I SA/Bd 219/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2016r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektor Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił firmie A. J. P. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju bazowego Motor Oil w wysokości 33.061 zł. Ww. decyzja, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji była decyzją nieostateczną. Postanowieniem z dnia [...] października 2015 roku organ podatkowy I instancji nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p." Nie zgadzając się z ww. postanowieniem strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania, zarzucając, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności zostało dokonane z rażącym naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej przywołał art. 239b § 1 O.p., który zawiera katalog przesłanek, na podstawie których decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, wskazując, że organ podatkowy może nadać nieostatecznej decyzji atrybut wykonalności, o ile wystąpi choćby jedna z nich. Zgodnie zaś § 2 tego artykułu, rygor nadaje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ wyjaśnił, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności, o którym stanowi art. 239b § 2 O.p. oznacza wskazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Przyjęcie ww. przepisie pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, iż ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wskazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Organ II instancji wyjaśnił, że rozstrzygnięcie zostało oparte na treści art. 239b § 1 pkt 1 O.p., tj. przesłanką do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności są toczące się wobec strony postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, tj. zaległości z tytułu składek: na ubezpieczenie w kwocie 22.500,20 zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.127,42 zł wraz z odsetkami za zwłokę do dnia zapłaty oraz kosztami egzekucyjnymi, a także zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 53.242,85 zł wraz z odsetkami za zwłokę, w podatku dochodowym w wysokości 156.406 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W ocenie organu skoro strona nie reguluje innych należności, to istnieje duże prawdopodobieństwo, iż nie uiści także należności wynikających z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2015 roku. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że przesłanka unormowana w przepisie art. 239b § 1 pkt 1 O.p. opiera się na założeniu, że skoro w zakresie innych wierzytelności (publicznoprawnych lub cywilnoprawnych) zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności w sposób dobrowolny, to należy przypuszczać, że strona konsekwentnie i w tym przypadku nie będzie wyrażać woli wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji albo nie będzie w stanie tego zobowiązania wykonać z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne. Organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał w stosunku do podatnika A. O. i S. J. P. łącznie trzy decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na łączną kwotę 1.996.426 zł, co niewątpliwie może oddziaływać w sposób negatywny na możliwość wykonania decyzji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając bezzasadne i niczym nie uprawnione zastosowanie przepisu art. 239b O.p. W uzasadnieniu podniosła ponadto, że Dyrektor Izby Celnej w sposób rażący naruszył postanowienie art. 124 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, który uprawniałby by go do wydania zaskarżonego postanowienia. Zdaniem skarżącego, oparcie się wyłącznie na materiale zgromadzonym przez organ I instancji jest dalece niewystarczającym argumentem do podejmowania tak dolegliwych w skutkach czynności procesowych. Strona stwierdziła, że by organ podatkowy mógł nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku, gdy termin do upływu terminu przedawnienia jest znaczny, jest zobowiązany uprzednio uprawdopodobnić, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez podatnika wykonane. Zdaniem autora skargi przesłanka należytego uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez podatnika jest pomijana przez organy podatkowe i w tej rzeczonej sprawie tak się właśnie stało. Strona podniosła, że organ niejednokrotnie uznają, iż wystarczającym powodem, uzasadniającym twierdzenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane jest fakt zbliżającego się terminu upływu biegu przedawnienia, które ze swej natury powoduje, że podatnik zobowiązania nie wykona. Taką argumentację przedstawiały do tej pory również sądy administracyjne. Powyższa argumentacja została jednakże uznana za bezzasadną na mocy niedawnej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, wydanej dnia 28 kwietnia 2014 roku (sygn. akt I FPS 8/13). Przedmiotowa uchwała rozstrzygnęła kwestie skutków materialnoprawnych uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, skutkującego umorzeniem postępowania egzekucyjnego w sprawie. Zgodnie z jej sentencją, jeśli postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone z uwagi na niespełnienie przesłanek, wynikających z art. 239b Op., skutek materialnoprawny, wynikający z art. 70 § 4 O.p. (tzn. przerwanie biegu przedawnienia) zostaje unicestwiony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Spór