uzyskanych odsetek w pierwszej kolejności znaczenie ma podstawa prawna zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych środków uzyskanych w ramach zawartych z Województwem Kujawsko – P. umów, zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p - jak uważa Skarżąca, czy też podstawę tę stanowi art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz w części pkt 52 tej ustawy, jak twierdzą organy podatkowe. Wstępnie należy wskazać, że Spółka Kujawsko - P. F. P. Spółka z o. o. z siedzibą w T. ( skarżąca ), została utworzona w 2004 roku przez Województwo Kujawsko - P. do prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek mikro, małym i średnim przedsiębiorcom. Działalność Spółki została sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem: 64.92.Z - pozostała forma udzielania kredytów. Spółka jest instytucją finansową nienastawioną na osiąganie zysku, a wypracowany zysk przeznacza na realizację celów statutowych związanych z rozwojem przedsiębiorczości. Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w dniu [...] października 2009 r. Skarżąca (Beneficjent) zawarła z Województwem Kujawsko - P. (Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Kujawsko-Pomorskiego dalej w skrócie "RPO WP-K") umowę nr [...] o dofinansowanie Projektu "Zwiększenie dostępności przedsiębiorstw z regionu kujawsko - pomorskiego do kapitału pożyczkowego" Nr [...] współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi priorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1. Rozwój instytucji otoczenia biznesu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko - P. na lata 2007 - 2013. W umowie postanowiono m.in., że przez "dofinansowanie" - należy rozumieć środki pochodzące z dotacji rozwojowej przekazywane przez Instytucję Zarządzającą RPO WK-P na rachunek bankowy Beneficjenta utworzony do obsługi środków kapitału, przeznaczony na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego Projektu w ramach Programu na podstawie Umowy. Natomiast "dotacja rozwojowa", to środki publiczne pochodzące z budżetu państwa, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.). Aneksem nr [...] z dnia [...] lutego 2010r., obowiązującym od [...] stycznia 2010r. zmieniono definicję "dofinansowania" przyjmując, iż oznacza ono wsparcie udzielane beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu. Wspomnianym Aneksem zmieniono również definicję "dotacji rozwojowej" na definicję "Banku Gospodarstwa Krajowego (BGK)", przez co należało rozumieć państwową instytucję finansową wskazaną w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm,) do obsługi wydatków z funduszy Unii Europejskiej po 01 stycznia 2010 r. dokonującą płatności na zlecenie Instytucji Zarządzającej RPO WK-P na rachunek wskazany przez Beneficjenta w terminach ustalonych w terminarzu wypłat środków europejskich. Zgodnie z wprowadzoną Aneksem definicją "rachunku bankowego Ministra Finansów", oznacza on rachunek bankowy prowadzony przez Bank Gospodarstwa Krajowego przeznaczony dla realizacji płatności na rzecz Beneficjenta w części dotyczącej środków europejskich, o którym mowa w art. 200 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm. ). Z kolei, przez "środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR)" należy rozumieć część dofinansowania pochodzącą ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywaną w formie płatności z rachunku Ministra Finansów, o którym mowa w art. 200 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego. W ramach wymienionej umowy Skarżąca w latach 2009 – 2010 otrzymała środki finansowe w łącznej wysokości 27.000.000,00 zł, w tym: w dniu [...] października 2009 r. kwotę 10.000.000,00 zł (płatność okresowa), w dniu [...] grudnia 2009r. kwotę 3.500.000,00 zł oraz w dniu [...] marca 2010 r. kwotę 13.500.000,00 zł ( nadawcą było Ministerstwo Finansów i przelew dotyczył środków europejskich). Następnie, w dniu [...] grudnia 2010r. Skarżąca zawarła kolejną umowę nr [...] o finansowanie Funduszu Powierniczego J. Nr [...] z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi priorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1. Rozwój instytucji otoczenia biznesu Schemat: Fundusz Powierniczy J. Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Kujawsko - P. na lata 2007 - 2013. W umowie, "finansowanie" zdefiniowano jako wsparcie udzielane Beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie umowy o finansowanie Funduszu Powierniczego "J.", przez który z kolei należy rozumieć inicjatywę "Wspólne Europejskie Zasoby dla Mikro -, Małych i Średnich Przedsiębiorstw" uruchomioną przez Komisję Europejską i Europejski Fundusz Inwestycyjny jako członka Grupy Europejskiego Banku Inwestycyjnego na rzecz poprawy dostępu do funduszy wparcia MŚP w Unii Europejskiej. Natomiast "dotacja celowa" to środki publiczne pochodzące z budżetu państwa przeznaczone na finansowanie programów realizowanych z udziałem środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi, inne niż środki z budżetu środków europejskich, wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.). Z kolei "rachunek bankowy Ministra Finansów" to rachunek bankowy prowadzony przez Bank Gospodarstwa Krajowego przeznaczony dla realizacji płatności na rzecz Beneficjenta w części dotyczącej środków europejskich, o którym mowa w art. 200 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W umowie postanowiono również, ze przez "środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR)" - należy rozumieć środki finansowe pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywane w formie płatności z rachunku Ministra Finansów, o którym mowa w art. 200 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego. Zgodnie z zapisami umowy całkowita wartość projektu wynosiła 39.806.000,00 zł, w tym finansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego 33.835,100,00 zł, a ze środków budżetu państwa 5.970.900,00 zł. W ramach umowy Spółka otrzymała środki finansowe w dwóch transzach: w dniu [...] grudnia 2010 roku kwotę 33.835.100,00 zł (nadawcą był Minister Finansów i przelew dotyczy środków europejskich) oraz w dniu [...] grudnia 2010 roku kwotę 5.970.900,00 zł (nadawcą był Urząd Marszałkowski Województwa). W analizowanej sprawie należy wyjść z założenia, że nie jest sporną kwestia, iż otrzymane przez skarżącą w ramach powyższych umów środki finansowe stanowią przychód objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Sporna jest natomiast podstawa prawna tego zwolnienia. Wobec tego, nie jest trafna argumentacja skargi odwołująca się do wskazanych w niej orzeczeń, nawiązująca do okoliczności związanych z prefinansowaniem z budżetu państwa, przekazywanej następnie beneficjentom zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w cytowanych przez skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych, że stosowanie mechanizmu prefinansowania przez podmioty krajowe jest bez znaczenia dla kwalifikacji pochodzenia środków jako otrzymanych z zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Jednakże, zapatrywanie to pozostaje bez wpływu na ocenę rozważanej obecnie kwestii prawnej, której istotą jest zakwalifikowanie otrzymanych środków do właściwej podstawy prawnej zwolnienia podatkowego. Analizując istotne z tej perspektywy normy prawne wstępnie należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1307 ze zm. - w brzmieniu adekwatnym dla sprawy) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych. W ocenie składu orzekającego, ustawa o finansach publicznych oraz dokonane w niej zmiany korelują ze zwolnieniami przedmiotowymi wynikającymi z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., wobec czego zasadne było odwołanie się organów podatkowych do regulacji zawartych w tej ustawie. Także zawarte umowy o dofinansowanie, w stosownych zapisach odwołują się ustawy o finansach publicznych. Wobec tego, nie można dokonać oceny prawnej mających zastosowanie w sprawie zwolnień przedmiotowych, w oderwaniu od tej ustawy, abstrahując od zawartych w niej regulacji. Trafnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że ponieważ wypłaty środków następowały w latach 2009 i 2010, to do wypłat dokonanych w roku 2009 zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, ze zm.). Natomiast do wypłaty dokonanej w 2010 r. oraz do środków otrzymanych na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] o finansowanie Funduszu Powierniczego J. Nr [...] z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (otrzymane dniu [...] grudnia 2010 r. w kwocie 33.835.100,00 zł i w dniu [...] grudnia 2010 r. w kwocie 5.970.900,00 zł), zastosowanie znajdą przepisy znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. oraz przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2010), która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2010 r. W kwestii rozważanych w sprawie podstaw prawnych zwolnienia od podatku otrzymanych środków finansowych należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Jednocześnie w pkt 24 tego przepisu postanowiono, że zwolnieniu podlegają odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Natomiast na podstawie art. 17 pkt 4a tiret trzecie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych ( Dz.U. Nr 157, poz. 1241 ) do treści cytowanego przepisu dodano pkt 52 przewidujący zwolnienie od podatku płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. W zakresie regulacji prawnych obowiązujących w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W myśl natomiast art. 5 ust. 3 