I SA/Bd 2/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2020r. sprawy ze skargi K. F. P. K. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2019r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok w kwocie [...]zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu spółka zaskarżyła decyzję w części, w której określa ona zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok w kwocie przewyższającej [...] zł oraz w części, w której odmawia ona stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok w kwocie [...]zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia [...] lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), naruszenie art. 191 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez spółkę są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., oraz naruszenie art. 121 § 1 O.p. Decyzją z dnia [...] października 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] października 2009r. spółka zawarła z Województwem K. umowę o finansowanie projektu "Zwiększenie dostępności mikro, małych i średnich firm z Województwa K.-P. do kredytu bankowego poprzez poręczenia K.-P. Funduszu P. Kredytowych sp. z o. o. nr [...] współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi piorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1 Rozwój instytucji otoczenia biznesu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa K.-P. na lata 2007-2013". Na podstawie tej umowy spółka otrzymała ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wkład finansowy w kwocie [...]zł celem wykorzystania "w najbardziej efektywny i oszczędny sposób, kierując się koniecznością maksymalizacji przychodów z prowadzonej działalności poręczeniowej lub pożyczkowej". Otrzymane finansowanie zostało w całości wykorzystane zgodnie z zawartą umową. Przedmiotowe środki finansowe pochodziły z publicznych środków wspólnotowych dostępnych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a więc ze środków finansowych pochodzących z budżetu Wspólnot Europejskich i były one lokowane na rachunkach lokat terminowych, generując przychód w postaci odsetek. Przychody z odsetek zostały przez spółkę zaliczone do przychodów podatkowych i uwzględnione w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych. Zdaniem spółki, bezzwrotne wsparcie finansowe udzielone przez Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., co oznacza, że również odsetki od takich środków zgromadzonych na lokatach bankowych należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Okoliczność ta oznacza, że spółka nadpłaciła podatek dochodowy od osób prawnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż wykazane w złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej) straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2012 CIT-8 dochody (przychody) wolne od opodatkowania w wysokości [...] zł nie są przychodami zwolnionymi od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a powoływane przez spółkę przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania. W ocenie organu odwoławczego, wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko jest prawidłowe. Organ w tym zakresie podał, że z akt sprawy wynika, iż w związku z umową z dnia [...] października 2009r. o dofinansowanie projektu spółka otrzymała w latach 2009-2010 środki finansowe w dwóch transzach: w dniu [...] grudnia 2009r. kwotę [...]zł oraz w dniu [...] marca 2010r. kwotę [...]zł. W stanie prawnym obowiązującym w 2009 roku środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych i taki też charakter miały środki uzyskane przez spółkę w 2009 roku. Środki te nie stanowiły zatem dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Z tego względu, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że środki finansowe otrzymane przez spółkę w dniu [...] grudnia 2009r. w kwocie [...]zł na podstawie zawartej w dniu [...] października 2009r. umowy o sfinansowanie projektu stanowiły dotację rozwojową, która stanowiła przychód podatkowy, podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Natomiast do przychodów spółki z tytułu środków otrzymanych w 2010 roku na podstawie zawartej w dniu [...] października 2009r. umowy o sfinansowanie projektu zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. i to na jego podstawie przychody te były zwolnione z opodatkowania. Spełnione zostały bowiem wszystkie wymienione w tym przepisie przesłanki, a mianowicie środki otrzymane przez spółkę należało zakwalifikować jako "płatności", były one przeznaczone na realizację projektów w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, tj. z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego kwalifikowanego, jako fundusz strukturalny, do kategorii "środków europejskich" i były one otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego. W sytuacji, gdy spółka otrzymała dofinansowanie określone jako wsparcie udzielone beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie zawartej umowy, pochodzące ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywane w formie płatności z rachunku Ministerstwa Finansów, to zastosowanie miało zwolnienie przewidziane w pkt 52, przy czym dotyczyło ono tylko płatności na realizację projektu otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, co jednocześnie wykluczało zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 u.p.d.o.p. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skoro otrzymane przez spółkę środki finansowe w formie dotacji rozwojowej budżetu państwa oraz z Europejskiego Funduszu Regionalnego nie były objęte w latach 2009-2010 zakresem przedmiotowym zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., to odsetki od tych środków, ulokowanych na bankowych rachunkach terminowych otrzymane w 2012r. nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.; naruszenie art. 191 O.p. poprzez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez skarżącą są środkami, o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 23 u.p.d.o.p.; naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Zdaniem spółki, otrzymane środki są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Skarżąca nie zgodziła się z zaliczeniem ich do środków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Według skarżącej, nawet gdyby środki otrzymane przez nią można uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powołane okoliczności, zdaniem strony, organ podatkowy odmawiając stwierdzenia nadpłaty naruszył art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. skarżąca wskazała, że w obiegu prawnym znajduje się wydana przez ten sam organ podatkowy, dotycząca tych samych środków finansowych, decyzja z dnia [...] września 2017r. wydana w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010r., czyli za okres, w którym obowiązywał już art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., w uzasadnieniu której organ podatkowy uznał środki finansowe otrzymane przez spółkę za środki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. oraz uznał zwolnienie z podatku odsetek od tych środków. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ wskazał, że powołana w skardze decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] września 2017r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie [...]zł, stwierdzająca nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie [...]zł i odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie [...]zł została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2017r., którą to decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił wyrokiem z dnia [...] marca 2018r., sygn. akt I SA/Bd 120/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest zagadnienie, czy otrzymane w 2012 r. odsetki od środków uzyskanych przez skarżącą w latach 2009-2010 na podstawie umowy zawartej z Województwem K.-P., które zostały ulokowane na bankowych rachunkach terminowych, korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Zdaniem strony odsetki te były zwolnione, gdyż uzyskane w oparciu o umowę środki były zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Według natomiast organu podstawę zwolnienia tych środków stanowi art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz pkt 52 u.p.d.o.p., co oznacza, że odsetki od owych środków nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. Wstępnie należy wskazać, że spółka został utworzona w 2002 r. przez Województwo K.-P. do prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek mikro, małym i średnim przedsiębiorcom. Spółka jest instytucją finansową nienastawioną na osiąganie zysku, a wypracowany zysk przeznacza na realizację celów statutowych związanych z rozwojem przedsiębiorczości. Z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w dniu [...] października 2009 r. skarżąca (beneficjent) zawarła z Województwem K.-P. (instytucją zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa K.-P., dalej w skrócie: "RPO WP-K") umowę o finansowanie projektu "Zwiększenie dostępności mikro, małych i średnich firm z Województwa K.-P. do kredytu bankowego poprzez poręczenia K.-P. Funduszu P. Kredytowych Sp. z o.o. Nr [...] współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi piorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1 Rozwój instytucji otoczenia biznesu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa K.