I SA/Bd 203/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012. oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017r. nr [...] określił M. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie [...]zł od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy ulicy [...] nr 8D w T., wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, dokonanego w dniu [...] lipca 2012 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Nieruchomość tą podatnik nabył na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...] lutego 2007r. roku stanowiącego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży, za kwotę [...]zł od spółki P. U. B. i T. "[...]" Sp. z o.o. Organ ustalił, że podatnik nie wykazał podatku ze sprzedaży tej nieruchomości w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2012 ani nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.". W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. K. na okoliczność posiadania faktur i rachunków potwierdzających poniesienie nakładów na sprzedany lokal w wysokości [...] zł. W odwołaniu zarzucono naruszenie: art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) dalej jako: "O.p." oraz błędną wykładnię art. 19 ust. 1, art. 28 ust 2, 2a oraz art 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. W dalszej kolejności odniósł się do wskazywanej przez podatnika faktycznej ceny zapłaty za przedmiotową nieruchomość, tj. [...] zł (określonej w pismach z dnia [...] marca 2014r. oraz [...] maja 2014r.) z uwagi na fakt braku wpłaty kwoty [...]zł przez kupującego. Organ podał, że zgodnie z treścią aktu notarialnego ustalona cena w wysokości [...] zł została zapłacona przez kupującego - M. C. w następujący sposób: przed podpisaniem aktu kupujący zapłacił kwotę [...]zł, natomiast pozostała kwota w wysokości [...] zł powinna zostać zapłacona w terminie dwóch dni od prawomocnego wykreślenia z działu IV księgi wieczystej wpisanych tam hipotek. Organ, wskazując na treść art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przepisu szczególnego, określającego wysokość przychodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, podkreślił, że wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze. Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wskazanej przez podatnika kwoty około [...] zł stanowiącej, zgodnie z jego wyjaśnieniem, nakłady finansowe poniesione na przedmiotowy lokal mieszkalny nabyty w stanie deweloperskim, albowiem nie została ona udokumentowana fakturami, dowodami zapłaty i umowami na wykonanie prac. Organ odkreślił, że bezskutecznie wielokrotnie wzywał podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesione koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Organ zaznaczył również, że możliwość korzystania z ulgi meldunkowej oraz warunki uprawniające do zastosowania tego zwolnienia, w tym wymóg złożenia oświadczenia, wynikają wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126. Organ podkreślił, że podatnik nie mógł złożyć takiego oświadczenia, bowiem nie był zameldowany na pobyt stały w T. przy ul. [...]/13, co zostało potwierdzone pismem Prezydenta M. T. z dnia [...] lutego 2017r. Zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego nie uzasadnia także powoływana przez podatnika okoliczność przeznaczenia uzyskanych środków ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na zakup innego lokalu mieszkalnego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] grudnia 2008r. nie przewidywały bowiem zwolnienia od podatku dochodowego w takiej sytuacji. Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że brak oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz brak zameldowania w przedmiotowym lokalu skutkują opodatkowaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Ustosunkowując się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka organ podał, że próba przesłuchania D. K. nie powiodła się, pomimo wystosowania kilku wezwań. W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego, mogące w konsekwencji rzutować na materialnoprawną stronę zaskarżonej decyzji; - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. - poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów oraz poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolna ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ I instancji prawidłowego postępowania dowodowego, a przede wszystkim zaniechanie przesłuchania świadka D. K. na okoliczność posiadania dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na nieruchomość w kwocie [...]zł; - błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 2, ust. 2a i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że ryczałtowemu opodatkowaniu podlega przychód w rozumieniu wartości nieruchomości wyrażonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty nabycia podczas gdy przyjąć należy, że przychodem do opodatkowania zgodnie z art. 28 ust 2 u.p.d.o.f. jest uzyskany przychód rozumiany jako faktycznie otrzymane przysporzenie majątkowe przez sprzedającego (tj. w rozumieniu kasowym) - art.210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej w wydanym rozstrzygnięciu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2017r., określająca skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w kwocie [...]zł od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. W postępowaniu podatkowym ustalono, że aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2012 r. skarżący sprzedał na rzecz