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 zalicza się: środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych i środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W perspektywie finansowej na lata 2007-2013 działały dwa fundusze strukturalne, tj: Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (rozporządzenie (WE) Nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 1783/1999; Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r" s. 1, ze zm.) oraz Europejski Fundusz Społeczny (rozporządzenie (WE) Nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5.7.2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylające rozporządzenie (WE) Nr 1784/1999; Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r., s. 12, ze zm.). W kontekście analizowanego zagadnienia należy również wskazać, że zgodnie z art. 96 pkt 16 omawianej ustawy, dochodami budżetu państwa są środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ( a więc także fundusze strukturalne i w konsekwencji środki uzyskane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego – dopisek Sądu ), po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. Z art. 106 ust. 2 pkt 3a tej ustawy wynika z kolei, że dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone m.in. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane "dotacjami rozwojowymi". Natomiast, w myśl art. 202 ust. 2 pkt 2 ustawy, środki przeznaczone na realizację programów i projektów, z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów będących beneficjentami tych środków, a także dla instytucji pośredniczących oraz podmiotów, którym w ramach programu finansowanego z udziałem tych środków, została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Dotacje rozwojowe mogą być przekazywane z budżetu państwa lub z budżetu samorządu województwa w formie zaliczki lub zwrotu wydatków poniesionych na realizację programu, projektu lub zadania z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4 ( ust. 3 ). Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych. W ocenie Sądu, taki charakter miały środki uzyskane przez skarżącą. W relacji do przedstawionej analizy prawnej trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, iż środki pomocowe uzyskane przez Spółkę w roku 2009 na realizację programów operacyjnych wynikających z zawartej [...] października 2009 r. umowy nr [...] nie stanowiły dochodów uzyskanych od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy. W warstwie prawnej adekwatnej dla płatności uzyskanych w 2010r. należy natomiast wskazać, że w myśl art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Natomiast, jak stanowi art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b. Z art. 111 pkt 16 cytowanej ustawy wynika, że dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. Natomiast z przepisu art. 186 pkt 2 tej ustawy wynika, że wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Jak już wcześniej wskazano, obowiązujący od dnia 01 stycznia 2010r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. przewiduje zwolnienie od dochodu płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Ponieważ ustawa podatkowa nie wyjaśnia użytych w niej pojęć takich jak "płatności na realizację projektów" czy "środki europejskie", analizując powyższe zwolnienie przedmiotowe należało odwołać się do stosownych regulacji ustawy o finansach publicznych. Środki europejskie to jak wcześniej już wskazano przytaczając treść art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, a zalicza się do nich m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego. Z kolei do płatności nawiązuje art. 187 tej ustawy stanowiąc, iż za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Natomiast art. 200 ust. 1 ustawy stanowi, że obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wskazane regulacje ustawy o finansach publicznych korespondują ze zwolnieniem przedmiotowym zwartym w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., odnoszącym się do płatności uzyskanych na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego. Taki charakter, posiadały płatności uzyskane z tytułu środków otrzymanych na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] o finansowanie Funduszu Powierniczego J. z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (w dniu [...] grudnia 2010 r. w kwocie 33.835.100,00 zł ) oraz z tytułu środków otrzymanych w roku 2010 na podstawie umowy zawartej w dniu [...] października 2009 r. nr [...] o dofinansowanie projektu "Zwiększenie dostępności przedsiębiorstw z regionu kujawsko -pomorskiego do kapitału pożyczkowego", zmienionej Aneksem nr [...] z dnia [...] lutego 2010 r. (w dniu [...] marca 2010 r. w kwocie 13.500.000,00 zł). W obu przypadkach przelew dotyczył środków europejskich, a nadawcą był Minister Finansów. Natomiast środki finansowe otrzymane w dniu [...] grudnia 2010r. w kwocie 5.970.900,00 zł w ramach umowy nr [...], których nadawcą był Urząd Marszałkowski Województwa, stanowiły formę dotacji celowej, która podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak stanowi bowiem art. 127 ust. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, dotacje celowe są to środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Zgodnie z zawartą umową, całkowita wartość projektu wynosiła 39.806.000,00 zł, w tym finansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego 33.835,100,00 zł, natomiast ze środków budżetu państwa 5.970.900,00 zł. Skoro finansowanie projektu obejmowało również środki przekazane z budżetu państwa w formie dotacji celowej, to nie stanowiły one dochodów uzyskanych od podmiotów wymienionych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23. W konsekwencji podstawą zwolnienia uzyskanych w tej formie środków finansowych mógł być jedynie przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Stanowisko Sądu wzmacnia argumentacja przytoczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1559/12, w którym rozważana była podobna kwestia prawna, dotycząca podstaw prawnych zwolnienia dofinansowania otrzymanego przez Fundację ze środków publicznych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, przekazywanego w formie płatności z rachunku Ministra Finansów prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego. Dofinansowanie było przeznaczone na realizacje projektu mającego na celu wzmocnienie atrakcyjności gospodarczej regionu przez zapewnienie dostępu do dofinansowania przedsiębiorczości, przez utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszy gwarancyjnych lub funduszy pożyczkowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z 7.09.2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232 ze zm.). Realizacja umowy polegała na udzielaniu pożyczek małym i średnim przedsiębiorstwom, a Fundacja z realizacji projektu nie osiągała dochodu. W wyroku tym, którego wymowę i argumentację skład orzekający w całości podziela, NSA po uprzedniej analizie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. stwierdził, że "Porównanie wymienionych trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych: pkt 23 mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności, pkt 47 - o dotacjach, a pkt 52 - o płatnościach. Pojęcie "dochody" jest szersze, niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), podczas gdy (w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2009 r.) dotacje (dotacje rozwojowe) to wydatki budżetu państwa na realizację programów operacyjnych, pochodzące ze środków pomocowych – funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p.), a płatności (w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2010 r.) – to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 u.f.p.); dotacje i płatności są zatem niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro zatem przychody uzyskane przez skarżącą Fundację można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii (art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p.), a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.". W dalszej kolejności, odnosząc się do bezpośrednio do podstaw zwolnienia i relacji jaka występuje pomiędzy istotnymi dla rozstrzygnięcia regulacjami normującymi zwolnienia przedmiotowe NSA uznał, że: "Skoro bowiem w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych i taki też charakter miały środki uzyskane przez skarżącą, nie stanowiły dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Błędny jest bowiem pogląd (....), że dla prawidłowej kwalifikacji podstawy zwolnienia podatkowego istotne jest jedynie to, by przekazane środki pochodziły od podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. i miały charakter bezzwrotnej pomocy, natomiast przyjęta forma prawna ich wypłaty jest kwestią prawnie obojętną. Pogląd ten pomija bowiem okoliczność, że ustawodawca różnicuje podstawy zwolnienia podatkowego w zależności od formy przekazania środków pomocowych i to różnicowanie nie może być uznane za prawnie obojętne lub nieistniejące. Błędem jest więc proste odnoszenie do tego zagadnienia wypracowanej na tle art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. zasady nieistotności krajowego prefinansowania wypłaty środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej dla ich poprawnej kwalifikacji; można powiedzieć, że o ile prefinansowanie dotyczy prawnie nieistotnej techniki wypłaty, o tyle wynikająca z ustawy o finansach publicznych forma prawna dofinansowania ma istotne znaczenie, także dla jego kwalifikacji prawnopodatkowej". W dalszej części, NSA