I SA/Bd 227/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 lipca 2011 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] określił E.K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadzie określonej w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). w kwocie 51.103 zł. Organ I instancji zakwestionował zadeklarowaną przez podatnika w rocznym zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36L) stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 47.400,01 zł. Zdaniem organu zamiast wskazanej straty podatnik osiągnął z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej zarówno indywidualnie, jak i w formie udziału w spółce cywilnej – dochód w wysokości 284.076,14 zł, który nie został księgowo ujawniony. W odwołaniu od ww. decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zasadna jest korekta kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez podatnika firmy P.P.H.U. E.K. o wydatki w łącznej wysokości 91.450 zł netto, wynikające z wystawionych przez P.P.H.U. "M." Sp. z o. o. w C. 8 faktur VAT za sprzedaż 31.000 litrów oleju napędowego, ponieważ transakcje udokumentowane powyższymi fakturami i dowodem KP nie miały miejsca. W opinii organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka "M." nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych z jakimkolwiek podmiotem gospodarczym, lecz zajmowała się "sprzedażą kosztów". Potwierdzili to świadkowie, tj. Prezes Spółki – L. K., jak również J. O., który podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w C. w dniu [...] przyznał się do zarzucanych mu czynów, tj. m.in. do współpracy z L. K., nawiązanej poprzez ogłoszenie w Gazecie Wyborczej "dam koszty" i kupowania fikcyjnych faktur. Organ wskazał, że J.O. zeznał również, że wszystkie faktury wystawione przez Spółkę "M." dla jego firmy "M." dokumentowały transakcje faktycznie nie mające miejsca, a paliwo kupowane fikcyjnie w Spółce "M." było również fikcyjnie sprzedawane jego klientom zamierzającym zwiększyć koszty. Dyrektor wyjaśnił, że taki przebieg transakcji potwierdził kooperant gospodarczy J. O. – K.C.i, który przesłuchany w charakterze świadka przyznał się do zakupu "pustych" faktur wystawionych przez Spółkę "M." za pośrednictwem J.O.. Zdaniem organu odwoławczego, zmiana przez J. O. zeznań złożonych w charakterze świadka w dniu 14 września 2009 r. przeczących zlecaniu L.K. wystawiania "pustych" faktur na rzecz firmy skarżącego - była wyłącznie spowodowana próbą uchylenia się od skutków dokonanych naruszeń prawa. Dlatego organ uznał je za niewiarygodne. W ocenie organu nie są także wiarygodne zmienne w czasie i niespójne zeznania skarżącego oraz jego wyjaśnienia i twierdzenia dotyczące sposobu, jak i samego faktu nabycia od Spółki "M." oleju napędowego. Dyrektor podkreślił, że zasadności wywiedzionych przez organy podatkowe wniosków nie zmienia brak możliwości weryfikacji faktur VAT z ich kopiami na podstawie dokumentacji podatkowej wystawcy, tj. Spółki "M.", skoro w świetle dokonanych ustaleń i zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazano, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w toku postępowania wykazano, że przedmiotem sprzedaży nie były towary w nich wskazane, podmiot gospodarczy, który je wystawił nie prowadził działalności gospodarczej i był tym samym podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży, a jedynie pozorują istnienie takiej czynności. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów o wydatki na zakup materiałów w postaci 130 m2 drewna (olcha, sosna) o wartości netto 23.400 zł oraz o wydatki w łącznej kwocie 15.994,33 zł na zakup materiałów i usług związanych z naprawą oświetlenia i zadaszenia, przeglądem instalacji elektrycznej, remontem słupków, wymianą rurociągu i doprowadzenia wody, wykonaniem instalacji oświetlenia, naprawą i remontem centralnego ogrzewania, uszczelnianiem zadaszenia nad paletami, malowaniem pomieszczeń biurowych, remontem hali paletowej i biura, wymianą instalacji uziemiającej obiekt, naprawą kanalizacji. Organ wskazał, że umowa dzierżawy działki gruntu rolnego o powierzchni 1 ha 1088 ar z dnia 1 grudnia 2000 r. zawarta przez skarżącego z S. K. nie zawierała w swej treści informacji, aby na wydzierżawionym gruncie znajdowały się jakiekolwiek zabudowania. Ustalono, że na wydzierżawionym w dniu 1 grudnia 2000 r. gruncie znajdował się wyłącznie jeden budynek gospodarczy, który został zniszczony w wyniku wypadku w m-cu styczniu 2003 r. Na jego miejscu (na dzierżawionym gruncie) skarżący rozpoczął budowę nowego budynku mieszkalno-socjalnego, ponosząc na ten cel wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w okresie od stycznia do listopada 2005 r. Z zawartej w dacie powstania spółki cywilnej P.P.H.U. "K.", której skarżący był udziałowcem, umowy dzierżawy z dnia 1 grudnia 2004 r. wynikało, że wydzieloną z wydzierżawionej nieruchomości działkę 600 m2 gruntu wraz z budynkiem mieszkalno-socjalnym o pow. 30 m, właściciel gruntu S. K. wydzierżawił ww. spółce cywilnej. Organ wskazał, że na podstawie zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, budynki mieszkalno-socjalny, dwie wiaty i suszarnia - zostały wzniesione i sfinansowane przez skarżącego, za wiedzą oraz aprobatą właściciela gruntu S. K., a spółka jedynie z nich korzystała dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrócił uwagę na fakt, że budynki te były wzniesione na cudzym, tj. dzierżawionym gruncie, ponadto żaden z wzniesionych budynków nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy podatnika, co wynika z przedłożonej przez biuro rachunkowe prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów - ewidencji środków trwałych wg stanu na dzień 13 maja 2009r. Dyrektor zauważył, że powyższe ustalenia są zgodne ze złożonymi przez skarżącego pierwotnie zeznaniami z dnia 31 sierpnia 2009 r., iż budowany budynek socjalno-biurowy w 2005 r. nie był gotowy i dlatego nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy. Skarżący zeznał także, że zakupione materiały wykorzystywane były nie tylko do naprawy palet, ale także do budowy drewnianej wiaty i drzwi oraz do wybudowania budynku, w którym znajdowała się suszarnia. Organ podkreślił, że dopiero na etapie postępowania przed organem podatkowym II instancji, skarżący załączył do odwołania kserokopię odręcznie prowadzonej "Ewidencji środków trwałych dzierżawionych" przez P.P.H.U. E.K.w której wykazał przyjęte do użytkowania na dzień 1 grudnia 2000 r.: budynek socjalno-gospodarczy, dwie wiaty do przechowywania palet oraz budynek-suszarnię. Jednakże organ stwierdził, że przeprowadzona weryfikacja przedłożonej ewidencji jednoznacznie wykazała, że jest to dokument niezgodny ze stanem rzeczywistym, sporządzony na potrzeby postępowania podatkowego. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że zakup ww. materiałów i usług nie może w świetle prawa podatkowego stanowić kosztów uzyskania przychodów indywidualnej działalności gospodarczej P.P.H.U. E.K.za 2005 r. jako wydatki zaliczone do takich kosztów bezpośrednio oraz w formie pośredniej, poprzez odpisy amortyzacyjne. Podkreślił, że w obowiązującym stanie prawnym brak odzwierciedlenia wzniesionych budynków w ewidencji środków trwałych w 2005 r. skutkuje uznaniem ich budowy za inwestycję niezakończoną. Charakter poniesionych przez skarżącego wydatków na zakup materiałów i usług wskazuje, zdaniem organu, na realizowaną inwestycję, polegającą na budowie budynków gospodarczych, w tym socjalno-gospodarczego oraz budowie drewnianych wiat z suszarnią. W opinii organu odwoławczego sporne wydatki mogłyby stanowić bezpośrednie koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniałyby wymogi wydatków remontowych (a nie modernizacyjnych) i byłyby poniesione na rzecz użytkowanych przez skarżącego dla potrzeb działalności gospodarczej składników majątku firmy spełniających wymogi środków trwałych, ujawnionych w rzetelnie prowadzonej ewidencji środków trwałych P.P.H.U. E. K.. Jednakże nie ujęcie przez podatnika w "Ewidencji środków trwałych" budynków wzniesionych na dzierżawionym gruncie w 2005 r. potwierdzające ich kompletność jako środków trwałych - z mocy prawa uniemożliwiło skarżącemu zarówno dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jak również zakwalifikowanie spornych wydatków do wydatków poniesionych na cele remontowe użytkowanych środków trwałych. Organ podkreślił również, iż brak jest dostatecznych dowodów świadczących, że dla potrzeb suszenia palet zostało spalone w piecu zakupione przez podatnika drewno - a nie inne materiały, czy odpady typu palety likwidowane z powodu zniszczeń w firmie i w spółce, na co wskazywał m.in. świadek S.K. w zeznaniach z dnia 17 września 2009 r. Za niezasadne uznano podniesione w odwołaniu argumenty, że poniesione wydatki winny być uznane za wydatki na "środki trwałe dzierżawy", gdyż prawo podatkowe nie posługuje się takim pojęciem prawnym. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ podał, że w toku postępowania odwoławczego przeanalizowano wyrok Sądu Rejonowego we W.z dnia 12 kwietnia 2010 r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, dotyczący kwestii ważności umowy dzierżawy gruntu zawartej w dniu 1 grudnia 2000 r. pomiędzy podatnikiem a S. K.. Organ odwoławczy stwierdził, że wyrok ten nie ma wpływu na prawidłowość ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji w zakresie braku podstaw prawnych do uznania poniesionych przez podatnika spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, ze wskazanych wyżej przyczyn. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że na podstawie przedłożonej dokumentacji firmy, w tym dowodów źródłowych, organ I instancji dokonał ilościowego rozliczenia zakupionych i sprzedanych towarów handlowych oraz materiałów w konfrontacji z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustalono, że w 2005 r. podatnik dokonał sprzedaży towarów nie znajdujących pokrycia w dokonanych zakupach. Organ podatkowy I instancji wykazał także sprzeczności w obrocie pozostałymi towarami handlowymi i materiałami (nakładki, przekładki, krawędziak (sosna, deska) - zakupionymi w m3, a sprzedanymi na sztuki, ponadto sprzedaż towarów nie zakupionych (skrzynie drewniane, listwy, kloc dębowy), a także niezaewidencjonowany zakup materiału (drewna) wynikający z przyrostu ilościowego jego stanu w remanencie końcowym. W ocenie organu zestawienie ilości zakupionych materiałów w powiązaniu z ich sprzedażą świadczy o tym, że przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej była - oprócz handlu – także produkcja. W toku postępowania przeanalizowano dane wynikające ze spisów z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r., a także protokołu strat sporządzonego na dzień 31 grudnia 2005 r. pod kątem zestawienia zakupionych i sprzedanych palet, w wyniku którego ujawniono niedobór na koniec roku podatkowego 1.547 sztuk palet, którego strona nie potrafiła w sposób wiarygodny wyjaśnić. Organ I instancji poddał także analizie przedłożone przy piśmie z dnia 7 czerwca 2010 r. zestawienie palet będących na stanie na dzień 31 grudnia 2005 r. i kartoteki magazynowe palet, pogrupowane w zależności od jednostkowej ceny zakupu, dokonując ich ilościowego rozliczenia - w porównaniu do ustaleń kontroli zapadłych na podstawie dowodów źródłowych. Stwierdzono szereg istotnych nieprawidłowości w zakresie ilościowego rozliczenia palet - sprzeczności ilościowe, rodzajowe i wartościowe, przez co przedłożony dokument w postaci kartotek ilościowego rozliczenia palet uznano za nierzetelny, gdyż nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie obrotu paletami. Zdaniem organu odwoławczego o produkcji palet przez podatnika świadczą także wnioski wynikające z zeznań pracowników P.P.H.U. "K." s.c. Organ wskazał też na zeznania podatnika z dnia 4 września 2009 r., w których strona oświadczyła m.in., że średnio zużywa się 0,5 kg gwoździ do wyprodukowania jednej palety, a w przypadku uszkodzeń palet są to mniejsze ilości oraz, że z 1 m3 elementów palet można wyprodukować 30 sztuk palet jednorazowych, 19 sztuk palet EURO, 9 sztuk palet o rozmiarach 2440 x 1220 mm. Zdaniem organu bezsprzecznie są to dane dotyczące zdolności wytwórczych w zakresie produkcji palet, której podatnik zaprzecza. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że zakupił 243 m3 elementów palet o łącznej wartości 104.585 zł, aby przeznaczyć je na naprawę gotowych palet uszkodzonych, co generowało dodatkowe koszty działalności w sytuacji, gdy według jego zeznań, z takiej ilości elementów palet można było wytworzyć do 7.290 sztuk palet nowych (243 m3 x 30 sztuk). Skoro świadkowie zgodnie zeznali, że w 2005 r. kupowane były wyłącznie palety nowe, to sprzeczne jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego powoływanie przez nich okoliczności codziennych remontów palet. Brak jest bowiem podstaw faktycznych, aby uznać, że nowo zakupione palety wymagały kosztownych napraw. Jednocześnie zdaniem organu uszkodzenia zakupionego towaru stanowiłyby podstawę do jego reklamacji lub obciążenia pracownika odpowiedzialnego za transport, a nie ponoszenia dodatkowych kosztów ich naprawy przez kupującego. W konsekwencji zasadnie zakwestionowano rzetelność księgi przychodów i rozchodów prowadzonej dla firmy P.P.H.U. E. K. za 2005 r. oraz przedłożonych kartotek ilościowego rozliczenia palet - rejestrujących przebieg prowadzonej w 2005r. działalności gospodarczej. W związku z powyższym zaszła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, nie wystąpiły przesłanki zastosowania normy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej umożliwiające odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji słusznie zastosował w decyzji oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. autorską metodą szacowania, zaś założenia zastosowanej metody są zrozumiałe, przejrzyste i logiczne oraz prowadzą do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ponadto organ podatkowy I instancji wyczerpująco uzasadnił brak możliwości zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy ustawowych metod szacowania określonych w przepisach art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w toku postępowania kontrolnego w spółce cywilnej P.P.H.U. "K.", której podatnik jest wspólnikiem, organ podatkowy I instancji ujawnił nieprawidłowości skutkujące zaniżeniem dochodu z handlu paletami, które bezpodstawnie spowodowały stratę z jej działalności, a w konsekwencji zawyżenie wysokości zadeklarowanej straty z tytułu udziału w tej spółce w 2005 r. Ustalono, że spółka cywilna dokonała sprzedaży towarów nie znajdujących pokrycia w dokonanych zakupach (węgla, skrzynio-palet i tablic). Zdaniem organu zestawienie ilości zakupionych materiałów w powiązaniu z ich sprzedażą wykazało, że przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej była oprócz handlu - produkcja. Na podstawie ilościowego rozliczenia zakupionych i sprzedanych palet ustalono, że spółka dokonała zakupu 86.337 sztuk palet, a wykazała sprzedaż 78.089 sztuk tego towaru. Po uwzględnieniu inwentaryzacji sporządzonej przez jednostkę na dzień 1 kwietnia 2005 r. i protokołu strat sporządzonego w dniu 31 grudnia 2005 r. spółka winna wykazać na stanie na dzień 31 grudnia 2005 r. 102 sztuki palet więcej. W ocenie organu odwoławczego przedłożone kartoteki magazynowe wraz z zestawieniem palet na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz zeznania wspólnika Z.K. - nie przedstawiają przebiegu zdarzeń gospodarczych w działalności gospodarczej spółki zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Organ nie dał wiary, że spółka zakupiła 119,2 m3 elementów palet o łącznej wartości 53.640 zł aby przeznaczyć je na naprawę gotowych palet uszkodzonych, co generowało dodatkowe koszty działalności w sytuacji, gdy według zeznań podatnika z takiej ilości elementów palet można było wytworzyć ok. 3.576 sztuk palet nowych. Analizując zeznania Z. K. organ wskazał na sprzeczność pomiędzy praktyką zakupu przez spółkę palet pod konkretne zamówienie, a okolicznością zużycia zakupionych elementów palet wyłącznie na naprawy palet uszkodzonych podczas załadunku, wyładunku i magazynowania. Takie rozmiary szkód w nabytym i przechowywanym towarze są niewiarygodne, gdyż stoją w sprzeczności z racjonalną gospodarką środkami obrotowymi spółki, tj. w celu uzyskania zysku. Zapewniony zbyt kupowanego pod konkretne zamówienie towaru stoi w sprzeczności z koniecznością "przerabiania" palet w znaczących ilościach. W tym zakresie za najistotniejszy uznano fakt, że spółka nie przedstawiła jakiejkolwiek dokumentacji - ewidencji, z której wynikałaby ilość palet przekwalifikowanych z towarów gotowych na materiały podstawowe przeznaczone do "przeróbki", czyli wytwarzania innych palet. Zatem brak jest dowodów na powoływaną "przeróbkę" palet w rozmiarach choćby w części wyjaśniającej zaistniałe sprzeczności ekonomiczne w ilościach i rodzajach zakupionych i sprzedanych przez spółkę palet. Powyższe okoliczności potwierdzają, zdaniem organu, prowadzenie przez spółkę oprócz handlu, także działalności wytwórczej w zakresie palet. Tym bardziej, że choć świadek Z.K. nie znał przeznaczenia zakupionego drewna - zeznał, iż płyty wiórowe stanowiły elementy wierzchnie palet, co odnieść należy nie do palet gotowych (zakupionych), lecz wytworzonych przez spółkę. Wykonywanie nowych palet stanowi działalność produkcyjną, a nie remont, którego istotą jest odtworzenie dotychczasowych walorów użytkowych danego przedmiotu. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego ponoszenie, poza zakupem towaru, dodatkowych znaczących ekonomicznie kosztów zakupu materiałów podstawowych do "remontu lub przeróbek" palet - nie było ekonomicznie uzasadnione i sprzeciwiało się zasadzie racjonalnej gospodarki firmy prowadzonej w celu osiągnięcia zysku. W konsekwencji zasadnie zakwestionowano również rzetelność księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę cywilną P.P.H.U. "K." oraz przedłożonych kartotek ilościowego rozliczenia palet, rejestrujących przebieg prowadzonej przez spółkę w 2005r. działalności gospodarczej. W związku z powyższym również w tym przypadku zaszła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ze względu na naruszenie procedury podatkowej uregulowanej przepisami art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku błędnych, wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych organów podatkowych. Skarżący sprzeciwia się ocenie wyrażonej w zaskarżonej decyzji, że wystawione przez firmę "M." Sp. z o.o. z siedzibą w C. faktury VAT były fikcyjne. Jego zdaniem okoliczność ta nie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a ponadto jest sprzeczna z zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków: Z. G., S. B. i Z. K.o. W tym kontekście strona zrzuciła również, że organ zaniechał przesłuchania księgowej firmy "M." na okoliczność rzeczywiście prowadzonej przez ten podmiot działalności. Okoliczności te skutkowały pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu dowolną ocenę zebranego w tym zakresie materiału dowodowego. Stwierdził, że dokonywał spornych transakcji przez pośredników: właściciela stacji J. O. lub jego pracowników, a transakcja potwierdzona została dokumentami księgowymi, stanowiącymi gwarancję, że kontrahent istnieje i prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie strony, okoliczność zakupu paliwa od firmy "M.", składowanego w zbiornikach, znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków tj. Z. G., S. B. i Z. K.. Strona wyjaśniła, że zbiorniki na paliwo nie zostały wpisane do "Ewidencji środków trwałych", gdyż nie przekraczały wartości określonej odrębnymi przepisami. Jej zdaniem z braku zaewidencjonowania takich składników majątku oraz z braku dokumentów ich zakupu nie można wywodzić, że ich nie było. Tym bardziej, że istnienie zbiorników zostało stwierdzone przez świadków oraz pracowników organu kontroli skarbowej. Skarżący zarzucił również, że brak możliwości weryfikacji dokumentacji księgowej firmy "M." skutkuje niemożliwością jednoznacznego stwierdzenia, czy spółka rzeczywiście sprzedawała paliwo i czy sama rozliczała się z podatku VAT. Ponadto nie przesłuchano księgowej "M.", która wystawiała dowód KP (do faktury nr [...] z dnia 21.11.2005r.) stanowiący obok faktur VAT podpisywanych przez Prezesa Zarządu Spółki kolejny, istotny dowód faktycznej realizacji ww. transakcji. Skarżący wskazał na fakt wykorzystywania dla potrzeb prowadzonej w 2005 r. działalności gospodarczej samochodu ciężarowego marki DAF, niezbędnego m.in. do rozwożenia palet, do którego zakup paliwa był konieczny. Fakt ten w ocenie strony podważa celowość zakupu fikcyjnych faktur VAT. Skarżący oświadczył, że kupował paliwo od firmy "M." za rozsądną cenę, którą płacił kierowcom je dostarczającym. Dla poparcia swych tez skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, to nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jego zdaniem zasadę tę należy analogicznie odnieść na grunt podatku dochodowego od osób fizycznych, pod kątem możliwości odliczenia przez niego kosztów zakupu paliwa od firmy "M.". Skarżący nie zgodził się z argumentacją, że nieujęcie w "Ewidencji środków trwałych" budynków wzniesionych na dzierżawionym gruncie uniemożliwiło zakwalifikowanie zakupionych materiałów w postaci 130 m2 drewna (olcha, sosna) o wartości netto 23.400 zł do kosztów uzyskania przychodów jako wydatków na cele remontowe. Stwierdził, że budynki te zostały prawidłowo ujęte w "Ewidencji środków trwałych" wybudowanych na cudzym gruncie (dzierżawionym), co wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jego zdaniem bezzasadnie przyjęto, że znajdujące się wpisy w "Ewidencji środków trwałych dzierżawionych" (tzn. ewidencji środków trwałych znajdujących się na dzierżawionej nieruchomości) na grudzień 2001 r. są niezgodne z zapisami umowy dzierżawy gruntu z 2000 r. oraz dzierżawy działki wraz z budynkiem mieszkalno-socjalnym z 2004 r., ponieważ żaden z ww. dokumentów nie wymieniał budynków wskazanych w przedstawionej przez niego ewidencji na rok 2001. W opinii skarżącego fakt, że w dokumentach tych nie było informacji o ww. budynkach nie oznacza jeszcze, że budynków tych faktycznie tam nie było. O ich istnieniu już w m-cu grudniu 2001 r. świadczy nie tylko materiał prasowy zawarty w wydaniu "Nowości Włocławskich" z dnia 10 stycznia 2003 r., ale przede wszystkim zeznania świadków, z których nie wynika, aby budowę budynków rozpoczęto dopiero w 2003 r. Skarżący stwierdził, że budynki gospodarcze istniały pod koniec 2001r., prowadzona była odpowiednia ewidencja środków trwałych, dlatego też przysługiwało mu prawo odliczenia poniesionych na te budynki wydatków jako kosztów w 2005 r. Podatnik zaprzeczył, aby w prowadzonej przez niego indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w spółce cywilnej P.P.H.U. "K.", w której był wspólnikiem zaniżono dochód z handlu paletami oraz produkowano palety. Negując tezę o produkcji palet wskazał na zeznania własne oraz świadków, z których wynikało wprost, że w ramach działalności handlowej dokonywano napraw/remontu palet lub zmiany ich parametrów, w zależności od zapotrzebowania na rynku. Skarżący argumentuje przy tym, że posiadanie wiedzy specjalistycznej w zakresie wiedzy o wydajności produkcyjnej palet nie oznacza realizacji przez jego firmę takiej produkcji. Skarżący uznał za bezpodstawny pogląd odnoszący się do ekonomicznie nieuzasadnionej naprawy (remontu) palet. Wyraził w tym względzie stanowisko, że zmiany parametrów palet dokonywano kierując się zapotrzebowaniem na dany typ palety na rynku, a koszty naprawy (remontu) palet służyły realizacji zamówienia klienta i ich sprzedaży. Odnosząc się do rozliczenia obrotu paletami podniósł, że zaewidencjonował zakup 129.519 sztuk palet drewnianych o różnych rozmiarach oraz dokonał sprzedaży 127.074 sztuk, z czego organy podatkowe błędnie wywodzą tezę o prowadzonej przez niego produkcji palet w celu sprzedaży. W ocenie podatnika stwierdzenie to stoi w sprzeczności z wynikiem rozliczenia ilościowego palet oraz z zeznaniami świadków. Zdaniem skarżącego rzekomo nie wykazany w sprzedaży towar w ilości 6.563 sztuk palet 120/80 - to właśnie palety sprzedane w ilości 6.242 sztuk, które nie znajdowały pokrycia w zakupach. Strona zarzuciła błąd w przyjętym przez organy podatkowe