I SA/Bd 199/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił W. F. ("Strona", "Skarżąca") kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2016r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty 2016 r. w wysokości [...] zł, marzec 2016 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł; kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: maj 2016r. w wysokości [...] zł, lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł, październik 2016 r. w wysokości [...] zł, listopad 2016 r. w wysokości [...] zł. Powyższej decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu Strona wniosła o uchylenie postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Podniosła zarzut naruszenia: art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") przez jego niezasadne zastosowanie oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy. Strona zarzuciła, że postanowienie zostało wydane niezasadnie, przedwcześnie, a zwłaszcza w sposób instrumentalny bez wykazania przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Wskazała, że organ wydając zaskarżone postanowienie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania, bowiem decyzja z dnia [...]., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności dotknięta została wadami polegającymi na oparciu jej uzasadnienia na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2015r., która wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 października 2021 r. sygn. I SA/Bd 274/21 została uchylona w całości, co skutkowało brakiem jakichkolwiek podstaw do określenia na jej podstawie podatku od towarów i usług za 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Analizując zaistniały stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, że rygor natychmiastowej wykonalności został zaskarżonym postanowieniem prawidłowo nadany całej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Decyzją tą zostały zmienione kwoty podatku od towarów i usług zadeklarowane przez podatnika do zwrotu za miesiące: styczeń, kwiecień i wrzesień 2016 r., jak również rygor natychmiastowej wykonalności odniesiono do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: luty, marzec, czerwiec i sierpień 2016 r. oraz kwot zobowiązań podatkowych do wpłaty za miesiące: maj, lipiec, październik i listopad 2016 r. W ten sposób powstała na karcie kontowej podatnika zaległość podatkowa na łączną kwotę [...]zł, której Skarżąca nie uregulowała. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że nie budzi wątpliwości okoliczność, iż na dzień wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności okres do upływu terminu przedawnienia należności w podatku od towarów i usług określonych decyzją nieostateczną był krótszy niż 3 miesiące. W niniejszej sprawie zobowiązanie określone decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]. z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu ich przedawnienia, uległyby przedawnieniu z dniem [...] r. Zatem procedowanie przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p. było w pełni zasadne - postanowienie wydano w dniu [...] r., tj. 65 dni przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, co przesądza o ziszczeniu tej przesłanki. Biorąc zatem pod uwagę zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznej oraz skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że okoliczność rychłego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w przedmiotowej sprawie był krótszy niż trzy miesiące oraz okoliczność wniesienia odwołania, świadczy o spełnieniu przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z § 2 art. 239b O.p., tj. wystąpieniu prawdopodobieństwa niewykonania określonych decyzją z dnia [...] r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2016r. Wobec czego obawa niewykonania ciążącego na podatniku zobowiązania w łącznej wysokości [...] zł na dzień podejmowania rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności była w pełni uzasadniona. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. doszło w dniu [...] r. do zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Strony. Przesyłka zawierająca odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym adresowana do zobowiązanej została odebrana w dniu [...] r. Powyższe potwierdza zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, gdyż jak dowodzą akta sprawy, dobrowolnych wpłat zobowiązań określonych ww. decyzją Skarżąca nie dokonała. Odnosząc się do stanu majątkowego Strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ustalił, że jest ona właścicielem działki o powierzchni 0,0597 ha określonej jako tereny mieszkaniowe w G. Osowej, na której ustanowiono ograniczone prawo rzeczowe dożywotniej nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania polegającej na prawie korzystania z całego budynku mieszkalnego na rzecz G. W. F.. Ponadto ustalono, że Skarżąca jest współwłaścicielem ˝ części lokalu mieszkalnego o powierzchni 86,9 m2 zlokalizowanego we [...] przy ul. [...]. Na powyższej nieruchomości ustanowiono hipotekę umowną na rzecz PKO BP S.A. na kwotę [...]zł tytułem kredytu mieszkaniowego. Dodatkowo ustalono, że Strona jest współwłaścicielem ˝ części działek o numerach [...] o powierzchni 0.7300 ha zaklasyfikowanych jako inne tereny zabudowane, zlokalizowanych w N. [...] gmina [...]