-P. na lata 2007-2013". W powyższej umowie postanowiono m.in., że przez "dofinansowanie" należy rozumieć środki pochodzące z dotacji rozwojowej przekazywane przez Instytucję Zarządzającą RPO WK-P na rachunek bankowy beneficjenta utworzony do obsługi środków kapitału, przeznaczony na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu w ramach programu na podstawie umowy. Natomiast "dotacja rozwojowa", to środki publiczne pochodzące z budżetu państwa, o których mowa w ustawie z dnia [...] czerwca 2005 r. o finansach publicznych. Aneksem z dnia [...] marca 2010 r., obowiązującym od [...] stycznia 2010 r. zmieniono definicję "dofinansowania" przyjmując, iż oznacza ono wsparcie udzielane beneficjentowi ze środków publicznych na podstawie umowy o dofinansowanie projektu. Aneks zmieniał również definicję "dotacji rozwojowej" na definicję "Banku Gospodarstwa Krajowego (BGK)", przez co należało rozumieć państwową instytucję finansową wskazaną w ustawie z dnia [...] sierpnia 2009 r. o finansach publicznych do obsługi wydatków z funduszy Unii Europejskiej po [...] stycznia 2010 r., dokonującą płatności na zlecenie instytucji zarządzającej RPO WK-P na rachunek wskazany przez beneficjenta w terminach ustalonych w terminarzu wypłat środków europejskich. Nadto, zgodnie z wprowadzoną aneksem definicją "rachunku bankowego Ministra Finansów", jest to rachunek bankowy prowadzony przez Bank Gospodarstwa Krajowego przeznaczony dla realizacji płatności na rzecz beneficjenta w części dotyczącej środków europejskich, o którym mowa w art. 200 ust. 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Z kolei, przez "środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (EFRR)" należy rozumieć część dofinansowania pochodzącą ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazywaną w formie płatności z rachunku Ministra Finansów, o którym mowa w art. 200 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego. W ramach wymienionej umowy skarżąca w latach 2009 - 2010 otrzymała środki finansowe w łącznej wysokości [...] zł, w tym: w dniu [...] grudnia 2009 r. kwotę [...]zł, a w dniu [...] marca 2010 r. kwotę [...]zł. Podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporną kwestia, iż otrzymane przez skarżącą w ramach powyższej umowy środki finansowe stanowią przychód objęty zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Sporna jest natomiast podstawa prawna tego zwolnienia. Wobec tego, nie jest trafna argumentacja skargi odwołująca się do wskazanych w niej orzeczeń, nawiązująca do okoliczności związanych z prefinansowaniem środków z budżetu państwa, przekazywanych następnie beneficjentom zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w cytowanych przez skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych, że stosowanie mechanizmu prefinansowania przez podmioty krajowe jest bez znaczenia dla kwalifikacji pochodzenia środków jako otrzymanych z zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Jednakże zapatrywanie to pozostaje bez wpływu na ocenę rozważanej obecnie kwestii prawnej, której istotą jest zakwalifikowanie otrzymanych środków do właściwej podstawy prawnej zwolnienia podatkowego. Analizując istotne z tej perspektywy normy prawne wstępnie należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 3 ustawy z dnia [...] grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1307 ze zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych. Zdaniem Sądu, ustawa o finansach publicznych oraz dokonane w niej zmiany korelują ze zwolnieniami przedmiotowymi wynikającymi z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., wobec czego zasadne było odwołanie się organów podatkowych do regulacji zawartych w tej ustawie. Także zawarta umowa o dofinansowanie, w stosownych zapisach odwołuje się do ustawy o finansach publicznych. Wobec tego, nie można dokonać oceny prawnej mających zastosowanie w sprawie zwolnień przedmiotowych, w oderwaniu od tej ustawy, abstrahując od zawartych w niej regulacji. Trafnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że ponieważ wypłaty środków następowały w latach 2009 i 2010, to do wypłat dokonanych w roku 2009 zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do [...] grudnia 2009 r. oraz ustawy z dnia [...] czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Natomiast do wypłaty dokonanej w 2010 r. zastosowanie znajdą przepisy znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2010 r. oraz przepisy ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.), która weszła w życie z dniem [...] stycznia 2010 r. W kwestii rozważanych w sprawie podstaw prawnych zwolnienia od podatku otrzymanych środków finansowych należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej [...], właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze; w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Jednocześnie w art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. postanowiono, że zwolnieniu podlegają odsetki od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Natomiast na podstawie art. 17 pkt 4a tiret trzecie ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), do treści art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. dodano pkt 52 przewidujący zwolnienie od podatku płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. W zakresie regulacji prawnych obowiązujących w ustawie z dnia [...] czerwca 2005 r. o finansach publicznych należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). W myśl natomiast art. 5 ust. 3 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2 zalicza się: środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych i środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W