założeniu, że rozmiar zakupionych palet jest niezmienny oraz, że określony w fakturach rodzaj palet "nie oznaczone" odnosi się do innych niż wymienione rodzajów palet. Stwierdziła, że zakupione palety o parametrach wg potrzeb klienta były poddawane przeróbkom poprzez powiększenie lub pomniejszenie. W konsekwencji jej zdaniem ilość sztuk zakupionych nie musi zawsze równać się ilości sztuk sprzedanych. Strona podniosła także okoliczność, że często sprzedawca palet nie określał ich rodzaju, co nie oznacza, że palety takie były nietypowe - lecz to, że sprzedany mógł być każdy rodzaj palet. Skarżący podniósł, że w obrocie handlowym w 2005 r., pomimo wymogów związanych z licencją, zamiennie używano pojęć "paleta Euro" i "paleta 120/80", przez co palety o rozmiarach 120/80, których powinno pozostać 36.968 sztuk, zostały sprzedane jako palety EURO w ilości 30.405 sztuk. Tym samym, zdaniem skarżącego teza organów podatkowych o niezaewidencjonowaniu obrotu ww. paletami jest nieuzasadniona. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) poprzez przyjęcie, że prowadzone w P.P.H.U. E.K. oraz P.P.H.U. "K." s.c. podatkowe księgi przychodów i rozchodów były prowadzone nierzetelnie. Wskazał, że z dokonanego przez organ podatkowy I instancji rozliczenia ilościowego zakupionych i sprzedanych w 2005r. palet w P.P.H.U. "K." s.c. wynikał niedobór jedynie 102 palet. Oznacza to, że ilość palet sprzedanych i zakupionych w 2005 r. była mniej więcej równa. Ponadto zdaniem strony fakt utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, pomimo przeprowadzonego w sprawie dodatkowego postępowania dowodowego, świadczy o naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz procesowego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze z zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). Istota sporu w sprawie sprowadza się do przesądzenia czy organy podatkowe prawidłowo: - wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów firmy P.P.H.U. E. K.wydatki w łącznej wysokości 91.450 zł udokumentowane fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży paliwa, - wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów firmy P.P.H.U. E. K.wydatki w łącznej wysokości 39.394,33 zł związane z zakupem materiałów i usług, - skorygowały wynik finansowy prowadzonej przez skarżącego w 2005 r. pozarolniczej działalności gospodarczej: indywidualnie pod nazwą P.P.H.U. E. K.oraz w ramach udziału w spółce cywilnej P.P.H.U. "K.", skutkujący obliczeniem osiągniętego przez skarżącego dochodu z handlu paletami w 2005 r. zamiast zadeklarowanej tego źródła w zeznaniu rocznym PIT-36L straty. I. Skarżący kwestionując w skardze korektę kosztów uzyskania przychodów firmy P.P.H.U. E. K. o wydatki w łącznej wysokości 91.450 zł netto, wynikające z wystawionych przez spółkę "M." z siedzibą w C. 8 faktur VAT za sprzedaż 31.000 litrów oleju napędowego nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających zaistnienie zdarzeń gospodarczych wynikających z zakwestionowanych faktur w zakresie zakupu towaru oraz dokonania zapłaty. Sąd w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że faktury VAT wystawione przez spółkę "M." nie są absolutnym dowodem wynikających z nich zdarzeń gospodarczych, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotem transakcji nie był obrót towarowy tylko odpłatny obrót "pustymi" fakturami VAT. Spółka "M." nie dokonywała rzeczywistych transakcji gospodarczych z jakimkolwiek podmiotem gospodarczym, lecz zajmowała się "sprzedażą kosztów". Okoliczność ta została potwierdzona zeznaniami świadków: - Prezesa Zarządu Spółki "M." – L.K. (tom 1 akt adm., karta - 16; tom 2, karta - 266; tom 6, karta - 1041), - J. Ol. współpracującego z firmą "M." (tom 2 akt adm., karty - 202 i 205), - K. C., kontrahenta Ja. O. (tom 2 akt adm., karta - 335). Podstawę prawną w zakresie dokonanych wyłączeń stanowi art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, tylko jednak wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarazem zaś przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1996 r., sygn. akt I SA/Gd 1991/96 oraz z dnia 18 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/97), bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 1994 r., sygn. akt SA/Po 3138/93, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1995, nr 1, poz. 41; z dnia 2 sierpnia 1995 r., sygn. akt III SA 502/94, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1996, nr 2, poz. 95 oraz z 14 września 1995 r., sygn. akt SA/P 798/95, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996, nr 6, poz. 191). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest kwestionowane, że regulacja art. 22 ust.1 wskazuje nie tylko konieczność otrzymania faktury (rachunku) stanowiącego o poniesieniu przez podatnika wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, lecz przede wszystkim fakt, iż muszą one potwierdzać realne zdarzenia gospodarcze i mieć związek z przychodami. Należy podkreślić, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego strona skarżąca nie wskazała dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami paliwo faktycznie zostało przez skarżącego nabyte. W wyroku z dnia 24 października 1997 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I SA/Wr 59/97 - ONSA 1998/3/92) stwierdził, że zasadny jest pogląd, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest ich wykazanie. Jakkolwiek wyrok odnosi się do uregulowań art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to w pełnej rozciągłości znajduje zastosowanie również do art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak wykazania w sposób bezsporny poniesienia wydatków uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia art. 22 ust. 1, a także następnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie tylko uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie ich do konkretnego okresu rozliczenia, ale także ustalenia wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim rzeczywistego faktu ich poniesienia. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych, i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Skarżący formułując zarzuty, pomija w skardze kluczowe w tej kwestii środki dowodowe podważające prawdziwość jego twierdzeń. Z zeznań prezesa Zarządu Spółki "M." L. K. wynika, że Spółka "M." nie dostarczała oleju napędowego do firmy E. K., faktury te nie odzwierciedlały stanu faktycznego i były fikcyjne (tom 1 akt adm., karta - 16; tom 2 akt adm. karta - 266; tom 6 akt adm., karta - 1041). Dane uwidocznione na fakturach, tj. nazwa towaru, cena oraz nazwa kupującego przekazywane były świadkowi przez J. O.. Ponadto L. K. zeznał, że jako osoba uprawniona do wystawiania w imieniu Spółki "M." faktur VAT, podpisywał ww. faktury wystawione na firmę E.K. - ale skarżącego nie zna, nigdy się z nim nie kontaktował, ani nie rozmawiał telefonicznie. Natomiast podpisane przez świadka ww. faktury, wystawiane były na firmę skarżącego na prośbę J. O. i przez niego odbierane. Świadek zeznał także, że od J. O.pobierał również zapłatę za czynności wystawiania faktur. Świadek ten jednoznacznie oświadczył, że faktury wystawiane dla firmy K.E.nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, bo były to faktury fikcyjne. Trafnie zatem organ wskazał, że okoliczność wystawiania fikcyjnych faktur VAT przez firmę "M." świadczy także o nierzetelności przedstawionego przez skarżącego dowodu KP do 1 faktury VAT, czego nie zmienia okoliczność nie przesłuchania głównej księgowej. Odnośnie roli głównej księgowej Spółki – H. W., sprowadzającej się do wystawiania dowodów KP o treści uzgodnionej z Prezesem Zarządu Spółki wypowiedział się wyczerpująco J.O. podczas składanych przed organem ścigania zeznań (tom 2 akt adm., karty: 203-204). Organ zasadnie wskazuje, że skarżący pomimo twierdzeń o zakupie paliwa, nie przedstawił żadnych dowodów rzeczywistego poniesienia wydatku w łącznej kwocie 91.450 zł. Wystawca zakwestionowanych faktur VAT - Prezes Zarządu Spółki L. K. zeznał, że dane naniesione na faktury VAT nie miały pokrycia w towarze ani w cenie jego zakupu, bowiem przedmiotem zakupu był dowód źródłowy, którego cena była kalkulowana w odrębny sposób. W ocenie Sądu, organ mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego, zasadnie oceniał jako niewiarygodną okoliczność, aby skarżący poniósł na rzecz firmy "M." wydatek w gotowce w łącznej kwocie 91.450 zł netto, płatny za pośrednictwem anonimowych kierowców dowożących paliwo pojazdami, bez jakichkolwiek dowodów ich przekazania osobom trzecim. Podkreślić jednocześnie należy, że zgromadzony materiał dowodowy wyklucza - zdaniem Sądu - aby skarżący był ofiarą nieuczciwego dostawcy paliw, gdyż świadomie i celowo pozyskał "puste" faktury VAT celem nierzetelnego obciążenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności wynikającymi z nich wydatkami. Mając na uwadze zebrany w sprawie i powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowodowy oraz fakt, że składane przez skarżącego zmienne w czasie i niespójne zeznania nie znajdują potwierdzenia w tym materiale, organ zasadnie uznał, iż wystawione przez spółkę "M." faktury nie dokumentowały obrotu towarowego, lecz "zakup kosztów", a w konsekwencji kwoty z nich wynikające nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. II. W ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały korekty kosztów uzyskania przychodów firmy P.P.H.U. Ed. K.o wydatki na zakup materiałów w postaci 130 m2 drewna (olcha, sosna) o wartości netto 23.400 zł oraz o wydatki w łącznej kwocie 15.994,33 zł na zakup materiałów i usług związanych z naprawą oświetlenia i zadaszenia, przeglądem instalacji elektrycznej, remontem słupków, wymianą rurociągu i doprowadzenia wody, wykonaniem instalacji oświetlenia, naprawą i remontem centralnego ogrzewania, uszczelnianiem zadaszenia nad paletami, malowaniem pomieszczeń biurowych, remontem hali paletowej i biura, wymianą instalacji uziemiającej obiekt, naprawą kanalizacji. Wydatki te nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności, lecz nakłady o charakterze inwestycyjnym. Powołana w skardze argumentacja pozostaje w sprzeczności z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. W toku postępowania ustalono bowiem, że umowa dzierżawy działki gruntu rolnego o powierzchni 1 ha 1088 ar z dnia 1 grudnia 2000 r. zawarta przez skarżącego z S.K. nie zawierała w swej treści informacji, aby na wydzierżawionym gruncie znajdowały się jakiekolwiek zabudowania (tom 1 akt adm., karta - 112). Na wydzierżawionym w dniu 1 grudnia 2000 r. gruncie znajdował się wyłącznie jeden budynek gospodarczy, który został zniszczony w wyniku wypadku w m-cu styczniu 2003r. (tom 1 akt adm., karta - 22; tom 2, karta -220; tom 6, karta -1244; tom 7, karta- 1308). Na jego miejscu skarżący rozpoczął budowę nowego budynku mieszkalno-socjalnego, ponosząc na ten cel m.in. wydatki udokumentowane ww. fakturami VAT wystawionymi w okresie od stycznia do listopada 2005 r. Okoliczność ta wynika również z umowy dzierżawy z dnia 1 grudnia 2004 r. zawartej pomiędzy S.K. a spółką cywilną P.P.H.U. "K.". W jej treści wskazano, że S.K.wydzierżawia spółce działkę o pow. 600 m2 wraz z budyniem mieszkalno-socjalnym o pow. 30 m (tom 2 akt adm., karta -221). Z umowy dzierżawy nie wynika, aby na wydzierżawianej spółce działce były inne budynki niż wymieniony w umowie budynek socjalno-mieszkalny. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że użytkowane przez skarżącego w 2005r. budynki mieszkalno-socjalny, dwie wiaty i suszarnia - były przez skarżącego wznoszone sukcesywnie za wiedzą oraz aprobatą właściciela gruntu S. K.. Żaden ze wzniesionych budynków nie został jednak wprowadzony w latach 2000-2005 do "Ewidencji środków trwałych" PPHU E.K., co wynika z przedłożonej przez biuro rachunkowe prowadzące przedmiotową podatkową księgę przychodów i rozchodów - ewidencji środków trwałych wg stanu na dzień 13 maja 2009r. (tom 1 akt adm., k-143). Zasadnie organ odwoławczy podkreśla, że powyższe ustalenia są zgodne ze złożonymi pierwotnie przez skarżącego zeznaniami z dnia 31 sierpnia 2009 r., iż budowany budynek socjalno-biurowy w 2005 r. nie był gotowy i dlatego nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy. Skarżący zeznał także, że zakupione materiały wykorzystywane były nie tylko do naprawy palet, ale także do budowy drewnianej wiaty i drzwi oraz do wybudowania budynku, w którym znajdowała się suszarnia (tom 1 akt adm., karta -22). Podkreślić w tym miejscu należy, że weryfikacja przedłożonej na etapie postępowania odwoławczego "ewidencji środków trwałych dzierżawionych" na którą powołuje się skarżący, jednoznacznie wykazała, iż jest to dokument niezgodny ze stanem rzeczywistym, sporządzony na potrzeby postępowania podatkowego, co zostało szczegółowo opisane na str. 12-13 zaskarżonej decyzji. Sąd zwraca również uwagę na dokument znajdujący się w aktach sprawy (tom 7 akt adm., karta -1280 ), tj. pismo Starostwa Powiatowego we Włocławku z dnia 5 listopada 2010r. stanowiące odpowiedź na zapytanie organu I instancji z dnia 3 listopada 2010r. (tom 7 akt adm., karta - 1279). Z pisma Starostwa wynika, że w latach 2000-2005 odnośnie działki o nr ewidencyjnym [...]w miejscowości M. Gm. L.e, której właścicielem był pan S. K. zaś dzierżawcą pan E. K., nie wydawano żadnych pozwoleń na budowę, nie dokonywano żadnych zawiadomień o rozpoczęciu robót budowlanych oraz nie zgłaszano żadnych remontów. W świetle powyższego zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że brak odzwierciedlenia wzniesionych budynków w ewidencji środków trwałych za 2005r. oraz brak jakichkolwiek innych dowodów zakończenia ich budowy skutkuje uznaniem ich za inwestycję niezakończoną. W związku z powyższym, zakup materiałów i usług nie mógł stanowić kosztów uzyskania przychodów indywidualnej działalności gospodarczej E. K., ani jako wydatki zaliczone do takich kosztów bezpośrednio, ani w formie pośredniej, poprzez odpisy amortyzacyjne. Materialnoprawną podstawę dokonanych ustaleń stanowi wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b (organ powołał lit. "a" a powinno być "b") oraz art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. III. Nie znajdują również uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzuty skarżącego, że organy podatkowe dokonały wzajemnie sprzecznych i wykluczających się ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzonej produkcji palet, którą oprócz handlu paletami zajmował się skarżący w 2005 r. Zasadnicze ustalenia w tym zakresie wynikały z przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji, na podstawie przedłożonej dokumentacji firmy P.P.H.U. E.K. szczegółowego ilościowego rozliczenia zakupionych i sprzedanych towarów handlowych oraz materiałów w konfrontacji z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rozliczenie to wykazało: sprzedaż towarów nieznajdujących pokrycia w dokonanych zakupach, sprzeczności w obrocie pozostałymi towarami handlowymi i materiałami (nakładki, przekładki, krawędziak (sosna, deska) zakupionymi w m3 sprzedanymi na sztuki, sprzedaż towarów nie zakupionych (skrzynie drewniane, listwy, kloc dębowy), a także niezaewidencjonowany zakup materiału - drewna wynikający z przyrostu ilościowego jego stanu w remanencie końcowym. Zestawienie ilości zakupionych materiałów w powiązaniu z ich sprzedażą przeczyło, aby przedmiotem działalności skarżącego był wyłącznie handel. Istota niezgodności w rozliczeniu towarów i materiałów świadczyła o okoliczności realizowanej przez skarżącego w 2005 r. produkcji towarów w celach zarobkowych. Podkreślić należy, że organ podatkowy I instancji rozliczył obrót towarem na podstawie danych wynikających z dowodów źródłowych, których rzetelności nie zakwestionowano, a także danych wynikających ze spisów z natury i protokołu strat. Istotne, zdaniem Sądu jest również to, że w toku postępowania w sprawie skarżący nie przedłożył organom podatkowym wiarygodnej dokumentacji obrotu paletami, znajdującej pokrycie w treści zaewidencjonowanych dowodów źródłowych. Ustalenia dokonane przez organ znajdują potwierdzenie w zeznaniach świadków pracowników skarżącego Z. G., S.B., M.U. (tom 7, karty - 1286, 1292, 1309), których obszerna analiza przedstawiona jest w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (tom 8, karta - 45). Skoro świadkowie zgodnie zeznali, że w 2005 r. kupowane były wyłącznie palety nowe to sprzeczne jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego powoływanie przez nich okoliczności wykonywania codziennych, kilkugodzinnych remontów tych palet. Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że wykonywanie palet z zakupionych materiałów stanowi działalność produkcyjną, a nie remont, którego istotą jest odtworzenie dotychczasowych walorów użytkowych danego przedmiotu, a nie wytworzenie innego o nowych parametrach towaru. Zatem racjonalnym uzasadnieniem ustalonego stanu faktycznego jest okoliczność, że w celu realizacji konkretnych zamówień klientów dokonywano zakupu palet, jak i ich produkcji. Teza organów podatkowych pozostaje w zgodności z przeprowadzonymi środkami dowodowymi zarówno z przedłożonej dokumentacji firmy, z analizy zaewidencjonowanych dowodów źródłowych dokumentujących zakupy i sprzedaż towarów i materiałów, jak i z zeznań świadków. Skarżący wskazując na dane z wyliczeń dokonanych przez organ I instancji udowadnia, że z samego zestawienia ilości sztuk palet zakupionych – 129.519 oraz ilości sztuk palet sprzedanych – 127.074 (dot. 2005r.) wynika, że nie mógł produkować palet, a tylko je sprzedawał. Jak wynika jednak z materiału dowodowego w remanencie końcowym na dzień 31 grudnia 2005r. skarżący wykazał 4.460 sztuk palet nie sprzedanych. Zatem już proste działanie: ilość sztuk zakupionych minus ilość sztuk pozostałych na dzień 31 grudnia 2007r. wskazuje, że skarżący sprzedał więcej niż zakupił (129.519 – 4.460 = 125.059 – tyle mógł sprzedać, a sprzedał 127.074 ). Nie możliwe jest również zbilansowanie, którego domaga się skarżący, a dotyczące pomniejszenia 6.563 sztuk palet o rozmiarze 120/80 nie wykazanych w sprzedaży o ilość 6.242 sztuk palet nie znajdujących pokrycia w zakupach. Obie wskazane wartości odnoszą się bowiem do innych rodzajowo palet. Wskazać w tym miejscu należy, że co prawda w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest matematycznego wyliczenia wykazanych w skardze różnic w zakupie i sprzedaży palet, nie mniej szczegółowe wyliczenia zawarte są na str. 24-25 uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu, organ podatkowy I instancji przyjął zasadne założenie, że w zakupach palet nieoznaczonych co do wielkości, znajdowały się również palety wykazane przez skarżącego w sprzedaży o rozmiarach 110/110, 120/100, 120/120, 110/85 w ilości 20.745 szt. W konsekwencji przyjęto, że skarżący nie wykazał w sprzedaży jedynie 186 szt. palet nieoznaczonych w zakupach co do wielkości (wg wyliczenia: nadwyżka nie sprzedanych palet nieoznaczonych 20.931 sztuk minus 20.745 sztuk palet ww. typów sprzedanych w ilości przewyższających zakup = 186). Zatem uwzględniono powoływaną przez skarżącego w skardze okoliczność sprzedaży, jako nieoznaczonych, także palet o rozmiarach 110/110, 120/100, 120/120, 110/85, co w konsekwencji zmniejszyło niedobór palet nieoznaczonych do 186 sztuk. Kolejne założenie organu podatkowego I instancji wynikało z faktu wykazania przez skarżącego w fakturach sprzedaży palet EURO, przy jednoczesnym braku dowodów ich zakupu oraz braku licencji na ich produkcję. W związku z tym przyjęto, że w zakupionych paletach o rozmiarach 120/80 znajdowały się również palety EURO (tożsamość rozmiaru). Zatem kolejne przyjęte przez organ podatkowy I instancji założenie - jest zgodne ze stanowiskiem skarżącego wyrażonym w skardze. Rozliczenie wykazało, że skarżący nie wykazał w sprzedaży 6.563 sztuk palet o rozmiarze 120/80 pochodzących z ich zakupu (wg wyliczenia: nadwyżka niesprzedanych palet 120/80 36.968 sztuk minus 30.405 palet Euro nie znajdujących pokrycia w zakupach = 6.563). W wyniku szczegółowego rozliczenia palet z uwzględnieniem przywołanych wyżej założeń (tom 6, karta 1134) ustalono, że 6.242 sztuk palet sprzedanych, nie znajdujących pokrycia w zakupach pochodziło z własnej produkcji firmy E.K.. Biorąc zatem pod uwagę obszerny zakres nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przez skarżącego zdarzeń gospodarczych - za bezzasadny, zdaniem Sądu, uznać należy zarzut braku podstaw do stwierdzonej w "Protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów" z dnia 13 października 2009r. nierzetelności księgi podatkowej firmy skarżącego za 2005 r. W konsekwencji, dokonując podatkowo-prawnej oceny materiału dowodowego organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej, ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak też innych przepisów prawa materialnego. Natomiast zastosowana przez organ I instancji metoda szacunkowego określenia wysokości podstawy opodatkowania oparta na przepisie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oraz ustalony wynik finansowy działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego za 2005 r. nie budzi zastrzeżeń Sądu. Jako niezasadne ocenił Sąd także zarzuty dotyczące bezpodstawnego stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów P.P.H.U. "K." s.c., z powodu niedoboru 102 sztuk palet, wynikającego z rozliczenia obrotu paletami. Faktem jest bowiem, że w toku postępowania kontrolnego w spółce cywilnej P.P.H.U. "K.", której skarżący jest wspólnikiem, na podstawie przedłożonej przez spółkę cywilną dokumentacji, w tym dowodów źródłowych, organ I instancji dokonał ilościowego rozliczenia zakupionych i sprzedanych towarów handlowych i materiałów w konfrontacji z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które wykazało, że w 2005 r. spółka cywilna dokonała sprzedaży towarów nie znajdujących pokrycia w dokonanych zakupach (węgla, skrzynio-palet i tablic). Zestawienie ilości zakupionych materiałów w powiązaniu z ich sprzedażą wykazało, że przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej była oprócz handlu produkcja, dla potrzeb której zakupiono materiały podstawowe o łącznej wartości 127.009,56 zł. Pierwotne zestawienie zakupionych i sprzedanych palet po uwzględnieniu inwentaryzacji oraz protokołu strat wykazało na dzień 31 grudnia 2005 r. niedobór 102 sztuk palet (tom 6 akt adm., karta -119). Jednakże dopiero kompleksowe, ilościowo-wartościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży palet poszczególnych typów - ujawniło palety niewykazane w sprzedaży i nieznajdujące pokrycia w zakupach, będące przedmiotem obrotu ww. spółki cywilnej w 2005 r. Dla potrzeb szczegółowego rozliczenia obrotu tym towarem organ podatkowy I instancji przyjął korzystne dla strony, racjonalne i zasadne założenia (w tym dotyczące tożsamości rozmiarów palet Euro i 120/80), w wyniku którego wykazał, że ww. spółka cywilna zaewidencjonowała przychody ze sprzedaży palet nie mających pokrycia w zakupie - pochodzących z własnej produkcji, a ponadto nie ujawniła przychodu ze sprzedaży 1.824 sztuk zakupionych palet o rozmiarach 110/85, 190/100, 120/120, 110/110, 200/65 oraz ze sprzedaży 12.784 sztuk palet 120/80. Szczegółowe matematyczne wyliczenie zawarte jest na str. 39-42 decyzji organu I instancji (tom 6, karty: 1114 -1115). Sąd dokonując ich kontroli nie stwierdził błędów, które podważałyby przyjęte przez organ założenia. IV. Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze norm prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Istotą wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest wyrażona w art. 187 tej ustawy, zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei w konsekwencji dyspozycji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, czyli za dowód uznaje się wszystko, co umożliwia stwierdzenie istnienia albo nieistnienia faktów i okoliczności podlegających udowodnieniu, lub weryfikacji prawdziwości twierdzeń o faktach. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o kompletnie zgromadzony i przeanalizowany materiał dowodowy z poszanowaniem obowiązujących regulacji proceduralnych, a przeprowadzone w sprawie środki dowodowe spełniały wymogi przepisów art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. L. Kleczkowski M. Łent H. Adamczewska – Wasilewicz