w przedmiotowej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Naczelnik Urzędu Celnego w T. zasadnie postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. nadał rygor natychmiastowej decyzji wykonalności wydanej przez siebie decyzji nieostatecznej z dnia [...] października 2015 r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju bazowego w kwocie 33.061 zł. Zdaniem organów podatkowych rygor natychmiastowej wykonalności mógł być nadany, ponieważ została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Analiza powyższych regulacji wskazuje, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Treść art. 239b § 1 pkt 1 O.p. jasno wskazuje, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. W posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji powinny więc znaleźć się pisemnie potwierdzone informacje, iż wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Ustawodawca nie zawęża tu rodzaju prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że chodzi o jakiekolwiek formalnie wszczęte i prowadzone (formalnie niezakończone) postępowanie egzekucyjne (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2011 r., I FSK 1044/10; z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1705/10). W rozpatrywanej sprawie ustalono, że wobec strony prowadzone jest postepowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, tj. zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za okresy: od 07/2001 do 05/2005, 09/2007, od 01/2008 do 02/2008, 09/2009, 10/2012 w kwocie 22.500,20 zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne za okresy: 06/2011, 11/2012, 07/2014, od 02/2015 do 04/2015 w kwocie 1.127,42 zł wraz z odsetkami za zwłokę do dnia zapłaty oraz kosztami egzekucyjnymi (pismo ZUS Oddział w T. Inspektorat w G. z dnia [...] października 2015 r., k. 6), a także prowadzone jest postępowanie egzekucyjne zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokości 53.242,85 zł wraz z odsetkami za zwłokę, oraz w podatku dochodowym w wysokości 156.406 zł wraz z odsetkami za zwłokę (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] października 2015 r., k. 7). Z powyższych tytułów, w trybie egzekucji administracyjnej jest dochodzona w sumie kwota 233.276,47 zł wraz z odsetkami. W konsekwencji należy uznać, że spełniona została przesłanka nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymieniona w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu, organ uprawdopodobnił także, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym względzie organ zauważył, że oprócz wskazanej wyżej decyzji z dnia [...] października 2015 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju bazowego w kwocie 33.061 zł, Naczelnik Urzędu Celnego w T. wydał jeszcze dwie decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, mianowicie z dnia [...] października 2015 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju bazowego w kwocie 31.672 zł oraz z dnia [...] września 2015 r. tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w kwocie 1.931.693 zł. Tym ostatnim dwóm decyzjom również został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W sumie zaległości podatkowe wynikające z powyższych decyzji wynoszą 1.996.426 zł. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., II FSK 1910/12 stwierdził, że w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1 i 4 O.p. rozmiar powstałych zaległości podatkowych jest wystarczającą okolicznością uprawdopodabniającą, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie także w innych orzeczeniach sądowych, np. wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 listopada 2014 r., III SA/Łd 583/14, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2014 r., I SA/Po 923/14. Rozumowanie to opiera się na założeniu, że skoro w przypadku innych należności pieniężnych zostały wyczerpane wszelkie możliwości doprowadzenia do wykonania tych wierzytelności i konieczne było wszczęcie egzekucji administracyjnej, to i w przypadku powstania znacznych zaległości podatkowych należy przypuszczać, że strona nie będzie również w stanie dobrowolnie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji. W takiej sytuacji nie jest konieczne badanie wiarygodności finansowej strony. W rozpatrywanej sprawie toczą się wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych na sumę 233.276,47 zł, natomiast zaległości podatkowe stanowią łączną kwotę 1.996.426 zł. W tej sytuacji należy zgodzić się z organem, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skoro bowiem skarżący nie reguluje dobrowolnie innych należności, to istnieje duże prawdopodobieństwo, iż nie uiści także znacznie wyższych należności wynikających z decyzji podatkowych, w tym ze wskazanej decyzji z dnia [...] października 2015 r. W skardze zarzuty strony koncentrują wokół naruszenia przez organ podatkowy art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Należy jednak podkreślić, że podstawą nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie był ten przepis, a art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Ten ostatni przepis nie został przez organ naruszony. Brak jest również podstaw do twierdzenia, że został naruszony art. 124 O.p., bowiem organ wyjaśnił powody podjętego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. I. Najda-Ossowska L. Kleczkowski J. Szulc