I SA/Bd 186/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. M. kwotę 5617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że poniesione przez podatnika w badanym roku wydatki i mienie zgromadzone na koniec roku w łącznej kwocie [...] zł. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W złożonym odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez opodatkowanie 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym otrzymanych darowizn, stanowiących częściowe pokrycie poniesionych w 2007 r. wydatków na nabycie nieruchomości niepodlegających opodatkowaniu od dochodów z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p."). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w przypadku istniejącego uprawdopodobnienia, że kwestionowane darowizny miały miejsce, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszeń prawa materialnego lub procesowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalił, że skarżąca nie dysponowała wystarczającymi środkami finansowymi, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc ze źródeł przychodów ujawnionych dla celów podatkowych na pokrycie wydatków poniesionych w 2007 roku, w tym wydatków związanych z nabyciem nieruchomości położonej we W. przy ulicy [...] , stanowiącej działkę gruntu o powierzchni [...] m2, zabudowaną budynkiem użytkowym, parterowym w stanie surowym zamkniętym za łączną kwotę [...] zł, w tym cena nabycia [...] zł i koszty sporządzenia aktu notarialnego [...] zł. Odnosząc się do zasobów finansowych skarżącej organ wskazał, że na pokrycie wydatków kontrolowanego roku strona dysponowała środkami finansowymi w łącznej kwocie [...] zł, których źródłem była pożyczka bankowa, zwrot zaliczki na samochód oraz naliczone odsetki, natomiast wydatki wraz z mieniem zgromadzonym na koniec roku stanowiły kwotę [...] zł i poza wydatkiem na zakup ww. nieruchomości obejmowały również zapłaconą zaliczkę na samochód, wydatki z tytułu spłat rat kredytu oraz z tytułu podatków i opłat bankowych. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W świetle dokonanych ustaleń, uzasadnionym było przyjęcie, że w 2007 r. skarżąca pozostawała na utrzymaniu rodziców i stąd nie ponosiła żadnych wydatków o charakterze socjalano-bytowym, jak również, że nie poniosła żadnych wydatków związanych z remontem nabytej nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, na akceptację zasługuje, również zanegowanie twierdzenia o dysponowaniu w 2007 r. środkami finansowymi pochodzącymi z darowizn otrzymanych w tym roku, jak również oszczędnościami zgromadzonymi przed tym rokiem, których źródłem były darowizny otrzymane w latach wcześniejszych. W tym zakresie organ wskazał, że przedłożona przez skarżącą lista osób, które przekazały jej prezenty pieniężne, nie potwierdza sama w sobie zaistnienia wskazywanej okoliczności. Analiza źródeł pochodzenia tych środków wskazanych przez darczyńców doprowadziła bowiem do ustalenia, że były one niewystarczające dla przekazania skarżącej wskazywanych kwot. Pomimo stosownych wystąpień organu, skarżąca nie przedłożyła żadnych innych dowodów na powyższą okoliczność. W skardze strona wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie niezgodność treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), to jest naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady zaufania państwa i prawa oraz ochrony i stabilności stosunków prawnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej; nieuwzględnienie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.) i przyjęcie, że kwoty otrzymanych darowizn nie zgłoszone do opodatkowania, nie stanowią pokrycia dla wydatków podatnika za 2007 r.; naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p., to jest zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych poprzez rozpatrzenie wniesionego odwołania bez uwzględnienia zarzutów strony oraz kwestionowanie wszelkich jej wyjaśnień; art. 122 O.p., to jest zasady prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie nie tylko wszelkich, ale i niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przerzucenia całości ciężaru dowodzenia na podatnika; art. 180, art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego i pominięcie wskazanych przez stronę faktów i okoliczności, których rozpatrzenie miało dla sprawy istotne znaczenie; art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przesłuchania sióstr podatniczki w zakresie okoliczności mających znaczenie dla sprawy; art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie dowolnej oceny, bez rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego oraz na podstawie błędnych wskazań doświadczenia życiowego, z niezgodnością z zasadami logiki i przy rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1835/13 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. akt I SA/Go 336/13. Postępowanie zostało podjęte z urzędu na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. postanowieniem z dnia 11 lutego 2015 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 122, 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p.") w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Przechodząc do sprawy, na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji nie jest prawidłowy i budzi wątpliwości. Poza sporem pozostają wydatki, jakie przyjął organ, niemniej przynajmniej przedwczesną jest ocena co do źródeł uzyskania środków na ich pokrycie, Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Obowiązują w tym zakresie zasady wynikające z Ordynacji podatkowej, a tym samym obowiązek wyjaśnienia sprawy w stopniu niezbędnym dla załatwienia sprawy ciąży na organie podatkowym. To organ powinien zatem wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowody (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Czynny udział podatnika w postępowaniu przyczynić się może do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy. Podatnik ma bowiem zwykle znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków pieniężnych, jak choćby kredytów, pożyczek, darowizn, środków ze sprzedaży rzeczy i praw, wolnych od opodatkowania, a stanowiących źródło finansowania wydatków. Przysługuje mu prawo do zgłaszania wniosków dowodowych (art. 188 O.p.), a obowiązek zapoznania podatnika z zebranym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (wynikający z art. 200 § 1 O.p.) umożliwia podatnikowi sprawdzenie, jeszcze przed wydaniem decyzji, czy materiał dowodowy jest zupełny i pozwala na wydanie decyzji na podstawie wszechstronnie wyjaśnionego, rzeczywistego stanu faktycznego. Okoliczności i fakty istotne dla sprawy można przy tym wykazywać za pomocą wszelkich dowodów, które są zgodne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Każdy z tych dowodów ma równą moc dowodową (art. 180 § 1 O.p.). Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art.2 w zw. z art.84 i art.217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art.190 ust.3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Należy dalej powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 3 grudnia 2014r., II FSK 2646/14), że kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art.190 ust.1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art.190 ust.3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B.Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M.Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art.190 ust.3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07, OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K.Gonera, E.Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008r., nr 6, s.6). Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art.20 ust.3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art.84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art.20 ust.3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art.190 ust.3 Konstytucji, w ocenie Sądu przemawiają za stosowaniem art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art.190 ust.3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Sądu, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art.2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Sąd przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Zakres postępowania dowodowego, jakie obowiązane są przeprowadzić organy podatkowe, determinowany jest treścią normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w danej sprawie. Prawidłowa wykładnia przepisu, w tym m.in. pojęć zgromadzonego mienia czy przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania ma w związku z tym znaczenie dla oceny zupełności postępowania dowodowego dla potrzeb rozstrzygnięcia, prawidłowości oceny zebranych dowodów, a tym samym rzetelności dokonanych ustaleń faktycznych. Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzące ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są ryczałtem. Podstawa opodatkowania, którą co do zasady stanowi w podatku dochodowym od osób fizycznych rzeczywisty dochód, jest w tym przypadku określana na podstawie zewnętrznych znamion zamożności. Stanowi to odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania tym podatkiem. Podatnik nie składa w tym zakresie żadnych deklaracji. Zgodnie z art.20 ust.3 u.p.d.o.f. podstawę opodatkowania stanowi różnica między wydatkami i mieniem zgromadzonym w danym roku podatkowym a przychodami uzyskanymi w tym roku i mieniem zgromadzonym w tym roku lub latach poprzednich, uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Od 1 stycznia 2007 r. uzyskanie przychodu musi poprzedzić dokonanie wydatku lub zgromadzenie mienia. Zatem Trybunał Konstytucyjny rozstrzygając o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. i odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu stwierdził, ze organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału z 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Podkreśla się ponownie, że w orzeczeniu tym stwierdzono między innymi, że ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Przekładając powyższą wypowiedź Trybunału na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że w sprawie tej wątpliwości budzi, a w konsekwencji wymaga ponownego wyjaśnienia, kwestia darowizn (prezentów), na jakie powołała się skarżąca. W ramach zgromadzonego materiału dowodowego ustalono w sposób niesporny fakt dysponowania przez nią wydatkowaną kwotą, co więcej na dotychczasowym etapie nie można uznać, że mógł być poczyniony z jakiegokolwiek innego źródła niż wskazane. Nie można mieć zastrzeżeń, co do tego biorąc pod uwagę fakt, że podatniczka była dziewiętnastolatką, studiującą, której rodzice deklarują bieżące utrzymanie oraz gromadzenie przez nią oszczędności w drodze prezentów w pieniądzu, odkładania czy zarządzania. Co więcej, ojciec zarządza tak dalece jej zasobami, że ta, wszelkie oświadczenia w sprawie powierza jemu. W ocenie Sądu z doświadczenia życiowego nie wynika by była to rzecz niespotykana a nawet wyjątkowa. Natomiast dość trudną do wyobrażenia byłaby sytuacja, gdy dostając prezent, na podatniczce ciążyłby obowiązek dopytania z jakiego źródła pochodzą na niego środki. Sporna pozostała natomiast kwestia prawdziwości przedłożonej listy osób, które darowały jej prezenty, w tym sióstr i zeznań rodziców. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę materiał zebrany w postępowaniu, ostateczna konstatacja, że podatnik nie wskazał wiarygodnego źródła wydatków, tym bardziej w świetle wyroku TK, jest co najmniej przedwczesna. Po pierwsze organ nie odniósł się do listy osób w jakikolwiek sposób, jak tylko tak, że została przedstawiona na późniejszym etapie postępowania, z czego wywodzi wniosek, że jest to jedynie dopasowanie się do rozwoju sytuacji podatkowej. W ocenie Sądu nawet gdyby tak było, to nie przekreśla jeszcze faktu, że osoby te darowały pieniądze, które mogły pokryć w części wydatków. Zabrakło całkowicie analizy treści samego dokumentu. Odnosząc się do oceny nieprzeprowadzenia w postępowaniu podatkowym zgłoszonych dowodów w postaci zeznań sióstr, organ powinien kierować się przede wszystkim treścią art. 188 O.p. Całkowicie niedopuszczalne jest rozróżnienie jakie poczyniono w decyzji, że skoro skarżąca uzależniła ten wniosek od tego, czy organ uwzględni oświadczenia, a przecież organ przyjął je do oceny, to wniosku nie ma. Nie ma wątpliwości, że uwzględnienie oświadczeń oznacza ich ocenę na korzyść podatniczki. Skoro organ stwierdził, że nie dowodzą okoliczności, na jakie zostały przedstawione, to wniosek pozostał aktualny. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu tylko z dwóch powodów. Po pierwsze, dowód nie ma znaczenia dla sprawy, po wtóre, okoliczności będące przedmiotem dowodu zostały już stwierdzone innymi dowodami. Żadna z tych przesłanek w sprawie niniejszej nie została spełniona. Przesłuchanie sióstr na okoliczność darowizn ma przesądzające (istotne) znaczenie dla sprawy, a co ważne stan faktyczny sprawy nawet uwzględniający tylko dowody ocenione przez organy, nie daje żadnych podstaw do wniosków, jakie zostały w ostateczności przez nich przyjęte. Ponadto, teza wnioskowanych dowodów jest przeciwna od przyjętej przez organy skarbowe, co dyskwalifikuje odmowę przeprowadzenia dowodu na podstawie drugiej przesłanki zawartej w art. 188 O.p. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. a dotyczący oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów. Ocena zeznań rodziców jest dokonana z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a przede wszystkim wybiórczo analizująca treść tych dowodów. Trudno wyciągać wnioski zawarte w decyzji, z tego, że matka nie orientowała się w szczegółach oszczędności, nawet jeśli to z jej majątku pochodziły darowizny, które w tak bliskich relacjach bez wątpienia mogły być zwyczajnymi prezentami. Jak już wskazano, ojciec mógł zarządzać mieniem córki. Mógł też lepiej orientować się w jej możliwościach i pokierować wydatkami tak by ostatecznie jej sytuacja była coraz lepsza. Małżonkowie mogli kształtować swoje obowiązki domowe, w tym relacje ekonomiczne dowolnie z uwzględnieniem własnej woli i w formie, jaka była dla nich najkorzystniejsza. Swoje stanowisko w tym zakresie wyrazili w składanych zeznaniach, których ocena dokonana przez organy skarbowe była dowolna i sprzeczna z regułami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy skarbowe część swoich niekorzystnych dla strony skarżącej ocen czerpią z faktu odmienności w kolejno składanych przez ojca zeznaniach. Zupełnie natomiast pomijają fakt, że ta odmienność jest albo iluzoryczna albo jest wynikiem błędnej taktyki (metody) przesłuchania. Przykładowo ze stwierdzenia, że źródłem wydatku są oszczędności, nie można wywodzić, ze nie są to darowizny, gdyż oszczędności niewątpliwie mogą mieć źródło w darowiznach. Podobnie, jeśli ktoś mówi o kwocie [...], to jeszcze nie musi oznaczać, że zaprzecza twierdząc, że była to kwota [...] . W odniesieniu do twierdzeń organu opartych na badaniu sytuacji majątkowej wskazanych darczyńców, warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2014r., II FSK 2605/14, który stwierdził, że "Darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zwrócić należy uwagę, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania u.p.d.o.f. przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy jest zatem nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do zbadania, czy kwota darowizny lub pożyczki została w rzeczywistości przekazana.(...) Darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zwrócić należy uwagę, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania u.p.d.o.f. przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy jest zatem nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do zbadania, czy kwota darowizny lub pożyczki została w rzeczywistości przekazana. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd reprezentowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1955/09; publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej "CBOSA"), że w ramach postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do określonego podatnika na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego, bowiem takie działanie wykraczałoby poza granice sprawy administracyjnej dotyczącej przychodów danego podatnika nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i sprowadzałoby się w praktyce do prowadzenia takiego postępowania w stosunku do innych podmiotów, nie będących stroną w sprawie. Jednakże podkreślenia wymaga, że stanowiące nadwyżkę wydatki mogą być także pokryte środkami pieniężnymi uzyskanymi przez podatnika z darowizny lub pożyczki. Powołanie się przez stronę skarżącą w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych na darowizny lub pożyczki niezgłoszone do opodatkowania, tak jak w konkretnym przypadku, powinny były przede wszystkim skłonić organ podatkowy do wyjaśnienia, czy wskazywane przez stronę czynności miały faktycznie miejsce. Przedmiot opodatkowania wiąże się bowiem ze stanem faktycznym (realne przysporzenie)." WSA zgadza się z tym poglądem i stwierdza, że organ nie zbadał stosownie do wymogów ordynacji podatkowej tego, czy kwoty darowizny zostały w rzeczywistości przekazane. Wskazuje dodatkowo, że nie mógł zbadać sytuacji majątkowej darczyńców, a i te dywagacje obarczone są błędami logicznymi. Zarówno długi ojca, jak i treść składanych przez niego wniosków w postępowaniu o przyznanie ulg w płatnościach, wykazywane zarobki przez siostry, nie dyskwalifikują faktu obdarowywania bliskiej osoby. Nie muszą świadczyć o niewiarygodności darowizn, gdyż mogą dotyczyć nieprawdziwości faktów (długów, źródeł darowizny), na jakich opiera się organ. W takim rozumieniu poparcie może znaleźć stanowisko pełnomocnika wyrażone na rozprawie, że decyzje są skierowane nie do skarżącej, ale darczyńców. Niemniej nie ma to nic wspólnego z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Na koniec WSA wskazuje, że sprawa wraca do ponownego rozparzenia, a organ obowiązany jest uwzględnić wyrok stosownie do art. 153 p.p.s.a. Postępowanie dowodowe otwiera się na nowo w takim rozumieniu, że organ może poszukiwać dalej dowodów na swe tezy. Podatnik ma prawo uczestniczyć czynnie w tym postępowaniu. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka M. Łent U. Wiśniewska