I SA/Bd 189/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 05 maja 2011 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji. Jednocześnie w tym samym dniu złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na nią skargę, która wyrokiem z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 376/11 została oddalona. Rozpatrując wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności przywołanej decyzji organ uznał, w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), obligująca do zawieszenia postępowania. Dlatego też postanowieniem z dnia [... r. organ zawiesił postępowanie w sprawie. Rozpatrując złożone zażalenie, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W wyniku złożenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 06 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 724/12 oddalił skargę. Pismem z dnia 01 sierpnia 2011 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o "przywrócenie stanu zgodnego z prawem" w terminie do dnia 05 sierpnia 2011 r., poprzez zmianę decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w toczącym się obecnie postępowaniu lub stwierdzenie jej nieważności oraz stwierdzenie nieważności wszystkich decyzji i postanowień Dyrektora Izby Skarbowej wydanych od dnia 22 grudnia 2010 r. w jego sprawach. Dyrektor Izby Skarbowej wezwaniem z dnia 05 sierpnia 2011 r. wydanym w trybie art. 155 § 1 O.p., zobowiązał stronę do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie wskazania okoliczności faktycznych mających wpływ na zobowiązanie podatkowe określone decyzją z dnia [...] r., a także podanie sygnatur, dat wydania i przesłanek ustawowych wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji bądź postanowień, o których stwierdzenie nieważności wniesiono. W odpowiedzi na powyższe skarżący podniósł, że nie zaistniały żadne okoliczności faktyczne do zmiany rozstrzygnięcia organu podatkowego na podstawie art. 254 § 1 O.p. Natomiast odnośnie wniosku w zakresie stwierdzenia nieważności wyjaśnił, iż dotyczy on między innymi postanowienia z dnia [...] r. z powodu rażącego naruszenia prawa spowodowanego utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. W ocenie podatnika równoległe wszczęcie dwóch odrębnych postępowań, sądowego i o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego, w ramach których ma zapaść rozstrzygnięcie dotyczące tej samej kwestii, nie obligowało Dyrektora Izby Skarbowej do zawieszenia postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] r. W wyniku wniesionego zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw prawnych do jego zmiany i utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia [...] r. Pismem z dnia 02 grudnia 2011 r. podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargę na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast w dniu 30 grudnia 2011 r. wniósł o stwierdzenie jego nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. organ dopatrzył się wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. obligującej do zawieszenia postępowania. Uznał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania sądowego, a prawomocne orzeczenie sądowe podjęte w tej sprawie stanowić będzie podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu. Dlatego też postanowieniem z dnia [...] r. organ zawiesił postępowanie w sprawie. Po otrzymaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 3/12 oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Następnie po rozpatrzeniu wniosku skarżącego w zakresie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia z dnia [...] r. organ umorzył postępowanie w sprawie uznając, że brak jest faktycznych i prawnych podstaw do merytorycznej oceny wniosku zawartego w piśmie z dnia 30 grudnia 2011 r. z uwagi na prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 3/12 oddalające skargę na ww. postanowienie organu podatkowego. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy z uwagi na złożone przez stronę zażalenie stało się przedmiotem kontroli instancyjnej, w wyniku której Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. uchylił w całości wskazane postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeanalizowaniu wniosków strony, postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia z dnia [...] r. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła sytuacja wskazana w art. 249 § 1 pkt 2 O.p. uniemożliwiająca merytoryczną ocenę wniosku skarżącego zawartego w piśmie z dnia 30 grudnia 2011 r. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, w którym wniósł o jego uchylenie oraz merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Zdaniem skarżącego wydanie przez organ podatkowy w danej sprawie dwóch postanowień, tj. zawieszającego postępowanie w trakcie jego prowadzenia, a następnie odmawiającego wszczęcia zawieszonego postępowania jest sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania. Nie można bowiem odmówić wszczęcia postępowania w sytuacji jego wcześniejszego wszczęcia i prowadzenia. W niniejszej sprawie, w ocenie strony, bezpodstawnie skorzystano z instytucji zawieszenia postępowania. Wydanie postanowienia przewidzianego w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. można zastosować bowiem wyłącznie, gdy po odwieszeniu zawieszonego postępowania możliwe jest merytoryczne jego zakończenie poprzez wydanie stosownej decyzji. Ponadto organ podatkowy dopiero po zawieszeniu postępowania przekazuje sądowi bądź innemu organowi do rozstrzygnięcia kwestię zagadnienia wstępnego powstałego w toku jego prowadzenia, a nie z inicjatywy podatnika. Dlatego też pomimo istnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 3/12 wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia zawieszającego postępowanie nastąpiło, zdaniem skarżącego, bez podstawy prawnej, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Funkcjonowanie w obrocie prawnym przywołanego orzeczenia sądowego, w ocenie podatnika, nie stanowi natomiast przeszkody do merytorycznego zakończenia postępowania i wydania decyzji, a także nie powinno mieć wpływu na jej załatwienie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podał, że w niniejszej sprawie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wszczęte zostało na wniosek strony z dnia 30 grudnia 2011 r. Jednakże z uwagi na wniesienie przez skarżącego pismem z dnia 02 grudnia 2011 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. postanowienie z dnia [...] r. wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązująca do zawieszenia postępowania. Złożenie skargi na to postanowienie oznaczało bowiem poddanie kontroli sądowej m. in. kwestii naruszenia prawa z uwagi na odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie, która to kwestia była także podstawą wskazaną przez stronę we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Organ wskazał, że równolegle skarżący wszczął więc dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego zagadnienia, które było elementem łączącym te postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zasadność zawieszenia przez organ podatkowy w niniejszej sprawie postępowania nadzwyczajnego była już przedmiotem kontroli sądowej. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 369/12 stwierdzono bowiem, że złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia po uprzednim wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego, z uwagi na istniejące zależności między postępowaniem sądowoadministracyjnym i wyrokiem sądu a rozstrzygnięciem organu administracji publicznej, wyczerpuje przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego wskazaną w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ zauważył, że podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 3/12 zapadłym w sprawie skarżącego w identycznym stanie faktyczno-prawnym, w którym stwierdzono, iż zgodnie z obowiązującym stanem prawnym brak jest możliwości dublowania postępowań zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego indywidualnych aktów administracyjnych z powodu ich nieważności. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, podnoszenie przez skarżącego w zażaleniu zarzutów w tym zakresie, a także zaprezentowanie odmiennej oceny podatkowo-prawnej istniejącego stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego nie może stanowić wystarczającej podstawy do zmiany stanowiska organu podatkowego. Organ podkreślił przy tym, iż przedmiotem postanowienia z dnia [...] r. jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przywołanego rozstrzygnięcia z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po otrzymaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 3/12 oddalającego skargę podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. podjęto z urzędu zawieszone postępowanie, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia [...] r. Ustała bowiem przyczyna uniemożliwiająca prowadzenie postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności przywołanego ostatecznego postanowienia organu podatkowego. Organ wyjaśnił, że dopuszczalność prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji (ostatecznego postanowienia) została uregulowana w przepisach art. 249 § 1-2 O.p. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. z uwagi na istnienie w obrocie prawnym prawomocnego orzeczenia sądowoadministracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. i poprzedzającego go rozstrzygnięcia z dnia [...] r. Zdaniem skarżącego organ podatkowy niewłaściwie interpretuje art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Powodem do zawieszenia postępowania nie może być bowiem równoległe wszczęcie dwóch odrębnych postępowań, sądowego i o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego, w ramach których ma zapaść rozstrzygnięcie dotyczące tej samej kwestii, z powodu różnicy w zgromadzonym materiale dowodowym. Argumenty o podobieństwie tych dwóch postępowań, wskazane przez organ podatkowy nie mogą być bowiem zagadnieniem wstępnym. Skarżący zauważył przy tym, iż postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej zawieszające postępowanie nie zawierały przekonywującego uzasadnienia faktycznego. Dlatego też, w jego ocenie, postanowienie wydane przez ten organ podatkowy w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wydano bez podstawy prawnej, co z kolei spełnia przesłankę z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto skarżący podniósł, że do czasu dokonania przez NSA w składzie 7 sędziów interpretacji tego przepisu, będzie kierował się zasadą logicznego rozumowania w pojmowaniu pojęcia zagadnienia wstępnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi oraz postanowienie je poprzedzające nie naruszają przepisów prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., co do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w dniu 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 3/12 wydał wyrok oddalający skargę. Z akt sprawy wynika, że strona pismem z dnia 02 grudnia 2011 r. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., natomiast w dniu 30 grudnia 2011 r. złożyła do organu wniosek o stwierdzenie jego nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] r. organ dopatrzył się wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. obligującej do zawieszenia postępowania. Zawieszone postępowanie zostało podjęte przez organ postanowieniem z dnia [...] r. po otrzymaniu prawomocnego wyroku sądowego. W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której strona w trybie nadzwyczajnym dąży do wzruszenia postanowienia organu odwoławczego, po złożeniu skargi na to postanowienie do sądu administracyjnego i późniejszym zakończeniu tego postępowania poprzez wydanie prawomocnego wyroku. Organ natomiast rozpatrując wniosek strony, po zawieszeniu postępowania w celu oczekiwania na rozstrzygnięcie Sądu i późniejszym jego podjęciu, odmawia wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym z powodu niedopuszczalności prowadzenia postępowania administracyjnego po prawomocnym oddaleniu skargi przez sąd administracyjny w tej sprawie. Dla rozpatrzenia zaistniałego sporu decydujące znaczenie ma treść art. 249 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W przedmiotowej sprawie ostatni wskazany przepis nie ma zastosowania. Na gruncie przepisu art. 249 § 1 O.p., za w pełni uprawnione uznać należy twierdzenie, że ustawodawca wprost dopuszcza odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji również z innych przyczyn, niż te, które w przepisie tym (przykładowo jedynie) wymienił. Skoro wprowadzenie do wyliczenia zawartego w tym przepisie nastąpiło poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do konwencji językowej, wskazującej na jedynie przykładowe wymienienie negatywnych przesłanek, skutkujących odmową wszczęcia postępowania nadzwyczajnego - poprzedzone zostało zwrotem "w szczególności" - to poza sporem powinno być, że kreowany w ten sposób otwarty katalog przypadków, powodujących odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, może być i powinien być uzupełniany o takie sytuacje, które w świetle normatywnych zasad ogólnych uniemożliwiają prowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Jedną z nich może być skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego i zainicjowanie sądowej kontroli legalności decyzji ostatecznej (wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego), które stanowić będzie przeszkodę wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 07 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 610/10, LEX nr 952334). Należy zauważyć, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia, które stanowiło przedmiot rozpoznania sądu administracyjnego, który następnie oddalił wniesioną nań skargę, uzasadniona jest treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. i wynikającymi z niej konsekwencjami. Jak wskazano, zgodnie z powołanym przepisem, sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższego wynika, że oddalenie skargi po rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny skutkuje domniemaniem, że sąd rozpatrzył wszystkie aspekty przedstawionej mu sprawy. W przypadku wyroku oddalającego skargę, powagą rzeczy osądzonej objęte jest ustalenie, iż orzeczenie wydane przez organ jest zgodne z prawem, a ściślej, że nie zawiera takich wad prawnych, które wymagałyby wyeliminowania go z obrotu prawnego. Prawomocność orzeczenia organu drugiej instancji powstająca poprzez oddalenie skargi przez sąd administracyjny nie stoi na przeszkodzie do wzruszenia takiej decyzji w trybach nadzwyczajnych przewidzianych dla decyzji niewadliwych (np. tryb uchylenia lub zmiany - art. 253a o.p.). Zamyka natomiast organom podatkowym i podmiotom mającym legitymację do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania możliwość skorzystania z uprawnień do pozbawienie mocy wiążącej decyzji wadliwych, choć tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego (por. J. Brolik, komentarz do art. 249 O.p. w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013 r.). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, gdzie stwierdza się, że przesłanka negatywna, będąca przeszkodą do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wymieniona w art. 249 § 1 pkt 2 o.p., związana jest z faktem, że wojewódzkie sądy administracyjne, rozpoznając skargi na decyzje ostateczne organów administracji publicznej - zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a- zobligowane są badać z urzędu, czy nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 04 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 651/10, LEX nr 750437). W celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 p.p.s.a., jest niedopuszczalna, jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 419/10, LEX nr 748942). W konsekwencji, wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (por. Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 504/10, LEX nr 746971; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 354/10, LEX nr 673417; wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 335/10, LEX nr 673298; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 249/10, LEX nr 673414). W zakresie powołanego art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja"), należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z przepisów, każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Tę konstytucyjną zasadę prawa do sądu uzupełnia drugi ze wskazanych przepisów stanowiąc, że ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. Realizacja tej naczelnej zasady konstytucyjnej w przedmiotowej sprawie przejawia się w stwierdzeniu, że nie jest dopuszczalne prowadzenie dwóch równoległych postępowań, w stosunku do tych samych aktów. Oznacza to, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym. Rozwiązanie to służy zapobieżeniu dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2005, s. 153 -154; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 269 - 270, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 170). Możliwość prowadzenia dwutorowego postępowania wyłącza również treść art. 170 p.p.s.a., w którym jest mowa o związaniu prawomocnym wyrokiem sądowym. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podmioty wymienione w powołanym przepisie są zatem faktem i treścią orzeczenia związane, co skutkuje uwzględnieniem prawomocnego wyroku w wydanych rozstrzygnięciach, gwarantując zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych. Tak więc sformułowany w powołanym przepisie pozytywny skutek prawomocności wyroku sądowego statuujący jego moc erga omnes wyłącza możliwość uruchomienia wewnątrzadministracyjnego postępowania kontrolnego przez organy administracji publicznej. Nie mogłaby bowiem w tym postępowaniu zapaść inna decyzja niż wyrok sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 09 kwietnia 2008 r., sygn. akt I OSK 468/07, LEX nr 505294). W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia, albowiem w zakresie tego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 3/12, poprzez oddalenie skargi, orzekł o jego zgodności z prawem. Orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 21 kwietnia 2012 r. W takiej sytuacji prowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym było niedopuszczalne i obligowało organ do zastosowania art. 249 § 1 pkt 2 O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.