perspektywie finansowej na lata 2007-2013 działały dwa fundusze strukturalne, tj: Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (rozporządzenie (WE) Nr [...] Parlamentu Europejskiego i Rady z [...] lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) Nr [...] - Dz. Urz. UE. L 210 z [...] lipca 2006 r., s. 1 ze zm.) oraz Europejski Fundusz Społeczny (rozporządzenie (WE) Nr [...] Parlamentu Europejskiego i Rady z [...] lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylające rozporządzenie (WE) Nr [...] - Dz. Urz. UE. L 210 z [...] lipca 2006 r., s. 12 ze zm.). W kontekście analizowanego zagadnienia należy również wskazać, że zgodnie z art. 96 pkt 16 ustawy o finansach publicznych, dochodami budżetu państwa są środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, a więc także – zdaniem Sądu - fundusze strukturalne i w konsekwencji środki uzyskane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. Z kolei z art. 106 ust. 2 pkt 3a tej ustawy wynika, że dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone m.in. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane "dotacjami rozwojowymi". Natomiast, w myśl art. 202 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy, środki przeznaczone na realizację programów i projektów, z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 mogą być wykorzystane na dotacje rozwojowe dla jednostek sektora finansów publicznych oraz innych podmiotów będących beneficjentami tych środków, a także dla instytucji pośredniczących oraz podmiotów, którym w ramach programu finansowanego z udziałem tych środków, została powierzona realizacja zadań odnoszących się bezpośrednio do beneficjentów. Dotacje rozwojowe mogą być przekazywane z budżetu państwa lub z budżetu samorządu województwa w formie zaliczki lub zwrotu wydatków poniesionych na realizację programu, projektu lub zadania z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4 (ust. 3). Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych. W ocenie Sądu, taki charakter miały środki uzyskane przez skarżącą. W relacji do przedstawionej analizy prawnej trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, iż środki pomocowe uzyskane przez spółkę w 2009 r. na realizację programów operacyjnych wynikających z zawartej [...] października 2009 r. umowy nie stanowiły dochodów uzyskanych od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W warstwie prawnej adekwatnej dla płatności uzyskanych w 2010 r. należy natomiast wskazać, że w myśl art. 2 pkt 5 ustawy z dnia [...] sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Natomiast, jak stanowi art. 5 ust. 3 pkt 1 wskazanej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b. Z art. 111 pkt 16 cytowanej ustawy wynika, że dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 4 lit. b tiret drugie, pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa. Natomiast art. 186 pkt 2 tej ustawy stanowi, że wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Jak już wcześniej wskazano, obowiązujący od dnia [...] stycznia 2010 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. przewiduje zwolnienie od dochodu płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. P. ustawa podatkowa nie wyjaśnia użytych w niej pojęć takich jak "płatności na realizację projektów" czy "środki europejskie", analizując powyższe zwolnienie przedmiotowe należało odwołać się do stosownych regulacji ustawy o finansach publicznych. Do środków europejskie jak wcześniej już wskazano, przytaczając treść art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego. Z kolei do płatności nawiązuje art. 187 tej ustawy stanowiąc, iż za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Natomiast art. 200 ust. 1 powyższej ustawy stanowi, że obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Nie ulega zatem wątpliwości, że wskazane regulacje ustawy o finansach publicznych korespondują ze zwolnieniem przedmiotowym zwartym w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., odnoszącym się do płatności uzyskanych na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego. Taki charakter posiadały płatności uzyskane z tytułu środków otrzymanych w 2010 r. na podstawie umowy zawartej w dniu [...] października 2009 r. na finansowanie projektu "Zwiększenie dostępności mikro, małych i średnich firm z Województwa K.-P. do kredytu bankowego poprzez poręczenia K.-P. Funduszu P. Kredytowych Sp. z o.o. Nr [...] współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi piorytetowej 5. Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw Działania 5.1 Rozwój instytucji otoczenia biznesu Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa K.