I SA/Bd 183/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. S. i K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę I SA/Bd 183/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. w przedmiocie określenia M. i K. S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł i określił wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że skarżący w okresie od stycznia do marca 2003r. prowadzili wspólnie działalność gospodarczą w firmie Z. H. – U. "S." U. P. i C. K. i M. S., w T., ul. P. [...], której przedmiotem były m.in. usługi kamieniarskie, przewóz osób samochodem osobowym, usługi pogrzebowe, transport zwłok, usługi grabarskie. Od kwietnia 2003r. K. S. kontynuował samodzielnie działalność pod nazwą Z. H. – U. "S." K. S., ul. M. [...]. Natomiast M. S., w okresie od kwietnia do grudnia 2003r., prowadziła działalność gospodarczą w spółce cywilnej pod nazwą Z. H. – U. "S." U. P. i C. M. i B. S., ul. P. [...], której przedmiotem były usługi pogrzebowe, transport zwłok w kraju i za granicą, czynności pomocnicze przy sekcji zwłok, balsamowanie zwłok, pośrednictwo usług. Prowadzone przez skarżących działalności gospodarcze podlegały opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: u.p.d.o.f.). Organ podatkowy pierwszej instancji, w decyzji z dnia [...]. wskazał na następujące nieprawidłowości: 1) w zakresie wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej w Z. H. – U. "S." U. P. i C. K. i M. S. - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na podstawie rachunków wystawionych przez P. A. M. K.; - zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z wystawionej, ale nie zaewidencjonowanej faktury; 2) w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez K. S. - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na podstawie rachunków wystawionych przez P. A. M. K.; - zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur; 3) w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej przez M. i B. S.,- - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...], z czego do rozliczenia na wspólnika spółki cywilnej przypada [...] z tytułu wydatków poniesionych na podstawie rachunków wystawionych przez P. A. M. K.; - zaniżenie przychodów spółki o kwotę [...] zł wynikającą z wystawionych ale nie zaewidencjonowanych faktur. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów 2003r. stwierdzono, że usługi widniejące na zakwestionowanych rachunkach, w tym: prace porządkowo - gospodarcze na terenie cmentarzy przy ul. A. i W. oraz porządkowe na terenach firm S., czyszczenie tapicerek i dezynfekcja autokarawanów, pranie tapicerki w samochodach osobowych, wykonanie projektu i ulotek informacyjnych zawierających ofertę firmy - nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych rachunków. Powyższe nieprawidłowości spowodowały zaniżenie łącznego dochodu małżonków wykazanego w zeznaniu rocznym o kwotę [...] zł, co w konsekwencji skutkowało określeniem należnego podatku dochodowego za 2003r. w kwocie [...] zł. We wniesionym odwołaniu małżonkowie S. zarzucili organowi I instancji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1c pkt 2, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 121 § 1, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. W pierwszej kolejności odwołujący zarzucili organowi prowadzenie postępowania bez ważnych przedłużeń postępowania kontrolnego, niewłaściwe informowanie strony o niezałatwieniu sprawy w terminie, poprzez doręczanie postanowień po upływie wcześniej wskazanych terminów. Odnosząc się do ustaleń organu odnośnie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez P. P. M. K., na łączną kwotę [...] zł, dotyczącą prac porządkowo - gospodarczych na terenie cmentarzy przy ul. A., W. i terenach przyległych do domu pogrzebowego przy ul. B. – odwołujący stwierdzili, że organ podatkowy nie wskazał żadnych dowodów na poparcie tezy, iż umowa zawarta z M. K. była umową pozorną. Zdaniem podatników organ nie kwestionując faktu wykonywania usług, nie wskazał przy tym na jakiej podstawie uznał, że M. K. usług tych nie wykonał. Oparł się jedynie bezprawnie o dowody zebrane w toku postępowania podatkowego prowadzonego za lata 2004 i 2005. Odwołujący nie zgodzili się również z ustaleniami kwestionującymi wydatki ponoszone na czyszczenie tapicerek i dezynfekcję autokarawanów oraz pranie tapicerek w samochodach osobowych. Kolejną kwestią sporną podniesioną w odwołaniu było nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na projektowanie i wykonywanie ulotek informacyjnych zawierających ofertę firmy. W ocenie podatników zarówno z zeznań M. K. jak i innych pracowników wynika fakt dysponowania przez firmy "S." różnego rodzaju materiałami reklamowymi, natomiast organ podatkowy nie ustalił jak wyglądały te materiały i pominął zeznania M. K., który dokonał szczegółowego opisu projektowanych przez siebie ulotek. Odnośnie wykonywanych przez M. usług porządkowo gospodarczych na terenach przyległych do domu pogrzebowego przy ul. B. oraz na terenie firmy przy ul. S., odwołujący podnieśli szereg zaniechań, organu wobec zeznań pracowników potwierdzających, że "ktoś" sprzątał, bo dom pogrzebowy, biura, otoczenie wokół biur, domu pogrzebowego były czyste. Zdaniem podatników skoro organ podatkowy zakwestionował istnienie stosunku prawnego wiążącego strony, to winien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, co stanowi naruszenie art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Na zakończenie odwołania zarzucono nie przesłuchanie osób oraz księgowej i K. S. w charakterze strony, w sprawie anulowanych, ale nie zaksięgowanych faktur i nieuprawnionego zwiększenia przychodu o wynikające z nich kwoty w firmie "S." M. i K. S. o [...] zł oraz względem firmy "S." K. S. o [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu niniejszej sprawy w toku kontroli instancyjnej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej odwołaniem decyzji. Zdaniem Dyrektora za nietrafiony należało uznać zarzut naruszenia art. 140 w związku z art. 216 i 217 O.p., ponieważ z akt podatkowych przedmiotowej sprawy wynika, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie strona była informowana postanowieniami organu pierwszoinstancyjnego zawierającymi przyczyny niedotrzymania terminu jak i nowe terminy załatwienia sprawy. Jak podkreślił organ odwoławczy z akt sprawy wynika także jednoznacznie, że zwłoka ta spowodowana była odbieraniem przez pełnomocnika kierowanej do niego korespondencji pod adresem wskazanym do doręczeń, ze znacznym opóźnieniem, co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru. Ustosunkowując się do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej podał, że stosownie do art. 22 u.p.d.o.f. warunkami uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu, jest fakt jego rzeczywistego poniesienia przez podatnika oraz pozostawanie w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podstawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów daje zaś ewidencjonowanie operacji gospodarczych na podstawie faktur, czy rachunków spełniających nie tylko formalne cechy, o jakich mowa w przepisach o podatku od towarów i usług, ale będących jednocześnie dowodami rzetelnymi. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji stwierdził, iż zakwestionowane wydatki, udokumentowane rachunkami w łącznej w kwocie [...] zł, wystawionymi przez P. P. M. K., dotyczące świadczonych usług w zakresie prac: porządkowo - gospodarczych na terenie cmentarzy przy ulicy W. i A. w T., na terenach przyległych do domu pogrzebowego przy ulicy B. oraz przy ulicy S. [...] w T., a także czyszczenie tapicerek i dezynfekcja autokarawanów, pranie tapicerki w samochodach osobowych, projektowanie i wykonanie ulotek informacyjnych zawierających ofertę firmy, w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Podkreślono, że organ nie zakwestionował umów zawartych przez poszczególne firmy "S." z M. K. lecz na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, że M. K. nie wykonał wskazanych prac, objętych wystawionymi rachunkami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Dyrektor UKS nie miał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego, zatem zawarty w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu uznano za bezpodstawny. Organ odwoławczy podkreślił, że wyjaśnienia M. K., cechujące się dużym stopniem ogólności, nie zostały poparte innymi dowodami potwierdzającymi przedstawione okoliczności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej cały materiał dowodowy zgromadzony w tym postępowaniu jak również w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych za lata 2004, 2005 dowiódł, że prace porządkowe na terenach cmentarzy wykonywali pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę, co wynikało z zeznań przesłuchanych pracowników firmy "S." w charakterze świadków, którzy stanowczo wskazali, że prace porządkowe związane z obsługą cmentarzy należały do obowiązków pracowników. Wskazano również na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt zapłaty za wykonane usługi. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut nieuprawnionego włączenia przez organ I instancji do akt przedmiotowego postępowania dowodów zebranych w trakcie postępowań prowadzonych za lata 2004-2005, albowiem na podstawie art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być mogą być nie tylko dokumenty zebrane w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, lecz także w innym postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu kontrolnym, jeżeli mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Organ odwoławczy zauważył, że żaden z przesłuchiwanych w toku postępowania świadków nie zeznał, iż faktycznie na cmentarzach sprzątał M. K., świadkowie bowiem tylko "ze słyszenia" mieli informacje, że "chyba sprzątał jakiś M." W ocenie organu dowody z przesłuchań pracowników osobiście zainteresowanych zatrudnieniem, ze względu na ich subiektywizm oraz oczywisty interes tych osób w korzystnym dla nich obrocie sprawy, nie stanowią przeciwdowodu wobec argumentów przemawiających za uznaniem, że M. K. nie wykonał prac porządkowo - gospodarczych na cmentarzach. Ponadto, M. Spółka z o.o. w T., która wywoziła śmieci z cmentarzy zapytana przez organ podatkowy czy firma P. P. M. K. w kontrolowanym roku podatkowym wywoziła odpady na wysypisko śmieci udzieliła odpowiedzi negatywnej. Także M. K. zaprzeczył, twierdzeniom brata – M. K., jakoby na jego posesji w G. były palone śmieci pochodzące z cmentarzy. Organ wskazał także, że z uzyskanych informacji wynikało, że utrzymanie porządku na cmentarzu, wywóz śmieci, odśnieżanie, dbanie o tereny zielone należy do obowiązków zarządcy, a firmy "S." zajmujące się pochówkiem niewątpliwie takimi zarządcami w 2003r. nie były. Nie bez znaczenia jest również wskazana okoliczność, że pracownicy firmy "S." przebywający na cmentarzach nie tylko w czasie ceremonii pogrzebowych, nie potwierdzili faktu przebywania M. K. na tych cmentarzach i wykonywania przez niego prac porządkowych Również za bezzasadne organ uznał zarzuty dotyczące zakwestionowanych prac w zakresie czyszczenia tapicerek i dezynfekcji autokarawanów oraz prania tapicerki w samochodach osobowych, albowiem ustalono, że kompleksowe usługi mycia zewnętrznego samochodów osobowych, dostawczych (M. V.) oraz wewnątrz samochodów (w tym mycie skrzyń w części gdzie jest trumna) wykonywała firma P."W." M. W. w T., co wynika z protokołu z czynności sprawdzających w tej firmie. Ponadto w ocenie organu odwoławczego ustalenia merytoryczne