. Na powyższych nieruchomościach ustanowiono hipotekę umowną zwykłą na rzecz PKO BP S.A. na kwotę [...]zł tytułem umowy kredytu inwestycyjnego oraz hipotekę umowną kaucyjną na rzecz PKO BP S.A. na kwotę [...]zł tytułem umowy kredytu inwestycyjnego. Organ ustalił również, że działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" W. S. Skarżąca prowadziła od [...] r. do [...] r. Przeważającym zakresem działalności gospodarczej według PKD była sprzedaż detaliczna odzieży prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.71 .Z). Na podstawie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. za okres od stycznia 2016 r. do listopada 2018 r. ustalono, że z działalności gospodarczej strona osiągnęła obrót odpowiednio: za 2016 r. - [...] zł, za 2017 r. - [...] zł, za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. - [...] zł. Jak wynika z danych zawartych w deklaracjach VAT-7, za ww. okresy w sporadycznych miesiącach Skarżąca wykazywała kwoty podatku należnego do zapłaty (za listopad i grudzień 2016 r., styczeń, luty i październik 2017 r., wrzesień i listopad 2018 r.). Głównie natomiast wykazywała kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaś w miesiącach styczniu, kwietniu i wrześniu 2016 r. wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. W zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) złożonych do organu podatkowego za 2018 r. strona wykazała odpowiednio: w zeznaniu PIT-28 przychód w kwocie [...]zł oraz w zeznaniu PIT-36 - stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł (przychód: [...] zł). W zeznaniach PIT-37 za lata 2019-2020 wykazała dochody w kwotach odpowiednio: za 2019 r. - [...] zł i za 2020 r. - [...] zł. Powyższe również oznacza obawę niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji określającej za 2016 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przedstawione powyżej okoliczności (wysokość dochodów i brak majątku gwarantujących uregulowanie zaległości podatkowych) stanowią dodatkowy argument uzasadniający obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Zatem, mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że gdyby nie postępowanie egzekucyjne, na którego uruchomienie pozwalał rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązanie w podatku od towarów i usług określone nieostateczną decyzją, którego strona dobrowolnie nie uregulowała, wygasłoby wskutek przedawnienia z dniem [...] r. Końcowo odnosząc się do kwestii uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzeczeniem z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 274/21 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zatem na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia sprawa powyższa nie została osądzona, co także potwierdza zasadność zastosowanego rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. zarzucając naruszenie: - art. 239b § 2 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że fakt uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania wynika z krótkiego terminu pozostającego do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy jest to oddzielna przesłanka wynikająca z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., która winna zostać poparta innymi (dodatkowymi) okolicznościami wskazującymi na konieczność zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, czego zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy zaniechał; - art. 239b § 2 O.p. przez bezzasadne przyjęcie, że w sprawie został uprawdopodobniony fakt, iż zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane w sytuacji, gdy żadna okoliczność leżąca po stronie podatnika, to jest: wielkość majątku podatnika, jego zasoby finansowe, dotychczasowa postawa w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych nie wskazuje w żadnym stopniu na prawdopodobieństwo niewywiązania się z obowiązków przez podatnika; - art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że okres krótszy niż trzy miesiące pozostający do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi samoistną przesłankę uprawdopodabniającą fakt rzekomego niewykonania zobowiązania oraz nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p. mające istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, przez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, oficjalności postępowania, zasady swobodnej oceny dowodów oraz oparcie ustaleń faktycznych na przypuszczeniach i w sposób niepełny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 25 maja Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wniosła o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016r. oraz z wyroku tut. Sądu z dnia 18 maja 2022r. sygn. akt I SA/Bd 214/22. Organ w piśmie procesowym z dnia [...]. podtrzymał wnioski zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020r. (sygn. akt II OPS 6/19 i II OPS 1/20) stwierdzono, że powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r., poz. 329.; dalej: "p.p.s.a."), dający podstawę do odstąpienia od rozpoznania sprawy w sposób jawny. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, co przewiduje także art. 31 ust. 3 Konstytucji, który stanowi o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz gdy jest to konieczne ze względu na ochronę zdrowia. Należy mieć również na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy o zwalczaniu COVID-19 jest ochrona życia i zdrowia ludzkiego, a stan pandemii nakazuje ich uwzględnianie w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia [...]. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że strona Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji (postanowienia) z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja (postanowienie) winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że postanowienie to nie narusza prawa. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek, podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie: 1) musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., 2) musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Poza sporem na etapie postępowania podatkowego był fakt, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, spełniona została również druga przesłanka. W tym miejscu należy przywołać wyroku z 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 441/14 ( orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, "CBOSA") w którym NSA podkreślił, że "przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239b § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3-miesięcznym okresem jego przedawnienia". W orzeczeniu zaś z 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2124/16 (CBOSA) NSA zauważył, że "jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku" . Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje przywołane poglądy. Niewątpliwie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przedstawionej w art. 239 § 2 O.p. polega na wykazaniu, że do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, w którym nie nastąpi rozpoznanie odwołania ani wykonanie zobowiązania. Przenosząc powyższe poglądy na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że organ podatkowy uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Wskazał, że skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z określonego w decyzji z dnia [...] r. upływał z dniem [...] r., a od decyzji zostało złożone odwołanie to jest wielce prawdopodobne, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu (art. 239a O.p.). Organ zaznaczył, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały za poszczególne miesiące 2016 r. a Skarżąca nie uiściła należnych podatków we właściwej wysokości. Skarżąca nie miała zamiaru dobrowolnego zapłacenia zaległości, o czym świadczy m.in. niniejsze postępowanie kwestionujące istnienie podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a które w konsekwencji prowadziłoby do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Jeszcze raz należy wskazać, że w omawianym zakresie wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w wyroku z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 2799/18 (CBOSA), NSA stwierdził, że "jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że decyzji nieostatecznej należy nadać rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3-miesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (tak np. w wyroku NSA z 11 stycznia 2017 r., II FSK 3616/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakresie tej przesłanki nadania rygoru drugorzędne, a często nieistotne, są okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te co do zasady mogą mieć znaczenie w przypadku pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16, z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1039/16; z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2249/18; z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1937/17; z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 749/20 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również podkreślić, w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3569/15), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne państwa w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). W wyroku z dnia 23 września 2021r.w sprawie sygn. akt I FSK 503/18 NSA wskazał, że regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Sądowi Administracyjnemu są znane również odmienne poglądy występujące w starszym orzecznictwie do których częściowo odwołuje się Skarżąca (omówione np. w wyroku NSA z 6 kwietnia 2020r., II FSK 191/20, w którym opisano wątpliwości interpretacyjne odnośnie do relacji poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p. z przesłanką wynikającą z § 2 tego artykułu). Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do tego nurtu orzecznictwa, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Sąd w składzie obecnym w całości popiera powyższe wywody i uznaje je za własne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 , art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczności wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. należy zwrócić uwagę, że wymóg uprawdopodobnienia nie może być utożsamiany z udowodnieniem danej przesłanki. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności zgodnie z przepisami Rozdziału 11 Działu III Ordynacji podatkowej. Samo uprawdopodobnienie sprowadza się zatem do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Zaskarżone postanowienie wskazanym wymogom odpowiada. Natomiast podniesione w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczące naruszenia art. 123 § 1 O.p. i art. 200 O.p. związane są z postępowaniem podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2015r. a zatem nie dotyczą niniejszej sprawy. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego pominięcia przez organy okoliczności uchylenia przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 274/21 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015r. zauważyć należy, że wyrok ten dotyczył po pierwsze decyzji wymiarowej po drugie innego okresu rozliczeniowego. W związku z tym nie miał żadnego znaczenia dla prawidłowości postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji za rok 2016. W piśmie procesowym z dnia 25 maj 2022r. Strona powołując się na uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2016r. wskazała, iż organ przyjął (odmiennie niż w zaskarżonym postanowieniu) że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem [...]. ze względu na dwie niezależne przyczyny. Pierwsza to treść art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 02 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonych z powodu COVID-19 (dalej : "ustawa o COVID-19"); druga to skierowanie do egzekucji administracyjnej zobowiązania określonego nieostateczną decyzją z dnia [...]. (art. 70 § 4 O.p.) W pierwszej kolejności wskazać należy, że okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. art. 70 § 4 O.p. zaistniała w wyniku wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności które umożliwiło organom wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Natomiast przepis art. 15zzr faktycznie obowiązywał w dniu wydania zaskarżonego orzeczenia. Nie mniej wyjaśnić należy, że w zaskarżonym postanowieniu jak i postanowieniu organu pierwszej instancji bardzo szczegółowo omówiono sytuacje majątkową Skarżącej poprzez analizę posiadanych przez nią nieruchomości , dochodów uzyskiwanych z prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, dochodów wykazanych w zeznaniach rocznych PIT-28 i PIT-36, wskazując, że wysokość dochodów oraz majątku obciążonego wpisami hipotek umownych i kaucyjnych na duże kwoty nie uprawdopodobniają wykonanie przez Stronę zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...]. Zatem przyjąć należy, że pomimo braku powołania w podstawie prawnej postanowienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ wykazał ich istnienie. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.