-P. na lata 2007-2013". Stanowisko Sądu wzmacnia argumentacja przytoczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1559/12, w którym rozważana była podobna kwestia prawna, dotycząca podstaw prawnych zwolnienia dofinansowania otrzymanego przez fundację ze środków publicznych, pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, przekazywanego w formie płatności z rachunku Ministra Finansów prowadzonego w Banku Gospodarstwa Krajowego. Dofinansowanie było przeznaczone na realizację projektu mającego na celu wzmocnienie atrakcyjności gospodarczej regionu przez zapewnienie dostępu do dofinansowania przedsiębiorczości, przez utworzenie lub wniesienie wkładu do funduszy gwarancyjnych lub funduszy pożyczkowych, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego z [...] września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232 ze zm.). Realizacja umowy polegała na udzielaniu pożyczek małym i średnim przedsiębiorstwom, a Fundacja z realizacji projektu nie osiągała dochodu. W wyroku tym, którego argumentację skład orzekający w całości podziela, NSA po uprzedniej analizie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p. stwierdził, że "Porównanie wymienionych trzech podstaw zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi do wniosku, że każda z nich odnosi się do przychodów o odmiennym charakterze i inaczej prawnie zdefiniowanych: pkt 23 mówi ogólnie o dochodach, uszczegółowiając ich pochodzenie oraz wskazując na cechę bezzwrotności, pkt 47 - o dotacjach, a pkt 52 - o płatnościach. Pojęcie "dochody" jest szersze, niż pojęcia "dotacje" i "płatności", gdyż na użytek podatku dochodowego od osób prawnych dochód zdefiniowano jako nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.), podczas gdy (w stanie prawnym obowiązującym do [...] grudnia 2009 r.) dotacje (dotacje rozwojowe) to wydatki budżetu państwa na realizację programów operacyjnych, pochodzące ze środków pomocowych - funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 106 ust. 2 pkt 3a u.f.p.), a płatności (w stanie prawnym obowiązującym od [...] stycznia 2010 r.) - to wypłaty w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 187 u.f.p.); dotacje i płatności są zatem niewątpliwie przychodami podatkowymi mogącymi współtworzyć dochód, niemniej dodatkowo są swoiście zdefiniowane. Skoro zatem przychody uzyskane przez skarżącą Fundację można i należy przyporządkować do kategorii zdefiniowanej specyficznie, węższej, niż kategoria dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy (o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.), również podstawy zwolnienia podatkowego tak zdefiniowanego dofinansowania należy poszukiwać w normach odnoszących się do tych specyficznych kategorii (art. 17 ust. 1 pkt 47 lub pkt 52 u.p.d.o.p.), a nie w nieadekwatnej normie o charakterze ogólniejszym, jakim jest art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.". W dalszej kolejności, odnosząc się do bezpośrednio do podstaw zwolnienia i relacji jaka występuje pomiędzy istotnymi dla rozstrzygnięcia regulacjami normującymi zwolnienia przedmiotowe NSA uznał, że: "Skoro bowiem w stanie prawnym obowiązującym w roku 2009 środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stawały się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tego budżetu, z którego realizowane były wydatki na finansowanie programów operacyjnych i projektów rozwojowych w formie dotacji rozwojowych i taki też charakter miały środki uzyskane przez skarżącą, nie stanowiły dochodów uzyskanych przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakich stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., ale były uzyskanymi z budżetu państwa dotacjami rozwojowymi, objętymi zwolnieniem podatkowym określonym w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Błędny jest bowiem pogląd (...), że dla prawidłowej kwalifikacji podstawy zwolnienia podatkowego istotne jest jedynie to, by przekazane środki pochodziły od podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. i miały charakter bezzwrotnej pomocy, natomiast przyjęta forma prawna ich wypłaty jest kwestią prawnie obojętną. Pogląd ten pomija bowiem okoliczność, że ustawodawca różnicuje podstawy zwolnienia podatkowego w zależności od formy przekazania środków pomocowych i to różnicowanie nie może być uznane za prawnie obojętne lub nieistniejące. Błędem jest więc proste odnoszenie do tego zagadnienia wypracowanej na tle art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. zasady nieistotności krajowego prefinansowania wypłaty środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej dla ich poprawnej kwalifikacji; można powiedzieć, że o ile prefinansowanie dotyczy prawnie nieistotnej techniki wypłaty, o tyle wynikająca z ustawy o finansach publicznych forma prawna dofinansowania ma istotne znaczenie, także dla jego kwalifikacji prawnopodatkowej". Następnie NSA odnosząc się do przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 52 u.p.d.o.p. stwierdził, że "skoro dofinansowanie w stanie prawnym obowiązującym w roku 2010 miało formę płatności, właściwą podstawę zwolnienia stanowi art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., a nie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Wywody odnoszące się do prefinansowania przez budżet państwa przekazywanej następnie pomocy zagranicznej i nieistotności tego prefinansowania dla zakwalifikowania przekazanych w ten sposób środków jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., jakkolwiek trafne ze względu na uzasadnienie zastosowania zwolnienia podatkowego, nie mają znaczenia dla określenia podstawy prawnej zwolnienia, która to podstawa prawna wynika z prawnie zdefiniowanej formy przekazania środków". W. również podkreślić, że powyższe stanowisko zajął też NSA w wyrokach z dnia [...] czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1749/12, II FSK 1644/12 i II FSK 1569/12, jak również tut. Sąd w wyrokach: z dnia [...] czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 262/19; z dnia [...] kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 145/19, I SA/Bd 146/19, I SA/Bd 147/19, I SA/Bd 148/19. Przedstawione zapatrywania przeczą argumentacji zawartej w skardze, a odnoszącej się do relacji w jakiej pozostaje norma zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. (także po zmianach przepisu wprowadzonych ustawą z dnia [...] sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych) w odniesieniu do pkt 47 i 52 tego przepisu. Wobec powyższego, skoro jak wykazał organ - a czego skarżąca nie podważyła - spółka otrzymała dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej (celowej) oraz płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, to podstawą zwolnienia otrzymanych w tej formule środków były przepisy odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 u.p.d.o.p., a nie norma o charakterze ogólniejszym, zawarta w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. W konsekwencji, art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p., który przewiduje zwolnienie podatkowe odsetek od dochodów lub środków, o których mowa w pkt 23, lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Nie jest zasadna argumentacja skargi, że nawet gdyby środki otrzymane przez stronę uznać za środki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., to nie zmienia to faktu, że środki te nadal są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p., w związku z czym od podatku wolne są również odsetki od tych środków, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. Po pierwsze, zaliczenie otrzymanego dofinansowania do kategorii środków zwolnionych w części na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, a w części na podstawie pkt 52 tego przepisu, wyłącza równoczesne objęcie ich zwolnieniem przewidzianym w pkt 23. Stosowanie tego rodzaju hybrydowych rozwiązań, w celu skorzystania ze zwolnienia również odsetek za zwłokę na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.o.p. odwołującego się wyłącznie do zwolnienia przewidzianego w pkt 23 jest niedopuszczalne. Zaaprobowanie argumentacji skarżącej oznaczałoby w istocie skonstruowanie nowego (przekraczającego zakres ustawowego unormowania) zwolnienia podatkowego. Po drugie, należy odróżnić samo otrzymanie środków pomocowych i związane z tym zwolnienie przedmiotowe, od uzyskania przychodu z tytułu gospodarowania tymi środkami, m.in. w postaci odsetek. Są to różne zdarzenia determinujące osiągnięcie przychodu, przy czym od woli ustawodawcy zależy, które z nich obejmie zwolnieniem podatkowym. Treści i zakresu zwolnień podatkowych nie mogą zmieniać ani modyfikować podatnicy, organy podatkowe, czy też sądy administracyjne. W rezultacie nie są zasadne zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. oraz naruszenia art. 191 O.p. przez pominięcie podczas oceny materiału dowodowego, że środki otrzymane przez stronę są środkami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. Organ odwoławczy właściwie rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy, na jego podstawie dokonał prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z oczekiwaniami skarżącej nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadniając naruszenie powyższej zasady skarżąca wskazała także, że w obrocie prawnym znajduje się wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzja z dnia [...] września 2017 r. dotycząca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Wskazać jednak należy, że decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r., utrzymującą w mocy powyższą decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., tut. Sąd uchylił wyrokiem z dnia [...] marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 120/18. Nadto, powołanie się na inną decyzję, zawierającą poglądy zbieżne z ocenami skarżącej, nie wyklucza możliwości zmiany przez organ wcześniejszego, błędnego stanowiska, nie uwzględniającego np. wprowadzonych zmian legislacyjnych w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego ze środków europejskich. Takie procedowanie organu realizuje zasadę działania na podstawie przepisów prawa, wyrażoną w art. 120 O.p. W tej sytuacji określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2012 r. w kwocie [...]zł była zasadna. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. s.M.Łent s.H.Adamczewska-Wasilewicz s.L.Kleczkowski