dotyczące zakwestionowanych usług projektowania i wykonania ulotek informacyjnych w kwocie [...] zł na rzecz spółki cywilnej M. S. i B. S., w tym zeznania złożone przez M. K. doprowadziły do prawidłowego stwierdzenia, że M. K. nie wykonał tych usług. Pan K. stwierdził jedynie, że wykonywał ulotki, przez które rozumie kartkę z informacją o firmie "S.", ale nie pamiętał zarówno, której firmy te ulotki dotyczyły jak i ilości wykonanych projektów i ulotek. Odnośnie podniesionej argumentacji wykonanych przez M. K. prac przy ul. B. organ wskazał, że na podstawie przeprowadzonej wizji lokalnej oraz analizy umowy najmu stwierdzono, że firmy "S." wykorzystywały część pomieszczenia prosektorium o powierzchni [...]m2, bowiem teren ten należy do szpitala, ponadto jak wykazał organ kontrolny - nie było tam fizycznie terenu, który mógł być sprzątany przez Pana K. W zakresie prac na terenie firmy przy ul. S., przesłuchana w charakterze świadka E. W. zeznała, że bieżące porządki dokonywane były przez pracowników, natomiast od właściciela posiadała informacje, że gruntowne porządki miał wykonywać M. K. Zdaniem organu całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie świadczy, że Pan K. nie mógł wykonywać samodzielnie takiej ilości pracy fizycznej, jaka wynikała z podpisanych przez niego umów, mając do dyspozycji jedynie godziny popołudniowe, na co nieustannie wskazuje pełnomocnik, pracując jednocześnie na dwóch cmentarzach i kilku terenach przyległych do firm "S.". W zakresie zarzutu odstąpienia od przesłuchania K. S. w charakterze strony, organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej podjęto próby przesłuchania, wzywając do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie mniej jednak, pomimo przedłużania terminu, podatnik nie stawił się na przesłuchanie. Organ wskazał, że ponieważ kolejne wyznaczenie nowego terminu nie gwarantowało, że strona stawi się na przesłuchanie, postanowieniem z dnia [...]. zasadnie odstąpiono od przeprowadzenia dowodu z zeznań Pana S. w charakterze strony. Oceniając zarzuty odwołania dotyczące anulowanych faktur VAT i zwiększenia w tym zakresie przychodu, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ kontrolny w toku prowadzonego postępowania bezskutecznie zwracał się o wyjaśnienie przyczyn anulowania wystawionych przez firmy faktur, natomiast względem spółki cywilnej podatnicy wskazali, że nie są w stanie przypomnieć sobie przyczyn anulowania faktur. Wskutek przeprowadzenia przez organ pierwszoinstancyjny dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w powyższym zakresie stwierdzono, że wobec wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej w Z. H. – U. "S." U. P. i C. K. i M. S., nastąpiło zaniżenie przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z wystawionej, ale niezaewidencjonowanej faktury. Natomiast w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej w Z. H. U. "S." K.S., potwierdzono zaniżenie przychodów wynikające z niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur na łączną kwotę [...] zł. Organ także potwierdził zawyżenie przychodów spółki cywilnej Z. H. – U. "S." U. P. i C. M. i B. S., o kwotę [...] zł wynikającą z wystawionych, ale niezaewidencjonowanych faktur VAT. Na zakończenie, organ odwoławczy wskazał, że uchylenie decyzji i zmiana rozliczenia wynikała z faktu, że faktury Nr [...] z dnia [...]. na kwotę [...] zł oraz Nr [...] z dnia [...]. na kwotę [...] zł, które organ podatkowy pierwszej instancji omyłkowo zaliczył do przychodu uzyskanego przez K. S. w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, zostały w istocie wystawione przez spółkę cywilną "S." M. S., B. S., w związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne wyłączenie kwoty [...] zł, która wynika z tych faktur z przychodu ZUH "S." K. S.oraz zaliczenie połowy z tej kwoty jako przypadającej na M. S. - wspólnika spółki w wysokości [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając: nieprawidłowe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1c pkt 2, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1 i 122 O.p., naruszenie art. 140 w zw. z art. 216 i 217 oraz naruszenie art. 199a Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących w sprawie nastąpiło nieuprawnione prowadzenie postępowania przez organ podatkowy I instancji bez ważnych przedłużeń postępowania kontrolnego. Zarzucono organowi niewłaściwe informowanie o niezałatwieniu sprawy w terminie. W ocenie podatników, organ naruszył przepisy art. 140 w związku z art. 216 i 217 O.p., albowiem skoro postanowienie wywołuje skutki z chwilą doręczenia, to każdorazowe zawiadomienie o niezałatwieniu sprawy w terminie winno być doręczone stronie przed upływem tego terminu. Niesłuszne jest zatem twierdzenie organu podatkowego o zwłoce pełnomocnika w odbiorze korespondencji, który kierowaną do niego korespondencję odbierał zgodnie z art. 150 § 1 O.p. W zakresie objętym meritum sporu, dotyczącym zakwestionowanych prac wykonywanych przez M. K. - na rzecz firm M. i K. S. - podatnicy zarzucili organom podatkowym błędną kwalifikację kosztów podatkowych i nieprawidłowe zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem skarżących organy podatkowe nie wskazały żadnych dowodów na podstawie których zakwestionowały istniejący, pomiędzy stronami umowy, stosunek prawny. Ponadto, organy podatkowe nie kwestionując faktu wykonania spornych usług - nie wskazały kto mógł je wykonać, a powołując się na zeznania brata M. K.