odnosząc się do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 52 u.p.d.o.p. stwierdził, że "skoro dofinansowanie w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010 miało formę płatności, właściwą podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., a nie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Wywody odnoszące się do prefinansowania przez budżet państwa przekazywanej następnie pomocy zagranicznej i nieistotności tego prefinansowania dla zakwalifikowania przekazanych w ten sposób środków jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., jakkolwiek trafne ze względu na uzasadnienie zastosowania zwolnienia podatkowego, nie mają znaczenia dla określenia podstawy prawnej zwolnienia, która to podstawa prawna wynika z prawnie zdefiniowanej formy przekazania środków". Warto również podkreślić, że równoważne stanowisko w podobnych sprawach zajął NSA w wyrokach z dnia 05 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1749/12, II FSK 1644/12 i II FSK 1569/12 ( wszystkie powołane wyroki dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Przedstawione zapatrywania przeczą argumentacji skargi, odnoszącej się do relacji w jakiej pozostaje norma zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 23 ( także po zmianach przepisu wprowadzonych ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych ) w odniesieniu do pkt 47 i 52 tego przepisu. Wobec powyższego, skoro jak wykazał organ – a czego skarżąca nie podważyła – Spółka otrzymała dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej ( celowej ) oraz płatności na realizacje projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, to podstawą zwolnienia otrzymanych w tej formule środków były przepisy odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., a nie norma o charakterze ogólniejszym, zawarta w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy. W konsekwencji, art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., który przewiduje zwolnienie podatkowe odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Nie jest zasadna argumentacja skargi, że gdyby nawet środki otrzymane przez stronę uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy, to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 ustawy. Po pierwsze, zaliczenie otrzymanego dofinansowania do kategorii środków zwolnionych w części na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, a w części na podstawie pkt 52 tego przepisu, wyłącza równoczesne objęcie ich zwolnieniem przewidzianym w pkt 23. Stosowanie tego rodzaju hybrydowych rozwiązań, w celu skorzystania ze zwolnienia również odsetek za zwłokę na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. odwołującego się wyłącznie do zwolnienia przewidzianego w pkt 23 jest niedopuszczalne. Zaaprobowanie argumentacji skarżącej oznaczałoby w istocie skonstruowanie nowego ( przekraczającego zakres ustawowego unormowania ) zwolnienia podatkowego. Po drugie, należy odróżnić samo otrzymanie środków pomocowych i związane z tym zwolnienie przedmiotowe, od uzyskania przychodu z tytułu gospodarowania tymi środkami, m.in. w postaci odsetek. Są to różne zdarzenia determinujące osiągnięcie przychodu, przy czym od woli ustawodawcy zależy, które z nich obejmie zwolnieniem podatkowym. Treści i zakresu zwolnień podatkowych nie mogą zmieniać ani modyfikować podatnicy, organy podatkowe, czy też też sądy administracyjne. W rezultacie nie są zasadne zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez stronę są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z oczekiwaniami skarżącej nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wprawdzie negatywnie należy postrzegać sytuacje, w których organ podatkowy w ramach zbliżonego stanu faktycznego wydaje odmienne rozstrzygnięcia. Nie mniej, powołanie się na inną decyzję, zawierającą poglądy zbieżne z ocenami skarżącej, nie wyklucza możliwości zmiany przez organ wcześniejszego, błędnego stanowiska, nie uwzględniającego np. wprowadzonych zmian legislacyjnych w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich. Takie procedowanie organu, realizuje zasadę działania na podstawie przepisów prawa wyrażoną w art. 120 O.p. Organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W tej sytuacji, określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2011 r. w kwocie 525.392,00 zł była zasadna. Nie budzą również wątpliwości Sądu ustalenia dotyczące zaniżenia przychodów roku 2011 o kwotę 16.181,06 zł z tytułu otrzymanych odsetek od lokat. Odsetki od lokat należne za 2010r. zostały otrzymane w roku 2011 i zaksięgowane na kontach, a zatem powinny zostać zaliczone do przychodów opodatkowanych w 2011r., co prawidłowo zweryfikowały organy podatkowe. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.