I SA/Bd 154/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2018r. sprawy ze skargi E. D. sp. z o. o. w L. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., w której stwierdzono istnienie przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), uchylono w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. umarzającą wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia firmie "E. D." spółka z o.o. z siedzibą w L. D. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. W ocenie organu odwoławczego, w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji organ podatkowy wskazał konkretne przesłanki wznowienia postępowania podatkowego oraz uchylenia w całości ostatecznej decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. umarzającej wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W tym zakresie przedstawił również okoliczności poddane badaniu w toku ówczesnego, prowadzonego w 2010 r. wobec spółki postępowania podatkowego. Wprawdzie wśród zgromadzonej na tamtym etapie dokumentacji znajdują się przedłożone przez spółkę i wystawione przez P.W. "R." P. M. faktury, niemniej jednak stanowiły one wyłącznie dokumenty określające wartość prac, które podlegały w świetle pozostałych dowodów dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji w zakresie uznania ich jako poniesionych w związku z pracami remontowymi lub modernizacją. W świetle wszystkich zgromadzonych materiałów, w toku ówczesnego postępowania podatkowego nie badano okoliczności towarzyszących wystawianiu przez P. M. faktur VAT na rzecz spółki, które uwzględniła ona w kosztach uzyskania przychodów 2008 r. Dopiero w momencie otrzymania przez organ podatkowy wydanych wobec spółki – zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak i Dyrektora Izby Skarbowej w B. – decyzji, wyszły na jaw nieznane organowi pierwszej instancji okoliczności dotyczące wystawiania przez P.W. "R." P. M. na rzecz spółki fikcyjnych faktur VAT, a istniejące w dniu wydania przez organ decyzji z dnia [...] r. W kontekście zgromadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej dowodów, okoliczności mające wpływ na przyjęcie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wartości faktur, na których jako wystawca widnieje P.W. "R." P. M., przedstawiają się inaczej niż przyjęto w toku przeprowadzonego w 2010 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oraz poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej. Okoliczności te, w ocenie organu, przemawiały za wznowieniem postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i wypełniały dyspozycję zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ odwoławczy podał, że przesłanką wznowienia postępowania stanowił fakt, że wystawione przez P.W. "R." P. M. faktury VAT będące podstawą podwyższenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane ("fikcyjne faktury"). Stwierdzenie nierzetelności faktur nie wynikało z odmiennej oceny zgromadzonych dowodów. Przeciwnie w sprawie pojawiły się nowe dowody. W zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego odwołał się do nadesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej pismami z dnia: [...] r., [...] r. oraz dokumentów zebranych na etapie kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania oraz prowadzonego postępowania w stosunku do P.W. "R." P. M. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Jednak o ile dowody te nie mogły stanowić przesłanki wznowienia, ponieważ powstały po dacie wydania decyzji z dnia [...] r., to jednak okoliczności wynikające z tych dowodów są nowymi okolicznościami nieznanymi organowi w trakcie wydawania decyzji. Wskazano, że bezspornym w sprawie jest, iż spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatki z tytułu prac remontowo budowlanych w budynku administracyjno-biurowym w ramach umowy P. W. "R." P. M. o wykonanie robót budowlanych w generalnym wykonawstwie w łącznej kwocie [...]zł. Podstawą do zarachowania tej kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów były wystawione przez ww. firmę faktur VAT. W ramach wykonania robót w generalnym wykonawstwie, P. M. zawarł umowy z podwykonawcami: - w dniu [...] r. z firmą Wielobranżową Usług Budowlanych "S. " S. Ż. (w dniu [...] r. rozwiązano umowę za porozumieniem stron), - w dniu [...] r. z firmą "S. " Usługi Ogólnobudowlane i Hydrauliczne K. S.. Organ podkreślił, że sama faktura nie daje podstawy do uwzględnienia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, jeśli nie wiąże się z rzeczywistym przebiegiem transakcji. Organ szczegółowo przeanalizował złożone w sprawie zeznania i oświadczenia. Zdaniem organu zeznania świadków potwierdzają fizyczne uczestnictwo w czynnościach nadzorowania inwestycji R. D. i A. Ł., tymczasem żadna z pytanych osób, pracujących na tych samych co firma "R." placach budowy, nigdy nie widziała P. M. bądź jego pracowników. Organ wskazał, że z umowy o wykonanie robót budowlanych w generalnym wykonawstwie z dnia [...] r. wynika, iż P. M. przyjął funkcje kierownika budowy. W tym kontekście organ zauważył, że przyjęcie obowiązków nadzoru inwestorskiego oraz funkcji kierownika budowy lub kierowania innymi robotami budowlanymi wymaga konieczności fachowej oceny zjawisk technicznych. Powyższe funkcje są traktowane przez prawo budowlane jako samodzielne funkcje techniczne w budownictwie i jako takie mogą je wykonywać wyłącznie osoby posiadające odpowiednie wykształcenie techniczne i praktykę zawodową, dostosowane do rodzaju, stopnia skomplikowania działalności i innych wymagań związanych z wykonywaną funkcją, stwierdzone decyzją, zwaną uprawnieniami budowlanymi, wydaną przez organ samorządu zawodowego. Natomiast P. M. nie zatrudniał pracowników, a także nie posiada uprawnień przewidzianych przepisami prawa budowlanego, co potwierdził [...] oraz [...] [...]. W ocenie organu w rzeczywistości przedmiotowe prace remontowo-budowlane wykonane zostały w okresie od [...] r. do [...] r. przez firmę Wielobranżową Usług Budowlanych "S." S. Ż., a następnie przez firmę "S." Usługi Ogólnobudowlane i Hydrauliczne K. S.. Firmy te formalnie były podwykonawcami P. M.. Wskazano przy tym na niewspółmiernie wysokie wynagrodzenie P. M. w porównaniu do wynagrodzenia rzeczywistych wykonawców. Organ wskazał również na okoliczność, że z wyroku Sądu Rejonowego w T. II Wydział Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...] wynika, że Sąd ten zezwolił R. D. (prezesowi zarządu skarżącej spółki) na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w sprawie popełnienia czynu polegającego na tym, że pełniąc w 2008 r. funkcję prezesa zarządu spółki i zajmując się sprawami gospodarczymi, w tym finansowymi spółki naruszył przepisy podatkowe w ten sposób, że w 2008 r. w L. D. księgi spółki prowadzono nierzetelnie, gdyż zawyżono w nich kwoty podatku naliczonego w wyniku posłużenia się nierzetelnymi, tj. nieodzwierciedlającymi zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje P.W. "R.". Konkludując organ stwierdził, że w budynku dawnych młynów lubickich faktyczne prace wykonywały inne firmy budowlane m.in. "S." K. S.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej spółka zaliczyła kwoty wynikające z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu usług generalnego wykonawstwa robót remontowych, wystawionych przez P.W. "R." P. M. w łącznej kwocie netto [...] zł. P. M. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych, tylko ją pozorował wystawiając "puste" faktury VAT, co zostało potwierdzone zgromadzonym materiałem dowodowym. Nie miał on również uprawnień do realizacji zadania jako generalny wykonawca - kierownik, nie wykonywał żadnych czynności w ramach zawartej umowy oprócz wystawiania faktur VAT, co potwierdzają zeznania świadków i co dodatkowo potwierdza ustalone na niewspółmiernie wysokim (1.500.000 zł) – w stosunku do tego jakie kształtuje się na terenie T. i okolic w przypadku realizowania kontraktów na generalne wykonawstwo (2-10%) – wynagrodzenie. Za zasadne natomiast organ uznał zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów spółki kwotę łączną [...] zł z tytułu faktur VAT wystawionych prze firmę "S." K. S. na rzecz P.W. "R." P. M.. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem spółka złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. art. 245 § 1 i 240 O.p. przez bezzasadne i niczym nieuzasadnione uchylenie prawomocnej decyzji Naczelnika z dnia [...] r., 2. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez bezzasadne określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie [...]zł, 3. zasad opisanych wart. 121 § 1 O.p. przez prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 4. zasad opisanych w art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez wydanie decyzji opartej na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 368/15 uchylił zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych "E. D." sp. z o.o. z siedzibą w L. D. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B., wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3323/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz oddalił skargę kasacyjną "E. D." sp. z o.o. z siedzibą w L. D.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Niniejsza sprawa po raz kolejny zostaje rozpoznana przez tut. Sąd. Jak wynika z akt sprawy, NSA wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. II FSK 3323/15 uchylił wyrok tut. Sądu z przyczyn, które nie zostały wskazane w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej, a które wynikły podczas rozprawy kasacyjnej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie może umknąć uwadze, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie orzekający w tej sprawie jest związany oceną prawną i oceną ustaleń faktycznych wyrażoną w ww. wyroku NSA. To oznacza, że tut. Sąd nie mógł kontrolować legalności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od stanowiska Sądu kasacyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wskazanego wyroku. NSA podzielił stanowisko tut. Sądu, że w sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie: "O.p."), a w konsekwencji zasadnym było wznowienie postępowania, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. umarzającej postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008. NSA podał, że na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci dwóch pism, tj.: pisma z kancelarii pełnomocnika Spółki z [...] r. oraz zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. Zdaniem pełnomocnika organu, dokumenty te potwierdzają fakt, że ustanowiony w sprawie pełnomocnik skarżącej firmy otrzymał w 2014 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA rozpatrując złożony wniosek postanowił, stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., dopuścić przeprowadzenie dowodu z powyższych dokumentów. W rezultacie NSA uznał skargę kasacyjną organu za uzasadnioną, choć – jak wskazano wyżej – z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Natomiast skarga kasacyjna firmy skarżącej została oddalona. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia sąd kasacyjny uznał stanowisko tut. Sądu, co do obowiązku dostarczania pism pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie za prawidłowe, zgodnie z art. 145 § 2 ordynacji podatkowej, w tym zawiadomienia o zawieszeniu postępowania. Na potwierdzenie tego poglądu NSA przywołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdzające ugruntowaną linię orzeczniczą. Porównaj wyroki NSA: z 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2193/15, z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1383/15, z 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2220/15, z 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt II GSK 597/15, orzeczenia dostępne w serwisie internetowym orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA wskazał, że art. 70c O.p. służy nie do zawiadomień dokonywanych na gruncie postępowań karnego czy karnego skarbowego, lecz do zawiadomienia strony postępowania podatkowego o skutkach wszczęcia tych postępowań w stosunku do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Zgodnie zaś z art. 145 § 2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zdaniem NSA za zasadne należało uznać stanowisko tut. Sądu, że pominięcie pełnomocnika w doręczeniu zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. wywołuje konsekwencje tożsame z pominięciem strony postępowania, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania stosownie do art. 240 § 1 pkt 4 O.p. NSA wskazał, że w takich sytuacjach podstawą uwzględnienia skargi przez sąd administracyjny jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. NSA przyznał, że taka też była podstawa prawna orzeczenia tut. Sądu. Dalej NSA wskazał, że kwestie te powinny być wyjaśnione przez Sąd pierwszej instancji w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym stosownie do art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., gdyż jest to niezbędne, aby można było ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, po pierwsze: czy w sprawie tej w istocie doszło do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a w rezultacie, czy była podstawa do uwzględnienia skargi stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., po drugie: czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, czy też do przedawnienia tego zobowiązania zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W pozostałej części NSA przyznał rację sądowi I instancji. Mając na uwadze powyższe, zgodnie ze wskazaniami NSA, kwestią sporną, którą wyłącznie należy rozstrzygnąć jest to, czy zawiadomienie o zawieszeniu postępowania z dnia [...] r. zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi strony ustanowionemu w sprawie. Należy podkreślić, że okoliczności ujawnione na rozprawie przed NSA mogą mieć istotny wpływ na przebieg oceny działania organu podatkowego i jej wynik. O tych ustaleń zależy bowiem zasadność zastosowania w tej sprawie prawa materialnego – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i uznania, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Ocenie tut. Sądu podlegają zatem następujące dokumenty w postaci: 1. pisma z dnia [...] r. z Kancelarii [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T., przy ul. [...]; 2. zawiadomienia z dnia [...] r. 3. kserokopii zwrotki potwierdzenia odbioru. Jak wynika z treści pisma z dnia [...] r. z Kancelarii [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T. przy ul. [...] skierowanego do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. informującego, że w załączeniu zwraca błędnie doręczone w dniu [...] r. przez pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. do firmy M. Kancelarii [...] Sp. z o.o. pismo kierowane do E. D. Sp. z o.o. ul. [...], 87-162 L. D.. Powodem zwrotu tego pisma wg Prezesa Zarządu S. M. jest to, że kierowana przez niego firma cyt.: nie posiadała i w dalszym ciągu nie posiada pełnomocnictwa do reprezentowania "E. D." Sp. z o.o. w sprawach z zakresu Kodeksu Karnego Skarbowego". W związku z powyższym, załączone do pisma zawiadomienie z dnia [...] r. zostało doręczone podmiotowi nieuprawnionemu i nieumocowanemu w sprawie. Nadto w piśmie tym znajduje się adnotacja, że w zał. Kancelaria ta przesyła oryginał zawiadomienia z dnia [...] r. (k. 176 i 177 akt adm.). Należy zauważyć, że kserokopia zwrotki potwierdzenia odbioru, gdzie uwidoczniony jest adresat J. S. K. [...] "[...]" Sp. z o.o. ul. [...], [...] T. oraz pieczątka firmy i podpis osoby odbierającej oraz data otrzymania [...] r. Zaznaczono również numer pisma [...]. Dokonując oceny ww. dokumentów należy przede wszystkim wskazać, że oświadczenie Prezesa firmy [...] mija się z prawdą, gdyż jak wynika z pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu J. S., jednocześnie wiceprezesowi firmy [...], adres do doręczeń podany w pełnomocnictwie jest tym samym adresem, na który wysłano przedmiotowe zawiadomienie z dnia [...] r. Pismo to skierowane było do doradcy podatkowego J. S., który jednocześnie jest wiceprezesem [...], co również zaznaczono w udzielonym pełnomocnictwie. Zatem adres do doręczeń był prawidłowy a doradca podatkowy wiceprezes [...] – sam wskazał ten adres jako adres, na który należało kierować skierowaną do niego korespondencję. Pełnomocnictwo w dacie jego doręczenia, tj. [...] r. nie zostało odwołane, a adres do doręczeń był aktualny. Wbrew również twierdzeniom pełnomocnika firmy skarżącej, w zawiadomieniu o zawieszeniu postępowania wskazano przepis art. 70 § 1 pkt 6 O.p., który stanowi o zawieszeniu postępowania w przypadku wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Dla doradcy podatkowego – profesjonalisty zapis ten jest w pełni czytelny. Zatem należy uznać, że pełnomocnik został zawiadomiony o zawieszeniu postępowania z dniem [...] r. (k. 900 akt administracyjnych). Zatem skoro pełnomocnictwo spółki dla ww. doradcy nie zostało odwołane, jak również adres do korespondencji nie został zmieniony, to zasadne jest w tej sytuacji stwierdzenie, że zawiadomienie mimo zwrócenia z przyczyn niezgodnych z pełnomocnictwem – zostało skutecznie doręczone. To oznacza, że nastąpiło zawieszenie postępowania, a zatem decyzja z dnia [...] r. nie została wydana po terminie przedawnienia. NSA uchylając wyrok tut. Sądu nakazał jedynie przeprowadzenie postępowania w powyższym zakresie, uznając tym samym pozostałe kwestie za prawomocnie rozstrzygnięte. Dla przypomnienia należy wskazać, że decyzją z [...] r. organ stwierdził wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pozwalającej na wznowienia postępowania w sprawie, gdyż wyszły na jaw nieznane dotąd Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w T. okoliczności dotyczące wystawiania przez P.W. "R." P. M. na rzecz spółki fikcyjnych faktur VAT. Choć część tych dowodów powstała po dacie wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] r., to jednak wynikające z tych dowodów okoliczności istniały w dniu wydawania tej decyzji i były nowymi okolicznościami nieznanymi organowi w dniu jej wydawania. Dlatego prawidłowo uchylono decyzję z dnia [...] r. umarzającą wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 oraz określono wysokość zobowiązania w kwocie [...]zł. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz U. Wiśniewska