- M. K., który nie pomagał w pracach porządkowych - organy pominęły okoliczność, że w przedmiotowych pracach pomagał drugi brat – M., którego nie przesłuchano. Następnie, strona podniosła okoliczność, że skoro w 2006r. zmienił się zakres wykonanych usług to oparcie się przez organ pierwszoinstancyjny na materiale dowodowym zebranym w toku postępowań podatkowych prowadzonych za lata 2004 i 2005 - z całą pewnością dotyczy innego stanu faktycznego i w związku z tym w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasad prawdy obiektywnej i niezachowania należytej staranności działań, do których niewątpliwie należy zaliczyć także nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, co w konsekwencji doprowadziło do uchybienia zasadom zawartym w art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Oceniając argumentację organu odwoławczego w zakresie nieprzesłuchania K. S. w charakterze strony podatnicy twierdzą, że pełnomocnik przełożył tylko raz przesłuchanie z powodu kolizji czynności procesowych, co nie powinno mieć wpływu na odstąpienie od tej czynności. Natomiast, wobec przedłużającej się choroby Pana K. S. przesłuchanie mogło odbyć się w miejscu jego zamieszkania. Skarżący powołując się na przepis art. 199a O.p., stwierdzili, że organ podatkowy kwestionując istnienie stosunku prawnego wiążącego strony winien był w tym celu wystąpić do sądu powszechnego, w związku z czym w przedmiotowej sprawie naruszono ww. przepis. W ocenie strony dowodami potwierdzającymi okoliczność wykonania przez M. K. usług porządkowych są zeznania pracowników firmy "S." oraz brak zastrzeżeń ze strony Parafii i klientów firmy "S." dotyczących porządku panującego na cmentarzach. Ponadto organy pominęły fakt, że M. K. sprzątał po ceremoniach pogrzebowych, jak też pominęły dowody, na podstawie których ustalono cenę rynkową usług porządkowo - gospodarczych wykonywanych na lokalnych cmentarzach. Z wyliczeń skarżących wynika, że organy podatkowe winny przyjąć roczne wynagrodzenie M. K. za 2003r. w kwocie [...] zł. Na potwierdzenie faktu, że firma K. S. była zarządcą cmentarza przy ul. W. załączono umowę z dnia [...]. zawartą z parafią R. – K. W. NMP w T. Kolejny zarzut zawarty w skardze dotyczy zakwestionowanych wydatków poniesionych na wykonywane przez M. K. prace polegające na czyszczeniu tapicerek i dezynfekcji autokarawanów oraz prania tapicerek w samochodach osobowych. Zdaniem podatników, w tak specyficznej branży jaką prowadzi, powołanie się przez organy podatkowe na kilka faktur z firmy "W." oraz zakup środków czystości o tak ograniczonej ilości jest nietrafne i nieprawdziwe. Strona nie zgodziła się również z ustaleniami organów podatkowych w zakresie zakwestionowanych wydatków poniesionych na projektowanie i wykonywanie ulotek informacyjnych zawierających ofertę firmy. Przytaczając zeznania M. K. w przedmiotowym zakresie stwierdziła, że organy podatkowe pomijając te zeznania nie ustaliły jak wyglądały te materiały i całkowicie pominęły zeznania Pana K., który dokonał szczegółowego opisu projektowanych przez siebie ulotek. Na zakończenie, strona polemizując z decyzją organu odwoławczego w zakresie zakwestionowanych prac porządkowo - gospodarczych przy ul. B., podniosła zarzut niesprawdzenia okoliczność utrzymywania porządku przed D. P. na ul. B. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Istota sporu w sprawie sprowadza się do przesądzenia czy organy podatkowe prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu roku 2003: - w firmie "S." U. P. i C. M. i K.S.kwoty [...] - w firmie "S." Z. U. H." K. S. kwoty [...] - w firmie Z. U. H. "S." U. P. i C. s.c. M. S., B.S. przypadającej na wspólnika M. S. kwoty [...] stanowiących wydatki na usługi udokumentowane rachunkami wystawionymi przez M. K . Podstawę prawną dokonanych wyłączeń stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko jednak wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywująco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97), bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995, nr 1, poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95 oraz z 14 września 1995 r., sygn. akt SA/P 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz. 191). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest kwestionowane, iż regulacja art. 22 ust.1 wskazuje nie tylko konieczność otrzymania faktury (rachunku) stanowiącego o poniesieniu przez podatnika wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, lecz przede wszystkim fakt, iż muszą one potwierdzać realne zdarzenia gospodarcze i mieć związek z przychodami. Należy podkreślić, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego strona skarżąca nie wskazała dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że dokumentowane zakwestionowanymi rachunkami usługi zostały rzeczywiście przez stronę skarżącą zakupione i wykonane przez p. K. W wyroku z dnia 24 października 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I SA/Wr 59/97 - ONSA 1998/3/92) stwierdził, że zasadny jest pogląd, że na gruncie cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest ich wykazanie". Jakkolwiek wyrok odnosi się do uregulowań art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to w pełnej rozciągłości znajduje zastosowanie również do art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak wykazania w sposób bezsporny poniesienia wydatków uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia art.22 ust. 1 a także następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie tylko uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie ich do konkretnego okresu rozliczenia, ale także ustalenia wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim rzeczywistego faktu ich poniesienia. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zarzuty skargi w swej istocie sprowadzają się do tezy, iż organy podatkowe przekonująco nie uzasadniły stanowiska zgodnie z którym zakwestionowane dokumenty źródłowe dokumentują prace, które nie zostały wykonane przez kontrahenta skarżących. Pełnomocnik podkreśla wielokrotnie, iż dowody zebrane w trakcie postępowania (przede wszystkim zeznania świadków) jednoznacznie potwierdzają wykonanie tych prac a organy nie wskazały kto jeśli nie p. K. miałby te prace wykonać. W ocenie Sądu powyższe twierdzenia pozostaje w sprzeczności z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wbrew powtarzanym wielokrotnie w skardze zarzutom oparcia ustaleń na niepełnym materiale dowodowym, na dokumentach dotyczących innych postępowań prowadzonych za inne lata podatkowe; dowody zebrane przez organy, zdaniem Sądu, są kompletne, wyczerpujące i wystarczające dla uzasadnienia tez sformułowanych w zaskarżonej decyzji. Organ (tak pierwszej jak i drugiej instancji) w sposób wnikliwy i szczegółowy odniósł się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, jasno i czytelnie wskazując które dowody uznał, a którym mocy dowodowej odmówił i dlaczego. I. 1. W zakresie usług dotyczących prac porządkowo-gospodarczych na terenie cmentarzy przy ul. A. i W., M. K., do protokołu przesłuchania z [...] r. (k-[...]-[...]akt administracyjnych) odpowiadając na pytanie jaką powierzchnię mają porządkowane cmentarze, ile alejek sprzątał, co dokładnie robił odpowiedział, iż dokładnie zeznał w poprzednich zeznaniach za lata 2004 i 2005. Ponadto wyjaśnił, iż nie zmienił się sposób wykonywania czynności opisany w zeznaniach złożonych w toku kontroli skarbowych firm S. za lata 2004 i 2005 i doprecyzował, iż zmieniał się zakres wykonywanych prac : "z roku na rok przybywało pracy w związku z tym, że firma się rozwijała przybywało samochodów i nowych pomieszczeń". Organ analizując treść powyższych zeznań oraz zeznań z dnia [...]. oraz [...]., przeprowadzonych w toku postępowań kontrolnych dotyczących rozliczeń z budżetem firm S. za lata 2004-2005 (z których materiały włączono do niniejszego postępowania) wskazał, iż zakres prac wykonywanych na cmentarzach obejmował porządkowanie terenu wokół cmentarzy, tj. pas ok. 1m szerokości od ogrodzenia (na ul. A.) i pas o szerokości 60-70 cm ( na ul. W.) grabienie ziemi, zamiatanie chodników, grabienie trawników, zbieranie śmieci. W okresie zimowym prace polegały na odśnieżaniu alejek, sypaniu mieszanką piasek-sól. Ponadto p. K. naprawiał ubytki w ogrodzeniach, dziury w płocie ściągał drutem. Jak trafnie podkreśliły organy pomimo, iż jak twierdzi świadek, prace powyższe wykonywał od 1995r., nie potrafił podać ile alejek sprzątał, gdzie kupował sól i piasek. Ponadto mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego trudno przyjąć, iż kontrahent sam - w kontrolowanym okresie nie zatrudniał bowiem pracowników- dał radę utrzymać w czystości i porządku cmentarze o łącznej powierzchni 7,6 ha (wielkość wskazana w skardze). Z informacji uzyskanych od zarządców cmentarzy wynika, iż prace porządkowe wymagają zaangażowania nie tylko ludzi ale też (przy dużej powierzchni) specjalistycznego sprzętu (k-[...],[...]-[...],[...]-[...] akt administracyjnych). Natomiast jak wynika z informacji uzyskanej z centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w 2003r. p. K. nie posiadał żadnych zarejestrowanych pojazdów (k-[...]-[...] akt administracyjnych). Nie potwierdziły się zeznania świadka , iż samochód pożyczał od brata i na jego posesję w G. wywoził śmieci i tam je palił. Przesłuchany na tę okoliczność M. K. zeznał, iż w 2003r. nie pożyczał bratu żadnych samochodów, ani brat nie przywoził na posesję w G. żadnych śmieci (k-[...] akt administracyjnych). Podnieść w tym miejscy należy, iż zarzut skargi, iż organ przesłuchał nie tego brata , którego powinien (M. zamiast M.) jest swego rodzaju nadużyciem. Podkreślić bowiem należy, iż to pełnomocnik skarżących w piśmie z dnia [...], wniósł o przesłuchanie brata p. K. (na okoliczność korzystania z pożyczonego samochodu k- [...] akt administracyjnych), który to wniosek doprecyzował w piśmie z dnia [...]. wskazując, iż chodzi o p. M. K. zam. w T. przy ul. Ś. [...] (k-[...] akt administracyjnych). Organ dokonał czynności zgodnie z wnioskiem strony a pełnomocnik nie negowała na dalszym etapie postępowania podatkowego, iż przesłuchano nie tę osobę o którą wnioskowano. Postawienie zatem na etapie skargi tak sformułowanego zarzutu nie może, zdaniem Sądu, odnieść zamierzonego skutku. Za niezasadny Sąd uznał, również zarzut pomijania zeznań świadków jak i zarzut błędnej ich oceny. Organy szczegółowo przeanalizowały zeznania pracowników skarżących i poddały je weryfikacji i ocenie w świetle innych dowodów , mając również na uwadze zakresy czynności poszczególnych pracowników . W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu, iż zeznania te nie wykazały jednoznacznie, że usługi porządkowe na cmentarzach na rzecz firmy "S." świadczył M. K. Zestawiając zeznania obecnie zatrudnionych w firmie pracowników wskazano, że zatrudnieni na stanowisku kierowca - żałobnik obsługa cmentarza - panowie : D. (protokół przesłuchania świadka karta numer [...]-[...]), S. (protokół przesłuchania świadka karta numer [...]-[...]), Ż.(protokół przesłuchania świadka karta numer [...]