M. C. lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ul. [...], wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, za cenę [...] zł. Nieruchomość tą skarżący nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2007 roku stanowiącego umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i sprzedaży, za kwotę [...]zł od spółki P. U. B. i T. "[...]" Sp. z o. o., składając oświadczenie że jest żonaty, a stosunki majątkowe w małżeństwie podlegają rozdzielności majątkowej. Zatem zbycie, co nie jest okolicznością sporną w sprawie, nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Nakreślając ramy prawne adekwatne do przedstawionego stanu faktycznego sprawy, należy wskazać na przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Przepisy w brzmieniu obowiązującym na ten dzień przytoczył i rozważał w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy zarówno organ I jak i II instancji. Wynika to zarówno z podanej w decyzjach obu organów ich treści właściwej dla wskazanego okresu, jak i poczynionych uwag, że w rozpatrywanej sprawie, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 roku. W tej sytuacji, jako pozostający bez wpływu na wynik sprawy należy uznać podniesiony w skardze zarzut nie przywołania w decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe za 2012 rok, tekstu jednolitego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego w 2012 roku tj. tekst jednolity z 2012 roku poz. 362 oraz, związany z tym zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez niewskazanie podstawy prawnej w wydanym rozstrzygnięciu. Odnosząc się zatem do przepisów właściwych dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy należy podać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Na mocy art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych ( ust. 6e ). Natomiast w myśl art. 30e u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). W skardze, skarżący zarzucił m.in. naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega przychód w rozumieniu wartości nieruchomości wyrażonej w umowie sprzedaży. Zdaniem skarżącego, przychodem do opodatkowania jest uzyskany przychód rozumiany jako faktycznie otrzymane przysporzenie majątkowe przez sprzedającego, tj. w rozumieniu kasowym. Podstawę opodatkowania mogą zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f. stanowić jedynie faktyczne lub pozostawione do dyspozycji środki pieniężne. Skład orzekający nie podziela stanowiska i argumentacji skarżącego. Należy bowiem podkreślić, że z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Unormowanie zawarte w tym przepisie ma charakter szczególny i jest przejawem obowiązywania zasady memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona. Reguła w nim wyrażona jest zatem odmienna od zasady kasowej, przewidzianej w art. 11 u.p.d.o.f. ( stanowiącym o otrzymanych pieniądzach, wartościach lub świadczeniach w naturze ), wiąże on bowiem istnienie przychodu z samym faktem zawarcia umowy zbycia nieruchomości. W samym przepisie art. 11 ust. 1 wskazano wprost, że "przychodami, z zastrzeżeniem (...) art. 19 (...), są...". Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę stosownie do art. 535 § 1 k.c. ( v. wyroki NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 501/11 i powołane tam dalsze orzeczenia; z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1610/14; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2490/14; publik. CBOSA). Skoro zatem w umowie sprzedaży wskazano cenę [...] zł, to prawidłowo organ podatkowy przyjął ją jako cenę zbycia i podstawę do wyliczenia należnego podatku, niezależnie od przyjętych w umowie terminów płatności. Z podanych względów, podniesiony w powyższym zakresie zarzut jest niezasadny, a związana z tym okoliczność nieprzesłuchania M. C. odnośnie niezapłacenia całości ceny, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Nie są również trafne pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów procesowych tj. art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ich istota sprowadza się do krytyki przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym zaniechanie przesłuchania świadka D. K. na okoliczność posiadania dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na nieruchomość w kwocie [...]zł oraz oceny zgromadzonych dowodów, a także nieuwzględnienie w postępowaniu w szczególności zasady in dubio pro tributario i zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych. W ocenie Sądu, organ podatkowy zebrał możliwy do uzyskania w realiach tej sprawy materiał dowodowy oraz dokonał jego poprawnej oceny, formułując trafne i znajdujące oparcie w aktach sprawy wnioski, bez naruszenia wskazanych zasad postępowania podatkowego. W szczególności nietrafne są zarzuty skargi dotyczące zaniechania dokładnego sprawdzenia, czy w istocie istnieją dowody w postaci rachunków i faktur dokumentujących poniesienie na zakupiony lokal nakładów w wysokości [...] zł, pomimo wskazania, że przedmiotowe dokumenty znajdują się w Biurze Rachunkowym I. D. K.. Podkreślić należy, że to do podatnika należy inicjatywa dowodowa i na nim spoczywa obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki uprawniające do skorzystania z ulgi podatkowej. Organ I instancji wielokrotnie, i co istotne, bezskutecznie ( pismami z dnia [...] lipca 2014 roku, [...] września 2014 roku, [...] marca 2016 roku, [...] kwietnia 2016 roku, [...] sierpnia 2016 roku, [...] września 2016 roku oraz [...] stycznia 2017 roku ) wzywał skarżącego do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesione koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz faktur dokumentujących poniesione na nią nakłady. Pozbawione przy tym podstaw jest twierdzenie, że organ zaniechał przesłuchania D. K. na okoliczność posiadania dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na nieruchomość w kwocie [...]zł. Organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu uzupełniającym trzykrotnie ( [...] lipca 2017 r., [...] sierpnia 2017r. i [...] września 2017r. podjął próbę przesłuchania D. K. w charakterze świadka, który jednak nie stawił się w wyznaczonych terminach ( k. 99, 106 i 117 ). Nie mniej, w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenia D. K. z dnia [...] czerwca 2014 r. ( k. 30 ), w treści którego podaje, że oświadczenie skarżącego dotyczące rzekomego posiadania przez niego dokumentów dotyczących poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe jest niezgodne z prawdą. Ponadto D. K. oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów skarżącego oraz wyjaśnił, że w okresie od czerwca 2012 r. prowadził księgowość firmy skarżącego, jednak nigdy nie widział i nie posiadał dokumentów, które wiązałyby się z wydatkami lub przychodami o charakterze prywatnym ( np. zakupem czy sprzedażą mieszkań ). Wobec powyższego, organy prawidłowo przyjęły, że wskazywana przez skarżącego kwota ok. [...] zł, mająca stanowić nakłady finansowe poniesione na lokal mieszkalny nabyty w stanie deweloperskim, nie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie została ona udokumentowana fakturami i dowodami zapłaty za wykonanie prac. Organ prawidłowo przy tym ustalił niekwestionowaną przez skarżącego kwotę kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., do których zalicza się koszty nabycia i koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Przez koszty odpłatnego zbycia w znaczeniu przyjętym w powołanym przepisie rozumie się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego aby transakcja doszła do skutku. Chodzi tu o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzoną czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników, o ile ich udział warunkował dokonanie transakcji i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, w szczególności opłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych. W rozpoznawanej sprawie, na kwotę tę złożyły się wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2007 r. w wysokości [...] zł, oraz koszty związane z. nabyciem od P. U. B. i T. "[...]" Spółka z o.o. nieruchomości w wysokości [...] zł. Łącznie ustalone koszty wyniosły [...] zł. Organy prawidłowo również ustaliły niemożność skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi meldunkowej, która funkcjonowała, stosownie do obowiązujących na koniec 2008 r. uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na koniec 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z art. 21 ust. 21 cyt. ustawy wynikało natomiast, że zwolnienie w ramach ulgi meldunkowej, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie (w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika), że spełnia warunki do zwolnienia. Mocą art. 8 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy zmieniającej z dnia [...] listopada 2008 r. termin 14 dni do złożenia oświadczenia został "przedłużony". Stosownie do tego przepisu podatnicy, którzy nabyli m.in. nieruchomość w okresie od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] grudnia 2008 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Zatem skarżący, żeby skorzystać z wymienionej ulgi, powinien złożyć stosowne oświadczenie w terminie do końca kwietnia 2013 r., czego nie uczynił, a jest to okoliczność niesporna. Niezłożenie oświadczenia, o którym mowa, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym, skarżący nie mógł złożyć takiego oświadczenia, bowiem nie był zameldowany na pobyt stały w T. przy ul. [...]/[...], co zostało potwierdzone pismem Prezydenta M. T. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...].BN ( k. 63 ). W konsekwencji powyższego, a także zważywszy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] grudnia 2008r. nie przewidywały zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji przeznaczenia przychodu ze sprzedażny nieruchomości na inne cele mieszkaniowe, organ podatkowy I instancji prawidłowo opodatkował przychód ze sprzedaży nieruchomości wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, według wyliczenia przedstawionego na stronie 12 decyzji. Wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe, w ramach którego określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad i wymogów procesowych. W świetle art. 122 Ordynacji podatkowej obligującego organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 187 § 1 tej ustawy, nakazującym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego, Sąd ocenił, że nie naruszono wymienionych zasad postępowania, a także przepisów art. 180 i art. 188 O.p., zebrany materiał był wystarczający i został oceniony przez organy podatkowe bez naruszenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach, zarówno ocena materiału dowodowego dokonana przez organy jak i wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań skarżącego nie mogą zostać ocenione, jako naruszające zasadę in dubio pro tributario oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.