II FSK 1569/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji [...] z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Op 51/12 w sprawie ze skargi Fundacji [...] z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2011 r. nr IPTPB3/423-125/11-4/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fundacji [...] z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1569/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Fundacji R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z 8.07.2011 r. skarżąca Fundacja zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazując, że na mocy umowy o dofinansowanie (przekazanie dotacji na utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszu gwarancyjnego lub funduszu pożyczkowego), zawartej 6.09.2010 r. z O. jako instytucją pośredniczącą drugiego stopnia, otrzymała dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej - płatności pośredniej w wysokości 20.000.000 zł. Dofinansowanie przeznaczone było na realizacje projektu mającego na celu wzmocnienie atrakcyjności gospodarczej regionu przez zapewnienie dostępu do dofinansowania przedsiębiorczości, przez utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszy gwarancyjnych lub funduszy pożyczkowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z 7.09.2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232 ze zm.); realizacja umowy polega na udzielaniu pożyczek małym i średnim przedsiębiorstwom, a sama skarżąca z realizacji projektu nie osiąga dochodu. Zadała pytanie, czy otrzymane przez nią środki finansowe korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, zajmując stanowisko, że jakkolwiek są przychodem podatkowym w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), jednak na mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. są z tego podatku zwolnione, gdyż Fundacja bezpośrednio realizuje cel programu, na który zostały przeznaczone środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca dodała, że środki z tytułu realizacji umowy otrzymała jednorazowo, dnia 17.09.2010 r. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 19.10.2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że środki otrzymane przez nią na realizację projektu w ramach regionalnego programu operacyjnego stanowią przychód podatkowy, a momentem jego powstania jest chwila otrzymania środków, czyli ich wpływ na rachunek Fundacji. W stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2010 r., a ukształtowanym ustawa z 27.08.2009 r.o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej: u.f.p.) środki europejskie przeznaczone na realizację programów operacyjnych stanowią odrębną część budżetu państwa w formie budżetu środków europejskich i przekazywane w formie płatności z rachunku prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Tym samym do przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Fundacja, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6.10.2011 r.(II FSK 576/10) i z 9.12.2011 r. (II FSK 1114/10) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11.02.2010 r. (I SA/Gl 853/09), a także na informację Biura Analiz Sejmowych z 7.11.2011 r., zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie do otrzymanej przez nią dotacji, stanowiącej dofinansowanie projektu w ramach regionalnych programów operacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 15.03.2012 r. na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r, - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skargę oddalił, stwierdzając, że w okresie od 1.01 2010 r. ze względu na zmianę u.f.p. użyty w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. termin "środki europejskie" nie obejmuje wszystkich kategorii środków pomocowych, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., lecz tylko te, które mieszczą się w definicji zawartej w art. 2 pkt 5 u.f.p.; skoro zatem skarżąca otrzymała dofinansowanie z funduszu strukturalnego, uzyskane środki musza być uznane za środki europejskie w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., a przepis ten ze względu na wskazanie, iż środki te są wypłacane przez Bank Gospodarstwa Krajowego, charakteryzuje w sposób bardziej szczegółowy zdarzenie polegające na otrzymaniu płatności na realizację projektu w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, niż art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Fundacja, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 52 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, a także przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., przejawiające się uznaniem, że dochód uzyskany przez nią z tytułu dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na podstawie umowy z 6.09.2010 r. korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., mimo, że dochód ten powinien korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca Fundacja powołała się na wydane w sporach na tle art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 576 i 1114/10), a także Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie (III SA/Wa 1755/07) i w Gliwicach (I SA/Gl 880/07), dotyczące braku znaczenia dla uzyskania zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. prefinansowania przez budżet państwa pomocy zagranicznej przekazywanej następnie jej ostatecznym beneficjentom, a także rozciągnięcia tego zwolnienia na odsetki od uzyskanych w ten sposób środków. Kwestionowana w niniejszym procesie interpretacja prawa czyniłaby wskazany przepis martwym, na co wskazuje również udzielona na zapytanie poselskie informacja Biura Analiz Sejmowych z 7.11.2011 r., opowiadająca się za zakwalifikowaniem do zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. środków otrzymanych przez fundusze pożyczkowe w formie dofinansowania w ramach regionalnych programów operacyjnych, a uzyskanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Za taką wykładnią przemawia także okoliczność, że pomimo wprowadzenia z dniem 1.01.2010 r. nowego zwolnienia, ustanowionego w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., pkt 23 tego przepisu nie został jednak uchylony, co oznacza, że może nadal być stosowany zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Podczas rozprawy pełnomocnik skarżącej dodatkowo podniósł, że Fundacja w istocie nie uzyskuje jakiegokolwiek przychodu podatkowego, skoro zarówno środki udzielone na realizację programu, jak i uzyskane w wyniku ich wykorzystania, musi zwrócić po zakończeniu realizacji umowy; ponadto powołał się na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 29.01.2014 r. (I SA/Op 717/13), odnoszący się do zwolnienia od podatku przychodów z tytułu odsetek bankowych od lokat środków uzyskanych z dofinansowania oraz odsetek i prowizji od pożyczek udzielonych w ramach projektu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie, w kontekście zarzutów podniesionych przez skarżącą, a zwłaszcza w kontekście uzasadnienia tych zarzutów, należy przypomnieć, że podlegający rozpoznaniu spór nie dotyczy zasady zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych przychodów Fundacji uzyskanych na dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013, ale podstawy prawnej tego zwolnienia. Innymi słowy, nie ma sporu co do tego, że wskazane przychody skarżącej Fundacji objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast jest sporne, czy podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. – jak twierdzi skarżąca - czy też podstawę tę stanowi art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. – jak twierdzi organ interpretacyjny. Dlatego też poza zawisłym sporem lokują się rozważania dotyczące skutków prefinansowania z budżetu państwa przekazywanej następnie beneficjentom zagranicznej bezzwrotnej pomocy, gdyż nie o to w sprawie chodzi; w toku postępowania nie zakwestionowano także, że dofinansowanie stanowi przychód podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie stwierdzić, że w pełni podziela zapatrywanie wyrażone w cytowanych przez skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych, że stosowanie mechanizmu prefinansowania przez podmioty krajowe jest bez znaczenia dla kwalifikacji pochodzenia środków jako otrzymanych z zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Ta konstatacja pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie przyporządkowania niewątpliwie przysługującego skarżącej zwolnienia podatkowego do odpowiedniej podstawy prawnej, którą nie musi być art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Dla przejrzystości dalszych rozważań konieczne jest przypomnienie podstaw normatywnych każdego z wchodzących w grę zwolnień, ustanowionych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego od osób prawnych są: pkt 23 – dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków programów ramowych, badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc, pkt 52 – płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Porównanie wymienionych podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych: pkt 23 mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności, a pkt 52 - o płatnościach. Pojęcie "dochody" jest szersze, niż pojęcie "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), podczas gdy płatności to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 u.f.p.); płatności są zatem niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro zatem przychody uzyskane przez skarżącą Fundację można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normie odnoszącej się do tej specyficznej kategorii (art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.), a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Zauważyć też trzeba, że organ wydający indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego na mocy art. 14b § 3 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) związany jest treścią wniosku, w którym zainteresowany przedstawia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Skoro zatem skarżąca Fundacja we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że uzyskała przychód w formie płatności i zadała pytanie, czy przychód ten ("środki finansowe") korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, organ interpretacyjny miał obowiązek wydać interpretacje z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, poszukując podstawy zwolnienia podatkowego właściwej dla przychodu w formie płatności, a nie przychodu jakiegokolwiek innego (zdefiniowanego odmiennie).. Odnosząc powyższe rozważania do zarzutów zawartych w wywiedzionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze kasacyjnej Fundacji należy stwierdzić, że jest ona niezasadna. Nie są bowiem trafne podniesione w niej zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 52 u.p.d.o.p. wskutek błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., przejawiającej się uznaniem, że dochód uzyskany w 2010 r. w formie płatności z tytułu dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., mimo, że dochód ten powinien korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Jak już wcześniej rozważono i wyjaśniono, skoro dofinansowanie miało formę płatności, właściwą podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., a nie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Wywody odnoszące się do prefinansowania przez budżet państwa przekazywanej następnie pomocy zagranicznej i nieistotności tego prefinansowania dla zakwalifikowania przekazanych w ten sposób środków jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., jakkolwiek trafne ze względu na uzasadnienie zastosowania zwolnienia podatkowego, nie maja znaczenia dla określenia podstawy prawnej zwolnienia, która to podstawa prawna wynika z prawnie zdefiniowanej formy przekazania środków. Można dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega istotę problemu nurtującego skarżącą, którym jest objęcie zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, którym to zwolnieniem nie są objęte odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p. Jakkolwiek zróżnicowanie to niełatwo racjonalnie uzasadnić, jednak na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co sprawia, że nie jest rzeczą sądownictwa administracyjnego kontrolowanie ustawodawcy względnie ingerowanie w wynikającą z obowiązującego ustawodawstwa politykę podatkową państwa. Ponadto ze względów formalnych poza zakresem rozważań musi pozostać zapatrywanie wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na tle art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. w przywołanym przez skarżącą wyroku z 29.01.2014 r. (I SA/Op 717/13), bowiem Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. jako podstawa skargi kasacyjnej przytoczony nie został (pomijając już okoliczność, że nie stanowił także podstawy prawnej wydanej interpretacji). Ponieważ skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 skargę tę oddalił, o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.