I SA/Bd 214/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2022 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz W. S. - F. kwotę [...](jeden tysiąc pięćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] października 2021 r. dokonał wobec W. S. (dalej także Skarżąca) rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r. Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w powyższym rozstrzygnięciu, pismem z [...] listopada 2021 r. Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie wskazał, że w przedmiotowej sprawie, stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), pięcioletni okres przedawnienia rozliczeń kwoty: zwrotu na rachunek bankowy, podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. rozpoczął swój bieg [...] stycznia 2017 r. i upływałby z dniem [...] grudnia 2021 r. Organ zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie w kwestii przedawnienia rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją konieczne jest uwzględnienie ustawowego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustanowionego w ustawie z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Organ wyjaśnił, że mając na uwadze ustawowe zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ustanowione w powołanej ustawie COVID-19 oraz zaistniałe przesłanki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej skutkują przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i powodują, że bieg terminu przedawnienia rozliczeń podatkowych ulegnie przedawnieniu z dniem [...] lutego 2027 r. Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy organ wskazał, że w okresach rozliczeniowych objętych niniejszym postępowaniem Skarżąca prowadziła działalność w ramach firmy "S. S. W. S.", której głównym przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna odzieży, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z [...] września 2020 r. dokonał wobec Skarżącej rozliczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres: od stycznia do grudnia 2015 r. W wydanej decyzji określono m.in. za miesiąc grudzień 2015 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie [...]zł. Natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją wydaną [...] lutego 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: od lipca do grudnia 2015 r. i w tej części określił prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: od lipca do grudnia 2015 r. W pozostałej części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 5 października 2021 r. sygn. akt. I SA/Bd 274/21 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Na powyższe orzeczenie pismem z [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, która do dnia wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie została rozpatrzona. Zatem ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 października 2021 r. sygn. akt. I SA/Bd 274/21 nie jest prawomocny. Mając na uwadze fakt, iż Skarżąca nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r., oraz nieprzedłożenia żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", zaskarżoną decyzją dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe zasadnie przyjął kwoty podatku naliczonego i należnego wykazane przez Skarżącą w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za te okresy rozliczeniowe. Następnie dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług - z uwzględnieniem wykazanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego miesiąca na następny okres rozliczeniowy. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, skoro Skarżąca nie przedstawiła ewidencji za przedmiotowe okresy rozliczeniowe a organ pierwszej instancji przyjął do rozliczenia podatku za te miesiące kwoty podatku naliczonego i należnego wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 - to niezrozumiałe są zarzuty odnoszące się do tych ustaleń. Organ wskazał, że cały zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżone rozstrzygnięcie był znany Skarżącej, zawierał bowiem: włączone do akt sprawy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z [...] września 2020 r., Nr [...] oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r., Nr [...], wydane przez organ pierwszej instancji postanowienia i wezwania wraz ze zwrotnym potwierdzeniem ich odbioru, złożone przez Skarżącą do organu pierwszej instancji deklaracje VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe oraz wskazane pisma. W ocenie organu odwoławczego za bezzasadny należało uznać zarzut dotyczący błędnego założenia przez organ pierwszej instancji, iż wartość określona w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r., w miesiącu grudniu 2015 r. jest prawidłowa. Wyżej wymieniona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie jest dotknięta wadą prawną. Podejmowane w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji czynności w zakresie dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r., były działaniami podjętymi zgodnie z ww. przepisami, tj. w granicach prawa. Organ wskazał ponownie, iż powołane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 274/21 w oparciu o które, postawiony został wskazany wyżej zarzut - nie jest prawomocne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. nie zgodził się z zarzutem dotyczącym naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015 r. pomimo, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 274/21 z 5 października 2021 r., przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została w całości uchylona. Organ podkreślił, że obowiązkiem organów podatkowych jest przede wszystkim stosowanie zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasadę praworządności zawartą w art. 7 Konstytucji RP. Organ podatkowy rozpoznając sprawę może bowiem podejmować tylko takie rozstrzygnięcia, na jakie zezwalają mu obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie przepisy w zakresie podatku od towarów i usług zostały prawidłowo zastosowane przez organ pierwszej instancji do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji od momentu wszczęcia postępowania do dnia wydania zaskarżonej decyzji działał z poszanowaniem wszelkich norm prawa materialnego i procesowego. Prowadzone przez organ działania były w zgodzie z zasadą zawartą w powołanym art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Podjęte bowiem przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji odniósł stan faktyczny do przepisów prawa, wyjaśniając ich znaczenie. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje także uzasadnienia stanowisko Skarżącej, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r., "dotknięta jest wadą prawną i podejmowanie czynności w przedmiocie jej wykonania jest działaniem jedynie pozornie na podstawie i w granicach prawa, a domniemanie ww. decyzji DIAS z dnia [...] lutego 2021 r. zostało wzruszone." Organ ponownie wskazał, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 274/21, uchylający decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r. nie jest prawomocny. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z [...] grudnia 2021 r., wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za bezpodstawny uznał organ odwoławczy także zarzut dotyczący naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wszczęciu w połowie 2021 r. postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za 2016 r. i wydaniu zaskarżonej decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy i ograniczeniu się jedynie na przyjęciu domniemań związanych z prawdziwością i zasadnością decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015 r. i zaniechania zebrania całego materiału dowodowego, w tym dokumentów, o które Skarżąca była wezwana - dotyczących sprzedaży w 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jest uprawniony do uwzględnienia wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wobec Skarżącej decyzji z [...] lutego 2021 r. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, gdyż wynikająca z niej za miesiąc grudzień 2015 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - ma istotny wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kolejne okresy 2016 r., tj. za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Organ zauważył, że stanowisko to jest zgodne z obowiązującym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślił, że związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Wydane bowiem 5 października 2021 r. orzeczenie WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 274/21 nie jest prawomocne. Zatem ww. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r., nie została skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za bezpodstawne uznać należało także zarzuty naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej "poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. zaniechania wszystkich istotnych ustaleń mających znaczenie dla wydania zaskarżonej decyzji i celowym wydaniem zaskarżonej decyzji na dzień poprzedzający wydanie wyroku WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 274/21 z 5 października 2021 r. (...)". Zdaniem organu odwoławczego, ocena akt sprawy pozwala na stwierdzenie, iż organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podjął wszelkie działania, które były niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że na każdym etapie postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżąca miała zagwarantowaną pełną i nieograniczoną możliwość czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez możliwość uczestniczenia w czynnościach postępowania dowodowego, prawo do składania wyjaśnień i wniosków, a także do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w jego zakresie. Dyrektor podał, że jak wynika z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. czterokrotnie pismami z [...] stycznia 2021 r., [...] maja 2021 r. [...] czerwca 2021 r. oraz [...] sierpnia 2021 r. wzywał Skarżącą do złożenia korekt deklaracji VAT-7, począwszy od [...] stycznia 2016 r. oraz ewidencji (wraz fakturami) za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Na powyższe Strona odpowiedziała pismami z [...] lutego 2021 r., [...] czerwca 2021 r. i [...] sierpnia 2021 r., informując organ pierwszej instancji, iż brak jest podstaw do korygowania deklaracji za wskazane okresy rozliczeniowe oraz, że nie jest w stanie dostarczyć ewidencji z uwagi na występujące przeszkody związane ze stanem zdrowia. Powyższe stanowisko Strona podtrzymała także w odwołaniu. Organ wskazał, że w aktach sprawy znajduje się przedłożona przez Skarżącą kopia zaświadczenia lekarskiego ZUS ZLA seria ZR Nr [...] wystawiona [...] sierpnia 2021 r. wskazująca niezdolność do pracy od [...] sierpnia 2021 r. do [...] września 2021 r. Zwolnienie lekarskie wpłynęło do organu pierwszej instancji [...] września 2021 r. Natomiast postanowieniem z [...] września 2021 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało odebrane [...] września 2021 r. przez męża Skarżącej - G. F.. W dacie wydania zaskarżonej decyzji ([...] października 2021 r.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie posiadał wiedzy, że Skarżąca dalej przebywa na zwolnieniu lekarskim. Kserokopia zwolnienia lekarskiego ZUS ZLA seria ZR Nr [...] wystawiona [...] września 2021 r. wskazująca niezdolność do pracy od [...] września 2021 r. do [...] października 2021 r. wpłynęła do organu pierwszej instancji w dniu [...] października 2021 r., a zatem po wydaniu zaskarżonej decyzji. Organ zaznaczył, że długotrwała choroba podatnika nie może uniemożliwiać organowi podatkowemu prowadzenie i zakończenie postępowania podatkowego. Podatnik mając świadomość swojej choroby i możliwość jej przedłużenia, dokładając należytej staranności powinien ustanowić pełnomocnika do działania w jego imieniu. Dyrektor wskazał, że Skarżąca ustanowiła pełnomocnika pocztowego - G. F., który odbierał kierowaną do niej korespondencję w siedzibie urzędu pocztowego. Okoliczność zatem podnoszona w uzasadnieniu odwołania dotycząca pozbawienia Strony udziału w postępowaniu prowadzonym przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w T., w ocenie organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia. Ponadto organ zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił dokumentację, którą Skarżąca znała. Jednocześnie zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż na zwolnieniu lekarskim Skarżąca przebywała do [...] października 2021 r. Zatem mogła w toku prowadzonego postępowania odwoławczego przedłożyć prowadzoną ewidencję dla podatku od towarów i usług (wraz z fakturami VAT) za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, o której mowa w wezwaniu organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2021 r. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Skarżąca nie skorzystała także z prawa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, za bezpodstawne należało uznać zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na jeden dzień przed wyznaczeniem terminu rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 274/21 oraz niezapewnieniu czynnego udziału w postępowaniu - w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim, bowiem nie znajdują uzasadnienia w treści powołanych przepisów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zaskarżoną decyzją z [...] października 2021 r., nastąpiło zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, całkowicie niezrozumiałe jest także stanowisko Skarżącej, dotyczące nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wniosku z [...] sierpnia 2021 r. o zawieszenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że pismem z [...] sierpnia 2021 r. Skarżąca zwróciła się z wnioskiem o zawieszenie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r. odmówił zawieszenia wszczętego wobec Skarżącej postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. P. z [...] września 2021 r. w ustawowym terminie Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Jednak całkowicie pomija fakt, że ww. zażalenie nie zostało przez Skarżącą podpisane. Zdaniem organu, Strona pomija także okoliczność, że nie usunęła braku podpisu w wyznaczonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wezwaniu z [...] października 2021 r., co skutkowało pozostawieniem bez rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniesionego zażalenia z [...] września 2021 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie jest także zasadna argumentacja Strony, dotycząca podejmowania wobec niej "ewentualnych czynności egzekucyjnych", które będą rodziły odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa, bowiem nie ma wpływu na prawidłowość dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Pismem z [...] marca 2022 r. Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r. do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów w postaci: zwolnień lekarskich za okres od [...] sierpnia 2021 r. do [...] grudnia 2021 r., na okoliczność stanu uniemożliwiającego wzięcie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzona jest przeciwko Skarżącej egzekucja administracyjna z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r., na okoliczność wszczęcia egzekucji i egzekwowania od Skarżącej należności stwierdzonych zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2022 r.; postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] grudnia 2021 r., wraz z uzasadnieniem, na okoliczność stanowiska tego organu w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie zaprezentowanego w sprawie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów, które Jej zdaniem miały wpływ na wynik sprawy: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 152 § 1 p.p.s.a - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015 r., pomimo iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 274/21 z 5 października 2021 r - przedmiotowa decyzja DIAS została w całości uchylona, a tym samym nie wywołuje żadnych skutków prawnych, w tym ustaleniu wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług na koniec 2015 r.; 2) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w sprawie przed wydaniem zaskarżonej decyzji, wobec istniejących przeszkód związanych ze stanem zdrowia, o którym Skarżąca informowała organ podatkowy, a który był potwierdzony zwolnieniami lekarskimi; 3) art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wszczęciu w połowie 2021 r. postępowania podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług za rok 2016 i wydaniu zaskarżonej decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy i ograniczeniu się jedynie na przyjęciu domniemań związanych z prawdziwością i zasadnością decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2015 r., która została uchylona i zaniechaniu zebrania całego materiału dowodowego, w tym m. in. dokumentów, o które Skarżąca była wzywana - dotyczących sprzedaży w 2016 r, a zwłaszcza ewidencji VAT zakupu i sprzedaży oraz wszystkich faktur zakupu i sprzedaży za okres od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r.; 4) art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. zaniechania wszystkich istotnych ustaleń mających znaczenie dla wydania zaskarżonej decyzji i celowym wydaniem zaskarżonej decyzji na dzień poprzedzający wydanie wyroku WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 274/21 z 5 października 2021 r. - uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2015 r.; 5) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 zzr ust. 1 ustawy CO\/ID-19 - poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 6) art. 70 § 4 Ordynacja podatkowej - poprzez jego niezasadne zastosowanie i uznanie, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] października 2021 r. wydanej na podstawie uchylonej przez WSA w Bydgoszczy (wyrok sygn. akt I SA/Bd 274/21 z 5 października 2021 r.) - decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2015 r, zaopatrzonej następnie postanowieniem tego organu z [...] października 2021 r. w rygor natychmiastowej wykonalności przerywa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2022 r. Skarżąca podtrzymała zawarte w skardze zarzuty i wnioski. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] kwietnia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] maja 2022 r. (k. 135 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. W świetle przedstawionych okoliczności stanu faktycznego sprawy, kluczowym zagadnieniem jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, co Skarżąca podnosi w zarzutach wniesionej skargi. Zagadnienie to było także przedmiotem rozważań organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego w pierwszym rzędzie należy przeprowadzić analizę w zakresie tego najdalej idącego zarzutu skargi. Skarżąca wskazała, że doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r. przedawniło się [...] lutego 2022 r., zaś zaskarżona decyzja została doręczona w dniu [...] lutego 2022 r. Skarżąca wskazując na art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 zauważyła, że choć stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w [...] od [...] marca 2020 r. (a od [...] marca 2020 r. stan epidemii) to jednak powołany przepis wszedł w życie dopiero [...] marca 2020 r. Biorąc pod uwagę, że przepis ten został uchylony [...] maja 2020 r, to okres zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ocenie Skarżącej wyniósł 53 dni. Tym samym zdaniem Skarżącej zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia [...] lutego 2022 r. Natomiast zaskarżona decyzja została doręczona Skarżącej [...] lutego 2022 r. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ odwoławczy. W pierwszym rzędzie wskazując, że co do zasady w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 5-letni okres przedawnienia kwoty: zwrotu na rachunek bankowy, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. rozpoczął bieg [...] stycznia 2017 r. i upływałby z dniem [...] grudnia 2021 r. [...] jednak w rozpoznawanej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, z którego wynika, że terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony od [...] marca 2020 r. do [...] maja 2021 włącznie co oznacza, że do przedawnienia doszło z dniem [...] marca 2022 r. W ocenie Sądu w kwestii tej należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej. Zagadnienie to było przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Op 182/21. W niniejszej sprawie Sąd posłuży się przedstawioną w powołanym wyżej wyroku argumentacją, którą skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela. Stosownie do art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 zgodnie, z którym, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Na podstawie na Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 433 ze zm.) stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r. do 19 marca 2020 r. Z kolei stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 491 ze zm.) i obowiązuje w okresie od 20 marca 2020 r. do odwołania. Tym samym stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii od dnia 20 marca 2020 r. Wskazać należy, jak trafnie zauważa się w orzecznictwie, że wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr, ale także 15zzs) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii - obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy charakteru retroaktywnego (por. postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., I SAB/Wr 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., I SA/Sz 576/20; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia oraz w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, lex/el). Zgodnie natomiast z art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. 2020 r., poz. 875) – dalej: "ustawa zmieniająca", z dniem 16 maja 2020 r. uchylony został ww. art. 15zzr ustawy COVID-19. Jednocześnie z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa zmieniająca weszła w życie 16 maja 2020 r. - 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy upłynęło w dniu 23 maja 2020 r. Tym samym przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. włącznie. Zdaniem Sądu przepis art. 70 Ordynacji podatkowej dotyczący przedawnienie zobowiązań podatkowych stanowi przepis prawa administracyjnego w rozumieniu art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, że przepis ten stanowi w sprawie podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak zauważył WSA w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 147/21, pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej - art. 15zzr ustawy COVID-19 - Sąd podkreśla, że podstawową sprawą dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Generalnie określa się w polskiej, współczesnej kulturze prawnej cel wykładni jako "ustalenie rzeczywistego znaczenia norm prawnych zawartych w przepisach prawa" (M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 4 uzupełnione, Warszawa 2008, s. 257). Przy czym każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskania jednoznaczności językowej. Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18).. Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji. Zdaniem Sadu przyjąć należy, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego", a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie można bowiem pomijać, że przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej. Pogląd ten znalazł także aprobatę w stanowisko zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4485/21. Ponadto, jak wskazał WSA w Opolu w uzasadnieniu przytoczonego wyżej wyroku, prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego, stąd przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów (w tym przedawnienia). Za tezą taką przemawia wykładnia funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego), celowościowa (przepisy ustawy COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej), systemowa zewnętrzna (przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych – stanowiąc w art. 1 p.p.s.a. – że ustawa ta normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych – sprawy sądowoadministracyjne) oraz prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej). Należy także dodać, że prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego, które obok prawa karnego były pierwszymi gałęziami prawa publicznego – wykładnia historyczna. Stanowisko powyższe zajął WSA w Łodzi w wyroku z 3 grudnia 2020 r. I SA/Łd 362/20; WSA w Szczecinie w wyroku z 17 stycznia 2021 r., I SA/Sz 965/20, WSA w Warszawie w wyroku z 6 maja 2021 r., VIII SA/Wa 280/21, WSA w Bydgoszczy wyroku z 25 maja 2021 r., I SA/Bd 147/21, WSA w Kielcach w wyroku z 31 maja 2021 r., I SA/Ke 185/21) i skład rozpoznający tę sprawę w całości go podziela. Z powyżej przytoczonych okoliczności wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie upływał z dniem [...] marca 2021 r., stąd w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji, co miało miejsce [...] lutego 2022 r., nie doszło jeszcze do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. W ocenie Sądu nie jest także zasadny zarzut niezapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że do Skarżącej kierowano wezwania do przedłożenia określonych dokumentów i złożenia stosowych wyjaśnień. Skarżąca została przy tym pouczona o możliwości działania w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika. Jednocześnie w toku postępowania formułowała i wnosiła pisma procesowe w tym środki zaskarżenia. Strona nie wskazała także osób, które mogłyby udostępnić stosowną dokumentację. W tym kontekście organ odwoławczy zasadnie wskazał, że Skarżąca ustanowiła pełnomocnika pocztowego - G. F., który odbierał kierowaną do niej korespondencję w siedzibie urzędu pocztowego. Wskazać jednocześnie należy, że w świetle obowiązujących przepisów w niniejszej sprawie nie było wymogu ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca w rozliczeniu podatku za miesiąc styczeń 2016 r. wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. Ponadto ustalono, że po przeprowadzeniu postępowania za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] decyzją z dnia [...] września 2020 r. określił Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł. Po wniesieniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w odniesieniu do tego miesiąca i określił wysokość tej nadwyżki w kwocie [...]zł. W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...] października 2021 r. decyzję uwzględniając powyższą kwotę nadwyżki określając za styczeń 2016 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji na stronie 7 decyzji (por. t. 1, k. 91 akt admin.) przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., w którym ujął kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w wysokości [...] zł. Po wniesieniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Należy jednak zauważyć, że w wyniku wniesienia przez Skarżącą skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 274/21 uchylił powyższą decyzję. Tym samym z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określająca za miesiąc grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Uchylenie ostatecznej decyzji dokonującej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. ma ten skutek, że traci rację bytu ostateczna decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. Pierwsza z tych decyzji była bowiem podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji. Wprawdzie w obrocie prawnym pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] września 2020 r. określająca sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., jednakże fakt wydania nieostatecznej decyzji nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji rozliczenia podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji może okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ drugiej instancji. W sprawie tej kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym za grudzień 2015 r. została wszakże określona przez organ odwoławczy w innej wysokości. Opisana wyżej sytuacja prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postepowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuację, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 1412). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. było podstawą prawną wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji w przedmiocie za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2016 r. Mając powyższe uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a. T. Wójcik L. Kleczkowski A. Olesińska