-[...]) przesłuchiwani w niniejszym postępowaniu podatkowym stwierdzili, że nie sprzątali cmentarzy, natomiast w trakcie wcześniejszych przesłuchań zgodnie zeznali, że wszyscy sprzątali cmentarze (kserokopie akt podatkowych przesłanych przy piśmie Dyrektora UKS z dnia [...]Nr [...], [...] – k- [...]akt administracyjnych). Niemniej jednak, jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, żaden z przesłuchiwanych w toku tego postępowania świadków nie zeznał, że widział sprzątającego na cmentarzach p. K. Świadkowie mieli informacje "ze słyszenia" że sprzątał "jakiś M.". Wskazać w tym miejscu należy, że z zeznań M. K. wynika, że w okresach świątecznych przykładał się do pracy jeszcze bardziej. Z zeznań innych świadków wynika natomiast że w okresach świątecznych (Boże Narodzenie, Święto Zmarłych ) pracownicy byli kierowani do sprzątania cmentarzy. W świetle powyższego trafne, w ocenie Sądu, są wnioski organów, iż jest mało prawdopodobna sytuacja, że nikt z pracowników, poza jedną osobą (A. M.) nigdy nie widział i nie zna M. K., tj. osoby, która wg wystawionych rachunków świadczyła bardzo szeroki zakres usług dla firmy S. Zdaniem Sądu całokształt zebranego materiału dowodowego podważa rzetelność zeznań p. K. i prowadzi do logicznego wniosku zawartego w zaskarżonej decyzji, iż nie był on w stanie wykonać prac w zakresie wskazanym na zakwestionowanych rachunkach. Jednocześnie bezzasadne jest twierdzenie pełnomocnika, iż negując fakt sprzątania przez p. K. i nie zaprzeczając okoliczności, iż na cmentarzach było czysto organy powinny ustalić kto sprzątał. Dla stwierdzenia, że podatnicy bezpodstawnie ujęli w kosztach działalności rachunki wystawione przez p. K. istotne było ustalenie , iż nie miał on możliwości wykonania spornych prac , zapłata za usługę nie została dokonana. Te ustalenia wraz z powołaniem się na stosowne dowody zawarto w zaskarżonej decyzji. Końcowo należy podnieść , iż wbrew twierdzeniom skargi, Sąd nie stwierdził aby z akt sprawy wynikało, że "organ od samego początku kontroli kwestionował wysokość poniesionych wydatków na usługi porządkowe uznając ich cenę za nierynkową". Pisma kierowane do zarządców cmentarzy dotyczyły przede wszystkim zakresu i sposobu wykonywania prac porządkowych w tym również kosztów ponoszonych w związku z utrzymaniem porządku na zarządzanych cmentarzach. Z dokumentacji sprawy nie wynika aby organ uznając prace za faktycznie wykonane podjął próbę weryfikowania ich wartości od, którego to stanowiska miał następnie odstąpić. 2. Sąd nie dopatrzył się również przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów w zakresie usług czyszczenia tapicerek w samochodach osobowych i dezynfekcji autokarawanów. Uzasadniając stanowisko wyrażone w decyzji organ wskazał, iż rozstrzygnięcie w tym zakresie podjęto na podstawie stwierdzonych okoliczności, że kompleksowe usługi mycia zewnętrznego samochodów osobowych, dostawczych (M. V.) oraz wewnątrz samochodów (w tym mycie skrzyń w części gdzie jest trumna) wykonywała firma P. "W." M. W. w T., co wynika z protokołu z czynności sprawdzających w tej firmie (k-[...]-[...] akt administracyjnych). Przesłuchani w ty zakresie pracownicy zeznali, że na bieżąco sprzątali samochody (zeznania M. L., M. Ż., E. W. A. M.), obowiązek taki wynikał również z zakresu czynności pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowca (k-[...], k-[...]-[...]akt administracyjnych). Ponadto w kosztach działalności prowadzonej przez skarżących ujęto faktury zakupu środków do utrzymania czystości wnętrz samochodów i dezynfekcji wskazane na str. [...] decyzji organu pierwszej instancji (k-[...] akt administracyjnych) jak również dowody potwierdzające mycie samochodów w myjniach (inne niż te wystawione przez firmę p. W.) wskazane na str. [...] protokołu kontroli (k-[...] akt administracyjnych). Należy zgodzić się z pełnomocnikiem , iż branża w której prowadzą działalność skarżący wymaga utrzymywania samochodów w nienagannej czystości, dlatego też jak wskazano powyżej samochody skarżących były regularnie odprowadzane do firmy W. (zbiorcze faktury wystawiane raz w miesiącu czyli [...] faktur , a nie jak twierdzi pełnomocnik "kilka faktur") oprócz tego samochody odprowadzano do myjni (faktury wystawiane co najmniej raz w miesiącu a w niektórych miesiącach kilka faktur) i dodatkowo zakupywano środki czystości do samochodów we własnym zakresie. Ponadto godzi się podkreślić, iż w całym 2003r kontrahent wystawił skarżącym [...] rachunków dot. czyszczenia wnętrz samochodów, dezynfekcji ( w styczniu marcu, sierpniu wrześniu i grudniu). Zdaniem Sądu mając na uwadze zasady logiki oraz doświadczenia życiowego organ zasadnie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przez M. K. usług czyszczenia oraz dezynfekcji samochodów. 3. W kwestii rachunków dokumentujących prace porządkowo- gospodarcze na terenach przyległych do domu pogrzebowego przy ul. B. oraz na terenie firmy przy ul. S., Sąd za zasadne uznał stanowisko organów. Trafnie organy podkreślają, iż zgodnie z umową najmu zawartą w dniu [...] r. ze Specjalistycznym S. M. w T. przy ul. B. [...] wraz z aneksami oraz protokołem przekazania z [...] r., spółka S. dzierżawiła od szpitala część pomieszczeń prosektorium. Z treści tej umowy wynika, że przekazaniu w dzierżawę podlegały pomieszczenia wraz z urządzeniami wewnątrz lokalu, tj.: sala ceremonialna, korytarz, część pomieszczenia do przygotowywania zwłok o łącznej powierzchni [...] m. Według dokumentów spółka nie dzierżawiła od szpitala jakiegokolwiek terenu przy ul. B. Wskazano także, iż wizja tego miejsca wykazała, że wejście do dzierżawionych pomieszczeń znajduje się tuż obok szpitalnej portierni i wjazdu na szpitalne parkingi wewnętrzne. Przy drzwiach jest nieco szerszy chodnik, niż pozostałe chodniki ze względu na rosnące przed wejściem dwa stare duże drzewa. W świetle tak poczynionych ustaleń faktycznych jako nieprawdziwe jawią się wyjaśnienia p. K. zgodnie z którymi sprzątał teren o powierzchni [...] m2 – [...] m2 wyłożony płytami betonowymi, które świadek zamiatał, zimą odśnieżał i sypał piaskiem, wiosną piasek wywoził, wyrywał trawki, dbając o czystość i estetykę terenu. Czynności te wykonywał kilka razy w miesiącu. Zgodnie natomiast z wyjaśnieniami świadka w pomieszczeniach na ulicy S. kilkakrotnie w miesiącu mył podłogi, odkurzał własnym odkurzaczem dywany, sprzątał pomieszczenia, korytarz, pomieszczenia sanitarne, mył okna, a wszystkie te prace wykonywał w niedziele. Jak podkreślił organ zeznania świadków nie potwierdziły jednak w sposób jednoznaczny by wskazane prace wykonywał p. K. Mając zatem na uwadze całokształt okoliczności ustalonych w sprawie, Sąd uznał wnioski organu , że M. K. nie mógł wykonywać samodzielnie takiej ilości pracy fizycznej, mając do dyspozycji jedynie godziny popołudniowe, pracując jednocześnie na dwóch cmentarzach i kilku terenach przyległych do firm, za zgodne z doświadczeniem życiowym oraz mieszące się w ramach swobodnej oceny dowodów. W tym miejscu Sąd chciałby zwrócić uwagę na istotną okoliczność wskazaną w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (str. [...] decyzji). Otóż analiza wszystkich rachunków wystawionych w 2003r. przez p. K. wskazuje , iż z [...]ogółem wystawionych rachunków[...] wystawiono na rzecz innych klientów niż firmy S. Zatem prace zlecone przez skarżących nie stanowiły nawet [...] wszystkich zleceń (zaledwie [...] rachunków). Mając jednak na uwadze czas oraz wysiłek fizyczny jaki w prace te należało włożyć trudno wyobrazić sobie jak i kiedy p. K. był w stanie wykonać pozostałe prace udokumentowane ponad [...] rachunkami wystawionymi w 2003r. W tym miejscu warto wskazać na okoliczność uznania przez organy jako poniesione przez firmy "S." wydatki na : - prace w kwocie [...] na rzecz działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie uzupełnienie i poprawę grafiki na samochodach firmowych ([...]), mycie tablic reklamowych oraz odnowienie zniszczonej grafiki na tablicach reklamowych ([...]); - prace w kwocie [...] polegające na wymianie grafiki na samochodach firmowych dla firmy "S." K. S. - prace w kwocie [...] wykonane dla spółki cywilnej M. S., B. S., a dotyczące : mycia i odnowienia grafik na tablicach reklamowych ([...]), wykonania świątecznego wystroju przy ul. S. ([...]), prac remontowo - budowlanych i wykończeniowych kaplicy domu pogrzebowego przy ul. B. ([...]), prac remontowo - budowlanych przy ul. S. ([...]). W ocenie Sądu organ zasadnie powiązał z wyżej wymienionymi pracami zeznania M. K. odnośnie przekazywania gotówki, ponieważ zapłata za wykonaną pracę miała miejsce po wykonaniu prac, a pieniądze przekazywał mu osobiście właściciel. 4. Zdaniem Sądu również ustalenia merytoryczne dotyczące zakwestionowanych usług projektowania i wykonania ulotek informacyjnych w kwocie [...] zł na rzecz spółki cywilnej M. S. i B. S., doprowadziły organy do prawidłowego stwierdzenia, że M. K. nie wykonał tych usług. Bezzasadne są zarzuty skargi, iż organ nie ustalił jak wyglądała ulotka a opis ulotki dokonany przez świadka jest szczegółowym opisem projektowanych i wykonanych ulotek. Otóż analiza zenzań złożonych przez p. K. w dniu[...]. (k-[...]-[...] akt administracyjnych) prowadzi do wniosku, iż szczegółowo świadek opisał jedynie wykonanie usługi wymiany grafiki reklamowej na samochodach należących do firm S. (koszty których organy uznały za poniesione). Pomimo upływu czasu świadek pamiętał nie tylko w jaki sposób usługę tą wykonał ale również jakich materiałów używał, gdzie dokładnie (nazwa sklepu, adres) dokonał ich zakupu. Natomiast na pytanie odnośnie wykonania projektów ulotek oraz samych ulotek świadek nie potrafił podać ani ilości wykonanych ulotek (choćby w przybliżeniu setki czy tysiące) ani częstotliwości ich wykonywania (raz w miesiącu , raz na kwartał) a jedynie co powiedział to , że ulotka zawierała informacje o firmie. Mając na uwadze , iż skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez P. P. M. K., projektów, ulotek na kwotę [...] zł. organy zasadnie uznały za mało wiarygodne zeznania świadka odnośnie wykonania zakwestionowanych prac. II. 1. Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej. Stosownie do § 1 powołanego artykułu organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Zgodnie natomiast z § 3 jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do Sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym. Podkreślić przy tym należy, że użyte w art. 199a § 3 Ordynacji pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006, nr 6, poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej , nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 Ordynacji nie mógł mieć zastosowania. Otóż spór w sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz ustalenia czy usługi wynikające zawartej umowy zostały wykonane. Przedmiotem rozważań są, więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Ponieważ w sprawie niniejszej przedmiotem kontrowersji były te ostatnie Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanego wyżej przepisu. 2. W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 140 w zw. z art. 216 i 217 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji o każdym przypadku nie załatwienia sprawy w terminie skarżący, poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, byli informowany w formie postanowień wydawanych przez organ pierwszej instancji, przy czym jak podkreślono w zaskarżonej decyzji (strony 6-7) postanowienia w każdym przypadku zawierały przyczyny niedotrzymania terminu, wskazując zarówno daty niedotrzymanego terminu jak i nowe terminy załatwienia sprawy. Podkreślić należy, iż w skardze pełnomocnik wybiórczo wskazuje wybrane postanowienia, twierdząc, że organ podatkowy celowo pomija daty, co jest bezzasadne ponieważ daty wynikają wprost ze wszystkich wydanych w sprawie postanowień zawartych w aktach podatkowych. W przedmiotowej sprawie istotna jest okoliczność, że wymienione w skardze postanowienia zawiadamiające o niedotrzymaniu terminu i zarazem wyznaczające nowe terminy zakończenia postępowania kontrolnego wydawane były i kierowane do pełnomocnika skarżących przed upływem terminów. Nie można organom skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 140, gdyż bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Odnosząc się do zarzutu wydania postanowienia Nr[...]bez daty, wskazać należy na kartę nr [...], z której wynika, że postanowienie to jest opatrzone datą [...] r. i dotyczy przedłużenia terminu postępowania kontrolnego do dnia [...] r., a zostało podjęte przez pełnomocnika w dniu [...] r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia. Natomiast załączone przez podatników do skargi postanowienia nie dotyczą przedmiotowej sprawy, gdyż dotyczą postępowania prowadzonego wobec K. S. i spółki cywilnej "S.". Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy - w zaskarżonej decyzji zwracając uwagę na fakt zwłoki leżący po stronie pełnomocnika przy odbieraniu kierowanej do niego korespondencji pod adresem wskazanym do doręczeń, nie stwierdził nieprawidłowości doręczeń w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej jak i winy Poczty Polskiej w doręczaniu przesyłek. Organ wskazał jedynie na informacje wynikające ze zwrotnych potwierdzeń odbioru kierowanej do pełnomocnika korespondencji, na wskazany przez niego adres: "mieszkanie zamknięte", "awizowano". W związku z powyższym, należy zauważyć, że powoływany w skardze fakt zwłoki Poczty Polskiej i okres doręczenia korespondencji w terminie 21 zaistniał wyłącznie z winy pełnomocnika, który nadaną w placówce Urzędu Pocztowego w B. w dniu [...] r., korespondencję, pozostawioną od dnia [...] r. z powodu nieobecności adresata na okres 14 dni w placówce pocztowej, podjął w dniu [...] r. (karta numer 139). 3. Sąd nie uwzględnił również zarzutów dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i niedołożenia należytej staranności w rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego co miało skutkować naruszeniem art. 121 §1 i 122 Ordynacji. W pierwszej kolejności należałoby się odnieść do kwestii włączenia do niniejszego postępowania materiałów z kontroli przeprowadzonych w firmach "S." za lata 2004 i 2005. Zagadnienie to zdaniem Sądu zostało należycie i wyczerpująco wyjaśnione tak w uzasadnieniu decyzji pierwszej jak i drugiej instancji. Zatem Sąd chciałby tylko odwołać się do treści art. 181 Ordyancji zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użycie w tym przepisie zwrotu "w szczególności" oznacza, że dowodami mogą być nie tylko dokumenty zebrane w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, lecz także w innym postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu kontrolnym, jeżeli mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Wyjaśnić nadto należy, iż wbrew twierdzeniom skargi materiały włączone do postępowania nie stanowiły jedynych dowodów w sprawie. Zostały one poddane ocenie w świetle wszystkich innych zeznań i ustaleń dokonanych w niniejszym postępowaniu. 4. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony – K. S. nie naruszyła zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wskazać należy, iż na stronie [...] zaskarżonej decyzji opisane zostały szczegółowo czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji celem przesłuchania strony. Podkreślić należy, iż brak możliwości przeprowadzenia wskazanego dowodu w każdym przypadku nie wynikał z winy organu gdyż to pełnomocnik strony występował o przesuniecie terminu bądź to z powodu niemożności stawienia się pełnomocnika bądź też skarżącego. Ponadto, pełnomocnik zawsze występował o przełożenie planowanych przesłuchań K. S., nie wnioskował natomiast o przesłuchanie podatnika w miejscu jego zamieszkania. Istotnym jest również , iż okoliczność polepszenia się zdrowia skarżącego podniesiono tylko raz w piśmie z dnia [...]., w wyniku czego organ podatkowy pierwszej instancji podjął opisane, szczegółowo, w zaskarżonej decyzji czynności. Natomiast przed tą datą ani po niej pełnomocnik nie zgłaszał faktu polepszenia stanu zdrowia strony i możliwości złożenia zeznań w okresie kiedy przesłuchanie było możliwe, co potwierdzają również zawarte w aktach sprawy zwolnienia lekarskie. Zatem, zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji dołożył należytych starań w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, gdyż zarówno z własnej inicjatywy podejmowano takie próby, jak również działano na wniosek występującego w sprawie pełnomocnika. Natomiast w niniejszej sprawie występowały również utrudnione kontakty z pełnomocnikiem. Mając zatem na uwadze, fakt że kolejne wyznaczenie nowego terminu nie gwarantowało, że podatnik stawi się na przesłuchanie, organ drugiej instancji zasadnie bez naruszenia procedury podatkowej postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania K. S. (karta numer [...]). W związku z powyższym zarzuty w postaci zaniechania prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i niedołożenie należytej staranności w rozpatrzeniu posiadanego materiału dowodowego, co doprowadziło zdaniem strony do naruszeń art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. W sprawie zapadło prawidłowe rozstrzygnięcie, po przeprowadzonych postępowaniach przez organ pierwszej i drugiej instancji, a decyzje wydano w oparciu o istniejący w badanym okresie stan faktyczny i odpowiadające okolicznościom faktycznym normy prawne. Sąd skontrolował decyzje również w zakresie ustaleń dotyczących zaniżenia przychodów w działalnościach prowadzonych przez skarżących nie stwierdzając naruszenia prawa . Reasumując, organy podatkowe, w świetle przedstawionych wyżej rozważań, dokładnie i wszechstronnie wyjaśniły stan faktyczny, natomiast zaskarżona decyzja zapadła w postępowaniu prowadzonym zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odmienna ocena zawartego w sprawie materiału dowodowego nie uzasadnia powołanych przez skarżących naruszeń prawa. W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s..a. oddalił skargę. D.Dudra E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska