I SA/Op 51/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r. sprawy ze skargi Fundacji "A" w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem złożonym dnia 8 lipca 2011 r. A w [...] (dalej jako Fundacja lub Wnioskodawca) zwróciła się do Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych co do zwolnienia kwoty 20.000.000 zł otrzymanej w formie dofinansowania projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego (RPO WO) na lata 2007-2013. Przedstawiając stan faktyczny podała, że powyższe środki otrzymała na podstawie "Umowy o dofinansowanie (przekazanie dotacji na utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszu gwarancyjnego lub funduszu pożyczkowego)" zawartej w dniu 6 września 2010 r. z Opolskim Centrum Rozwoju Regionalnego (OCRG) jako Instytucją Pośredniczącą II stopnia (IP II), której przedmiotem było dofinansowanie projektu realizowanego w ramach w/w Programu, Oś priorytetowa 1. Wzmocnienie atrakcyjności gospodarczej regionu, Działanie 1.2. Zapewnienie dostępu do dofinansowania przedsiębiorczości. We wniosku wskazano, że zgodnie z zawartą umową dofinansowanie pojmowane jest jako "wsparcie udzielane Beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie Umowy, pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywane w formie płatności z rachunku Ministra Finansów, o którym mowa w art. 200 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego". Dofinansowanie jest udzielane Fundacji (Beneficjentowi) w formie przekazania dotacji na utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszy gwarancyjnych lub funduszy pożyczkowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175 poz. 1232 ze zm.). Zostaje ono przekazane w formie płatności pośredniej na wyodrębniony rachunek bankowy Beneficjenta, na podstawie prawidłowo złożonego wniosku o tę płatność. Realizacja umowy z dnia 6.09.2010 r. polega na udzielaniu pożyczek dla małych i średnich przedsiębiorstw na podstawie zawieranych umów o pożyczkę, a sama Fundacja z tytułu realizacji Projektu nie osiąga dochodu. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano cztery pytania, przy czym przedmiotem niniejszej interpretacji stało się pytanie oznaczone numerem 1) o treści: "Czy środki finansowe otrzymane przez Fundację (Beneficjenta) w formie dofinansowania Projektu w ramach RPO WO na lata 2007-2013 realizowanego na podstawie umowy z dnia 6 września 2010 r. zawartej pomiędzy Fundacją a OCRG korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych?". Zdaniem Fundacji otrzymane przez nią środki na realizację Projektu, wobec szerokiej definicji przychodu przyjętej na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 94 poz. 397 ze zm.) – dalej jako: [u.p.d.o.p.], są przychodem podatkowym w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jednakże na podstawie jej art. 17 ust. 1 pkt 23 są z tego podatku zwolnione, co jednoznacznie wynika z ukształtowanego w tym zakresie stanowiska sądów administracyjnych. Powołany przepis nie wymaga bowiem, aby otrzymane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej (UE) czy innego podmiotu wymienionego w tym przepisie, natomiast zwolnieniu podlega dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który zostały przeznaczone środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy. Przywołano w tym zakresie wyroki WSA: I SA/Op 269/0, I SA/Wr 800/07, I SA/Kr 1555/06, I SA/Bd 154/08 oraz NSA: II FSK 874/07 zwracając zwłaszcza uwagę na pogląd wyrażony w tym ostatnim wyroku, iż celem funduszy unijnych jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarki państw członkowskich, nie zaś wtórne zasilanie budżetów tych państw. Ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą instytucje unijne, a brak jest przepisu uzależniającego zastosowanie ulgi podatkowej wyłącznie od sposobu wypłacania środków finansowych. Wskutek żądania organu o uzupełnienie braków formalnych Fundacja wyjaśniła dodatkowo, że środki z tytułu realizacji Umowy otrzymała w dniu 17.09.2010 r. w jednej transzy, że został do Umowy zawarty aneks w dniu 11.07.2011 r., jednak na jego podstawie nie wypłacono dofinansowania, a nadto, że Fundacja nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych z tytułu przeznaczenia dochodu na cele statutowe. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w nawiązaniu do tych dodatkowych okoliczności faktycznych Fundacja powtórzyła swą wcześniejszą argumentację stwierdzając, że otrzymany w związku z zawartą Umową dochód winien być zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., co znajduje potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2011 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wyjaśniając w uzasadnieniu, że środki otrzymane przez Fundację na realizację projektu w ramach regionalnego programu operacyjnego stanowią przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a momentem jego powstania jest chwila otrzymania tych środków. Zatem otrzymane przez Fundację dofinansowanie stało się przychodem podatkowym w momencie wpływu na rachunek bankowy, czyli dnia 17 września 2010 r. i ocena skutków podatkowych tego zdarzenia w zakresie zwolnienia tego przychodu od podatku dochodowego winna być dokonana według stanu prawnego obowiązującego w tej dacie. Minister zauważył, że Fundacja otrzymała dofinansowanie na realizację Projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego WO na lata 2007-2013, który stanowi narzędzie zapewniające realizację celów, na które zostaną przeznaczone środki z Funduszu Spójności i EFRR. Rozważając charakter środków finansowych otrzymanych na realizację Projektu organ wskazał na art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6.12.2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84 poz. 712 ze zm.) – dalej jako: [u.z.p.p.r.], zgodnie z którym sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Zgodnie z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.) – dalej jako: [u.f.p.], do środków europejskich zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych UE (art. 2 pkt 5, art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 i 2), a do takich należy Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego. Podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2010 r. środki europejskie przeznaczone na realizację programów operacyjnych stanowią odrębną część budżetu państwa w formie budżetu środków europejskich i w myśl art. 186 u.f.p. są przeznaczone m.in. na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (pkt 2). W myśl art. 187 tej ustawy za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Stąd też przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, zgodnie z którym dofinansowanie otrzymane w 2010 r. i przekazane Beneficjentowi na podstawie umowy, w której określono je jako wsparcie pochodzące ze środków EFRR, przekazywane w formie płatności z rachunku MF prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego, zdaniem organu jednoznacznie odpowiada dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. i zgodnie z którym wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Tym samym, skoro w przedstawionym stanie faktycznym znajduje zastosowanie podstawa zwolnienia określona w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., nie może mieć równocześnie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., dla którego warunkiem jest uzyskanie środków bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od rządów państw obcych, z budżetu Unii Europejskiej, ze środków NATO czy też innych organizacji lub międzynarodowych instytucji finansowych. Organ wykluczył także możliwość zastosowania przytaczanych przez wnioskodawcę przepisów art. 17 ust. 1 pkt 48 i pkt 53 stwierdzając, że nie zostały spełnione zawarte w nich przesłanki. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Fundacja reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, sprowadzające się do opartego na linii orzecznictwa sądów administracyjnych poglądu o zastosowaniu, jako podstawy zwolnienia, art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., zarzuciła skarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku uzyskany przez Fundację przychód będzie wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52, co doprowadziło organ do nieprawidłowego uznania, że stanowisko strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, jak też błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. przejawiającą się przyjęciem, że przepis ten nie ma zastosowania do dotacji otrzymanej przez skarżącą. W uzasadnieniu skargi, poza przytoczeniem dotychczasowej argumentacji, dodatkowo powołała się na wyroki NSA: II FSK 576/10 i z dnia 9.12.2011 r. II FSK 1114/10 oraz wyrok I SA/Gl 853/09, cytując obszerne fragmenty uzasadnienia tego ostatniego wyroku, potwierdzającego – w jej ocenie – prezentowane przez nią stanowisko, jak też na informację prawną Biura Analiz Sejmowych z dnia 7.11.2011 r., zgodnie z którą środki finansowe otrzymane przez fundusze pożyczkowe w formie dofinansowania projektu w ramach regionalnych programów operacyjnych, pochodzące z EFRR korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaznaczając, że w odpowiedzi na interpelację poselską posła Ryszarda Galli dotyczącą tożsamego zagadnienia Minister Finansów wskazał, jako na podstawę zwolnienia, art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. i na art. 17 ust. 1 pkt 47 lub 48 tej ustawy w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest częściowo uzasadniona, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji, a w myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa. Takiego naruszenia prawa w zaskarżonej interpretacji Sąd się nie dopatrzył, co skutkowało oddaleniem skargi. Stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę wydanej interpretacji nie budził wątpliwości i w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sporu zawierał się w ustaleniu, że skarżąca na podstawie umowy o dofinansowanie z dnia 6.09.2010 r. zawartej z OCRG w Opolu na realizację Projektu w ramach RPO WO na lata 2007-2013 otrzymała środki pieniężne w jednej transzy w dniu 17.09.2010 r. Zgodnie z Umową dofinansowanie pojmowane jest jako "wsparcie udzielone Beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie Umowy, pochodzące z i przekazywane jest w formie płatności pośredniej z rachunku MF, o którym mowa w art. 200 ustawy o finansach, prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego". Skarżąca, jak wynika z treści opisanego we wniosku stanu faktycznego (i także z treści pytania sformułowanego w pkt 1), była beneficjentem w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, a środki otrzymała z rachunku Ministra Finansów w Banku Gospodarstwa Krajowego. Między stronami nie było sporu co do uznania otrzymanych środków za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a organ interpretujący prawidłowo przyjął, że momentem powstania przychodu jest data otrzymania tych środków, co rodziło konieczność oceny skutków podatkowych tego zdarzenia w dacie otrzymania dofinansowania. Rozważając zatem stan prawny obowiązujący w chwili otrzymania przez skarżącą środków na realizację projektu (17.09.2010 r.), nazwanych w Umowie "płatnościami" należy uznać za uzasadnione stanowisko organu o zwolnieniu otrzymanego w tej dacie przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., a to w związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2010 r. do omawianej ustawy podatkowej zwolnienia opisanego w punkcie 52 art. 17 ust. 1 jako "płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców". Wymaga podkreślenia, że powyższe zwolnienie nie jest wyprowadzane wyłącznie z analizy przepisów ustawy o finansach publicznych i ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, które to stanowisko forsowane przez Ministra Finansów także na tle stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2009 r. stało się przedmiotem krytycznej oceny sądów orzekających (m.in. WSA w Gliwicach z dnia 11.02.2010 r. I SA/Gl 853/09 i NSA w wyroku z dnia 9.12.2011 r. II FSK 1114/10 ), lecz zostało ono expressis verbis wprowadzone do ustawy podatkowej ustawą z dnia 27.08.2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1241). W znowelizowanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzono jednak legalnych definicji użytych w pkt 52 art. 17 ust. 1 pojęć takich jak: płatności, realizacja projektów, regionalne programy operacyjne, środki europejskie. Są to pojęcia charakterystyczne dla dofinansowania projektów realizowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, która to procedura została unormowana m.in. w ustawie z dnia 6.12.2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju oraz w ustawie z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych, do której pierwsza z tych ustaw odsyła w swym art. 17 ust. 3. Dlatego w ocenie Sądu wykładnia językowa nie byłaby tu wystarczająca, gdyż nie oddawałaby specyfiki instytucji i pojęć funkcjonujących w procedurze dofinansowania projektów w ramach regionalnych programów operacyjnych finansowanych z funduszy strukturalnych. Stąd też koniecznym stało się sięgnięcie do wykładni systemowej. Ponadto uwzględnić należy przyjętą przez normodawcę technikę legislacyjną polegającą na nowelizacji ustawy podatkowej w związku z wprowadzaniem w życie nowej ustawy o finansach publicznych. Zdaniem Sądu prowadzi to do wniosku, że przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. uzasadnione jest odwołanie się do terminów zawartych w przepisach ustawy z dnia 27.08.2009 r. o finansach publicznych. W procesie wykładni tekstu prawnego nie sposób bowiem pominąć tego, iż zasady techniki prawodawczej ustalają nie tylko standardy poprawnej legislacji, ale także standardy poprawnej interpretacji przepisów prawa, gdyż istnieje ścisła zależność między zasadami redagowania i interpretowania tekstów prawnych. Interpretator musi się liczyć ze sposobami redagowania tekstów prawnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, str. 24). Ponadto nie może ujść uwadze, że sporne między stronami zagadnienie dotyczy oceny skutków podatkowych zdarzenia unormowanego w obydwu w/w ustawach, czyli otrzymania płatności na realizację projektu w ramach regionalnego programu operacyjnego, pochodzących z funduszu strukturalnego UE. Wskazać więc należy, że pojęciem "płatności" (a zatem innym niż występujące w pkt 23 pojęcie "dochody otrzymane") posługuje się art. 187 u.f.p. stanowiący o "płatnościach w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich". W rozumieniu tego przepisu wyrażenie "płatności" odnosi się wyłącznie do środków pochodzących ze środków unijnych, gdyż w przypadku współfinansowania programów finansowanych z udziałem środków europejskich, o których mowa w art. 127 ust. 2 pkt 5 przez budżet państwa (wkład krajowy), ta część finansowania jest uznawana za dotacje celowe. Tym samym towarzysząca wkładowi środków europejskich część odpowiadająca wkładowi krajowemu przekazywana jest w formie dotacji celowej (por. Ludmiła Lipec-Warzecha, Komentarz do art. 186 ustawy o finansach publicznych, wyd. LEX 2011). Płatność dokonywana jest na rzecz beneficjenta, czyli osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującej projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu (art. 5 pkt 1 u.z.p.p.r.). W kontrolowanej sprawie beneficjentem jest skarżąca, co wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji (uzupełnionego na żądanie organu), wiążącego organ w myśl art. 14c w związku z art. 14b par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], jak również z treści zadanego pytania. Podjęta w skardze próba wskazania na odmienny stan rzeczy, a mianowicie na to, że beneficjentami są pożyczkobiorcy, nie może wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonego aktu, gdyż organ związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku. Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika zakaz czynienia przez organ odmiennych ustaleń niż przedstawione przez wnioskodawcę w treści wniosku (jego uzupełnieniu), co sprawia, że wskazywanie na odmienne okoliczności dopiero w skardze lub we wniosku o usunięcie naruszenia prawa jest bezskuteczne. Z kolei legalna definicja pojęcia "środki europejskie" została zamieszczona w art. 2 pkt 5 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem przez "środki europejskie" należy rozumieć środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 u.f.p. Zatem w pojęciu tym mieszczą się wyłącznie te kategorie należności, które zostały ściśle w tym przepisie wymienione. I tak w pkt 1 ust. 3 art. 5 tej ustawy wskazano, że do środków tych zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, a zatem m.in.: programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna (lit. a) lub programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 (lit. b). Z kolei w pkt 2 ust. 3 art. 5 u.f.p. wskazano, że do środków europejskich zalicza się niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie EFTA, jednakże i tutaj wyłączono z nich określone kategorie środków pomocowych (opisane pod lit. c i d). Prowadzi to zdaniem Sądu do wniosku, że termin "środki europejskie", jaki został użyty przez ustawodawcę podatkowego w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. nie obejmuje wszelkiej kategorii środków pomocowych, lecz tylko te, które mieszczą się w definicji zawartej w art. 2 pkt 5 u.f.p. Na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy zaistniałego we wrześniu 2010 r. i stanu prawnego obowiązującego w tej dacie oznacza to, że skoro Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, z którego skarżąca otrzymała dofinansowanie, jest funduszem strukturalnym, to środki z niego pochodzące muszą być uznane za środki europejskie również w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Z opisu stanu faktycznego wynikało także, iż w 2010 r. skarżąca otrzymała płatność z Banku Gospodarstwa Krajowego. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, iż w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym zaistniałym w 2010 r. (otrzymanie płatności w dniu 17.09.2010 r.), winien znaleźć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. i to na jego podstawie, jak zasadnie przyjął Minister Finansów, otrzymane dofinansowanie winno być zwolnione z opodatkowania. Zdaniem Sądu spełnione zostały bowiem wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki, a mianowicie środki otrzymane przez skarżącą należało zakwalifikować jako "płatności", były one przeznaczone na realizację projektu w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, tj. z EFRR kwalifikowanego, jako fundusz strukturalny, do kategorii "środków europejskich" i były one otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego. Wbrew stanowisku skarżącej użyte w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. sformułowanie "programy finansowane z udziałem środków europejskich" (podkreśl. Sądu) nie może być ograniczane wyłącznie do sytuacji, gdy środki europejskie stanowią jedynie część finansowania danego programu, zaś pozostała część jest finansowana z budżetu krajowego (tzw. wkład krajowy). Zdaniem Sądu udział ten stanowić może także 100% finansowania danego programu, tak jak wynika to ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Dodać też należy, iż skoro skarżąca nie jest wykonawcą, lecz beneficjentem, co jasno wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie zachodzi wyłączenie określone w części końcowej tego przepisu ("...z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców"). Reasumując należy stwierdzić, że rozważany tu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. charakteryzuje w sposób bardziej szczegółowy, niż pkt 23 tego przepisu, zdarzenie faktyczne polegające na otrzymaniu płatności na realizację projektu w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. O ile w punkcie 52 ust. 1 art. 17 u.p.d.o.p. ustawodawca podatkowy posługuje się pojęciem "środki europejskie", funkcjonującym i zdefiniowanym w u.f.p., to w pkt 23 tego przepisu są to dochody uzyskane przez podatników od rządów państwa obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, a przy tym przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze. Sąd nie podziela przy tym podniesionego w skardze zarzutu, iż stanowisko zajęte przez organ prowadzi w rezultacie do sytuacji, w której przepis art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. stanie się przepisem "martwym". Z powołanego wyżej art. 2 pkt 5 u.f.p. wynika jednoznacznie, że nie wszystkie środki ze źródeł zagranicznych mieszczą się w pojęciu "środków europejskich", a zatem nie zawsze przesłanki art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. zostaną spełnione. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i przez to nie zachodzą przyczyny jej uchylenia stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.