I FSK 503/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.R.O. z siedzibą w Czechach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1510/16 w sprawie ze skargi S. S.R.O. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1510/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S.R.O. z siedzibą w Czechach (dalej: spółka, skarżąca, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r. Stan sprawy był następujący. 1.2. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 3 grudnia 2015 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji z dnia 3 grudnia 2015 r. określającej spółce kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za sierpień 2010 r. i wrzesień 2010 r. 1.3. Skarżąca złożyła zażalenie, zarzucając wydanemu postanowienie naruszenie: art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613), dalej O.p., poprzez błędne zastosowanie; art. 122 w związku z art. 239 § 1 pkt 2 i 4 O.p.; art. 212 § 1 w związku z art. 125 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie zbadał, czy skarżąca posiada majątek, a ponadto nie wykazał w treści uzasadnienia zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 239b § 2 O.p., tj. nie uprawdopodobnił, że decyzja może zostać niewykonana. 1.4. Postanowieniem z 17 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. DIS podkreślił, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r. określonego w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 3 grudnia 2015 r., zgodnie art. 70 § 1 O.p., upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Zatem 3 grudnia 2015 r., tj. w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r. był krótszy niż 3 miesiące. Tym samym organ I instancji zasadnie uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W ocenie DIS organ I instancji zasadnie uznał, że w sprawie zachodzi prawdopodobieństwo, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2010 r. nie zostanie wykonane, gdyż okres od dnia wydania zaskarżonego postanowienia do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. do dnia 31 grudnia 2015 r. jest krótszy niż 3 miesiące. W związku z powyższym, jak wskazał organ I instancji, ww. zobowiązanie wynikające z decyzji określającej jego wysokość może nie zostać wykonane, bowiem w związku z upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ulegnie przedawnieniu. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Skarżąca nie zgadzając się z wydanym postanowieniem, złożyła skargę do WSA. Postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego wskutek braku zgromadzenia dowodów, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji oraz niewykonanie tego obowiązku w kontekście zebrania dowodów celem wykazania, iż skarżąca nie posiada wymaganego majątku; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia; - art. 124 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać stronę o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia stronie, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami, ponadto działaniem swoim organ ma doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę, bez stosowania środków przymusu; - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na wywodzeniu negatywnych dla skarżącej konsekwencji z faktu skorzystania przez nią z prawa do wniesienia odwołania; - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego, wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązania wynikające ww. decyzji nie zostaną wykonane; - art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy w skutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci nie wykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji; - art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej postanowienia; - art. 239b § 1 pkt 2 i 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy doszło do zawieszenia terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego i nie zachodzi obawa niewykonania decyzji w związku z przedawnieniem; - art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.; dalej u.p.e.a.) poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy nie stanowi on podstawy do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 34 oraz 41 O.p. poprzez wskazanie ich jako podstawy nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności podczas gdy art. 239b nie przewiduje takiej podstawy do nadania rygoru. Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi, uchylenie skarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. 3.2. Poza sporem jest fakt, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. 3.3. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, spełniona została również druga przesłanka. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można jednak odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przedstawionej w art. 239 § 2 O.p. polega na wykazaniu, że do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, w którym nie nastąpi rozpoznanie odwołania ani wykonanie zobowiązania. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, wyznaczony przez normodawcę na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wysokości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczenia danin publicznoprawnych, bowiem nawet przy dużym majątku zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1807/12, z dnia 15 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2903/13, z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2317/15, z dnia 16 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 519/16, z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1648/14, z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 214/15). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Wskazał, że skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z określonego w decyzji z dnia 3 grudnia 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., to jest wielce prawdopodobne, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu (art. 239a O.p.), natomiast do uzyskania przez decyzję wymiarową waloru ostateczności pozostało bardzo mało czasu. Sąd przypomniał, że ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobnić" stanowi, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w tym przepisie, za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Taka argumentacja została przez organ podatkowy przedstawiona. Podkreślono, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały we wrześniu i październiku 2010 r. i mimo upływu prawie 5 lat spółka nie złożyła prawidłowych deklaracji, ani też nie uiściła należnych podatków we właściwej wysokości. Skarżąca nie miała zamiaru dobrowolnego zapłacenia zaległości, o czym świadczy m.in. niniejsze postępowanie kwestionujące istnienie podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a które w konsekwencji prowadziłoby do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Reasumując, należy stwierdzić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty sąd doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie w dniu 3 grudnia 2015 r. nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. 3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 219 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego na okoliczności wystąpienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p., WSA zwrócił uwagę, że wymóg uprawdopodobnienia nie może być utożsamiany z udowodnieniem danej przesłanki. 3.5. Sąd nie uznał również argumentacji skarżącej, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem w/w zobowiązania, nie istniało niebezpieczeństwo przedawnienia zobowiązania. Działania Naczelnika U.S. były uzasadnione, albowiem po pierwsze - zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje, że po prawomocnym zakończeniu sprawy karnoskarbowej biegnie on dalej, a pozostało tylko 21 dni do przedawnienia; po drugie - wnioskiem z dnia 22 października 2014 r. Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP, art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Sprawa ta o sygn. K 31/14 na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie została rozpoznana. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie przez WSA w Warszawie zaskarżonego postanowienia w mocy, pomimo iż podnoszona przez organy podatkowe okoliczność zaistnienia w sprawie krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sama w sobie nie może uprawdopodobnić obawy niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nr [... z dnia 3 grudnia 2015 r., albowiem czyniłoby to zbędną drugą przesłankę zastosowania rygoru, jaką stanowi uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania podatkowego; 2. art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 134 P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedokonanie przez procedujący w sprawie WSA kompleksowej analizy całego materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego sprawy, a przede wszystkim zaakceptowanie w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia argumentacji podnoszonej przez organ II instancji uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane albowiem w ocenie WSA: "skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia 3 grudnia 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., to jest wielce prawdopodobne, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu (art. 239a O.p.), natomiast do uzyskania przez decyzję wymiarową waloru ostateczności pozostało bardzo mało czasu", mimo iż prawidłowa ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w postaci zawiadomienia z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...] informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w podatku od towarów i usług za 2010 r., jak również kwestionowanie przez stronę skarżącą w treści odwołania od decyzji istnienia zobowiązania, nie mogą być powoływane jako podstawa uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. i art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 219 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy procedujący w sprawie sąd nie ustosunkował się do zgłaszanego zarzutu braku należytego uzasadnienia w kontekście analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane, co pozostawało okolicznością prawnie relewantną z perspektywy oceny prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż sama jedynie okoliczność zaistnienia w sprawie krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może uprawdopodobnić obawy niewykonania przez stronę zobowiązania podatkowego w rozpatrywanej sprawie; 4. niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, a tym samym naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie wpływu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem w treści zaskarżonego postanowienia brak jest jakichkolwiek rozważań ze strony organu II instancji na temat wszczęcia i prowadzenia wobec mojego mocodawcy postępowania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawy, obliczonego w ocenie strony na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.3. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jednakże nie są one zasadne. 5.3. Na wstępie zaznaczyć trzeba, że poza sporem pozostaje fakt, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że spełniona została również druga przesłanka, a więc ta wynikająca z art. 239b § 2 O.p., zgodnie z którym przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W wyroku z 23 lutego 2016 r. (II FSK 441/14, orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, CBOSA) NSA podkreślił, że "przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239b § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3-miesięcznym okresem jego przedawnienia". W orzeczeniu zaś z 20 lipca 2018 r. (II FSK 2124/16, CBOSA) NSA zauważył, że "jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku" (co potwierdził WSA w Warszawie w zaskarżonym obecnie wyroku). Niewątpliwie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przedstawionej w art. 239 § 2 O.p. polega na wykazaniu, że do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, w którym nie nastąpi rozpoznanie odwołania ani wykonanie zobowiązania. Zgodzić się należy z sądem wojewódzkim, że organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Wskazał, że skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z określonego w decyzji z dnia 3 grudnia 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., to jest wielce prawdopodobne, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu (art. 239a O.p.), natomiast do uzyskania przez decyzję wymiarową waloru ostateczności pozostało bardzo mało czasu. Organ zaznaczył, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały we wrześniu i październiku 2010 r. i mimo upływu prawie 5 lat spółka nie złożyła prawidłowych deklaracji, ani też nie uiściła należnych podatków we właściwej wysokości. Skarżąca nie miała zamiaru dobrowolnego zapłacenia zaległości, o czym świadczy m.in. niniejsze postępowanie kwestionujące istnienie podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a które w konsekwencji prowadziłoby do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Pokreślić trzeba, że w omawianym zakresie wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. I tak, w wyroku z dnia 29 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 2799/18 (CBOSA), NSA stwierdził, że "jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, decyzji nieostatecznej należy nadać rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3-miesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (tak np. w wyroku NSA z 11 stycznia 2017 r., II FSK 3616/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakresie tej przesłanki nadania rygoru drugorzędne, a często nieistotne, są okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te co do zasady mogą mieć znaczenie w przypadku pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16, z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1039/16; z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2249/18; z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1937/17; z 25 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 749/20 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy również podkreślić, w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2882/15; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3569/15), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne państwa w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu są znane również odmienne poglądy występujące w starszym orzecznictwie (omówione np. w wyroku NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 191/20, w którym opisano wątpliwości interpretacyjne odnośnie do relacji poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p. z przesłanką wynikającą z § 2 tego artykułu). Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do tego nurtu orzecznictwa, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięczny okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 O.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym w całości popiera powyższe wywody i uznaje je za własne. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również oceny strony, jakoby uzasadnienie wyroku sądu I instancji było sporządzone w sposób wadliwy. W sposób jasny wynikają z niego przesłanki jego wydania oraz podstawa faktyczna i prawna, na których oparto rozstrzygnięcie oraz poddaje się on kontroli kasacyjnej. W konsekwencji zarzut kasacyjny w zakresie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest również bezzasadny. 5.5. Z tych względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak