I SA/Bd 228/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2020r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2015r., kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2016r., styczeń, marzec 2017r. oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. określił D. W. (dalej także: Skarżąca) kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2015 r., kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2016 r. oraz styczeń i marzec 2017 r. w łącznej wysokości [...] zł. Zdaniem organu Skarżąca wraz z mężem i synem prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży nieruchomości oraz że sprzedane w latach 2015-2017 działki wyłączone były z zakresu zwolnienia od podatku od wartości dodanej. Rozpoznając wniesione odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) – dalej jako: "u.p.t.u.", które znalazły zastosowanie w sprawie. Rozpatrując niniejszą sprawę Dyrektor podkreślił, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym okresie rozliczeniowym, lecz należy wziąć pod uwagę szersze spektrum czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy w odniesieniu do dłuższej perspektywy czasowej. Analiza wszystkich podejmowanych przez Skarżącą oraz jej męża i syna działań w zakresie obrotu nieruchomościami począwszy od 2011 r., potwierdza, zdaniem organu, iż dokonane zbycia przedmiotowych 17 działek budowlanych nastąpiło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca dokonywała wspólnie z mężem i synem sprzedaży nieruchomości gruntowych jako podatnik podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona była sukcesywnie przez wiele lat. Z obrotu nieruchomościami uzyskała wspólnie z mężem i synem przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. W tym miejscu należy podkreślić, iż w latach 2011-2018 dokonała wraz z mężem i synem sprzedaży 25 działek budowlanych o łącznej powierzchni 21.300 m2 (2,13 ha) za kwotę w łącznej wysokości [...] zł, z czego w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem dokonała wraz z mężem i synem zbycia 17 takich działek na łączną kwotę [...]zł. Powyższe nieruchomości gruntowe powstały z niezabudowanej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 3,5083 ha, nabytej za cenę [...] zł. O zorganizowanym charakterze podejmowanych działań świadczy fakt, iż nabyte uprzednio nieruchomości przygotowano do sprzedaży, uzyskując stosowne decyzje o warunkach zabudowy, dokonując podziału geodezyjnego posiadanych działek oraz wydzielając wewnętrzne drogi dojazdowe. Mając na uwadze podejmowane działania, organ wskazał, że zachowanie Skarżącej, jej męża oraz syna cechowała zorganizowanie, ciągłość oraz nastawienie na zysk. Bez znaczenia w tym zakresie jest fakt, iż działki były uprawiane, gdyż fakt ten nie stoi na przeszkodzie, aby nieruchomości te stały się w przyszłości przedmiotem transakcji sprzedaży. Fakt wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy oraz o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, gdyż w wyniku podziałów nieruchomości powstały również trzy działki przeznaczone pod drogi, które z mocy prawa przeszły na własność gminy. W konsekwencji powstałe działki mogły stanowić odrębne przedmioty własności. Powyższe czynności nie stanowią jedynie czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonany podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytych nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Mając na uwadze powyższe organ podkreślił, że sprzedając działkę za cenę zbliżoną do cen działek budowlanych, a nie działek rolnych, Skarżąca miała świadomość ich faktycznego przeznaczenia, tym bardziej że zamieszczone w intrenecie na portalu olx.pl ogłoszenia zawierały informację o sprzedawanych działkach budowlanych. Zatem określone w aktach notarialnych ceny sprzedaży działek potwierdzają, że Skarżąca dokonała sprzedaży działek przeznaczonych na cele budowlane. Powyższe potwierdzają zeznania nabywców przedmiotowych działek budowlanych oraz Skarżącej, jej męża i syna. W ogłoszeniach umieszczonych na portalu internetowym zawarte były o informacje o sprzedaży działek budowlanych wraz z mapą tychże działek, zdjęcia, numer telefonu kontaktowy i cena za metr kwadratowy. Ponadto nabywcy dowiadywali się o możliwości zakupu również od znajomych i rodziny. Częstotliwość dokonywanych transakcji stanowiła swoistą reklamę, spowodowała ona bowiem, iż w lokalnej społeczności funkcjonowała świadomość sprzedaży przez Skarżącą działek budowlanych. Organ zaznaczył, że dla oceny, czy dana osoba działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia sposób, ani cel nabycia nieruchomości, ani to na co zamierza przeznaczyć środki pieniężne uzyskane z jej sprzedaży. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Ponadto wskazał, że w lipcu 2011 r. Skarżąca nabyła wraz z mężem i synem dwie działki gruntu w B. i już kilkanaście dni później wystąpiono do Wójta [...] w O. o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych na jednej z nabytych działek (taka decyzja została wydana w sierpniu 2011 r.). Następnie wystąpiono z wnioskiem o zatwierdzenie projektu podziału tejże działki (sporządzonego w październiku 2011 r.) na 7 działek ewidencyjnych. Podział ww. działek zatwierdzony został decyzją Wójta Gminy O. z października 2011 r., a już w listopadzie 2011 r. dokonano sprzedaży pierwszej z wydzielonych działek. Zeznania Skarżącej, jej męża i syna potwierdzają, iż zamiar sprzedaży nieruchomości powstałych z podziału działki nr [...] powzięty był już w momencie zakupu przedmiotowej nieruchomości (spłata kredytu). Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej zarzutem, że warunek prowadzenia działalności w sposób zorganizowany jest spełniony, gdy działalność prowadzona jest w ramach zorganizowanego podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych z tą działalnością, bowiem dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. O kwalifikacji danego rodzaju działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim, formalne znamiona tej działalności. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przesłanki zarobkowego charakteru działalności gospodarczej organ zgodził się, że sam zamiar uzyskania zysku w związku z przeprowadzonymi transakcjami nie przesądza o uznaniu takiej aktywności automatycznie jako przejaw działalności gospodarczej. Jednakże analiza wszystkich czynności podejmowanych przez Skarżącą, jej męża i syna, przyczyniły się do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Natomiast podjęta decyzja o wykorzystaniu środków uzyskanych ze sprzedaży na zaspokojenie własnych potrzeb nie stoi na przeszkodzie by uznać, iż pozyskane były w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zamiar z jakim Skarżąca wraz z mężem i synem grunt nabyła, nie można traktować jako okoliczności wykluczających zakwalifikowanie uzyskanego przychodu do działalności gospodarczej. Odnosząc się do twierdzeń o nikłym udziale Skarżącej w procesie sprzedaży działek, organ zauważył, że składała ona wnioski i była stroną postępowań administracyjnych niezbędnych do realizacji transakcji sprzedaży działek oraz była stroną przy zawieraniu notarialnych umów sprzedaży. Ponadto delegowanie zadań i korzystanie z pomocy innych osób stanowią działania również wykonywane przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Reasumując, zdaniem organu - w świetle przedstawionych dowodów, obrazujących działania podejmowane przez Skarżącą wraz z mężem i synem w zakresie wielokrotnych podziałów nieruchomości, pozyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy, publikację ogłoszeń na portalu internetowym - wskazać należy, iż na podstawie zebranych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiałów ustalono, iż dokonanie przez Skarżącą, jej męża i syna zbycia znacznej ilości działek nastąpiło w ramach działalności gospodarczej. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy ustalono, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem dokonywała w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. W złożonej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż zbycie nieruchomości dokonane przez Skarżącą w latach 2015-2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami; art. 5 ust. 1 pkt 1 i art 15 ust 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zbycie nieruchomości dokonane przez Skarżącą w latach 2015-2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a tym samym Skarżąca jest podatnikiem VAT w rozumieniu przedmiotowego przepisu. W uzasadnieniu Skarżąca podała, że w sensie faktycznym nie uczestniczyła w procesie sprzedaży, a tak naprawdę nieruchomość w 2011 r. nabyła wraz z synem tylko dlatego, że ten nie miał wystarczającej zdolności kredytowej do tego, aby samemu zaciągnąć kredyt i nabyć grunt samodzielnie. Syn Skarżącej nie wykorzystywał wszystkich możliwych i dostępnych form reklamy, zamieścił jedynie ogłoszenie na jednym portalu internetowym, nie podejmował żadnych szeroko rozumianych działań marketingowych, nie ponosił żadnych kosztów związanych z reklamą, nie zlecał tych czynności żadnym innym podmiotom, wszyscy świadkowie zgodnie zeznali, że nie znają żadnych innych form reklamy, poza ogłoszeniem na OLX.pl (dawniej Tablica.pl). Skarżąca nie korzystała z pośrednika w obrocie nieruchomościami, sama nie posiada stosownej licencji. Czynności ograniczały się jedynie do sprzedaży działek, a dokładniej do pojawienia się u notariusza w celu podpisania umowy sprzedaży, co oznacza, że nie proponowała ona żadnych dodatkowych usług, które mogłyby ułatwić potencjalnym nabywcom zakup nieruchomości, np. pomoc w uzyskaniu kredytu, stosownych pozwoleń, kontakty do architektów, którzy mogliby zająć się projektem domu w przyszłości. Skarżąca ani pozostali współwłaściciele nie narzucali wyboru notariusza, u którego miała być zawarta umowa sprzedaży, każdy z nabywców mógł wybrać własnego. Nie wymagali, aby nabywcy podpisywali z nimi umowy przedwstępne, jeżeli już to miało miejsce, to na wyraźne żądanie nabywcy. Skarżąca podkreśliła, że nie uzbrajała działek, nie próbowała ich w żaden inny sposób uatrakcyjnić, do niektórych wręcz był utrudniony dojazd, a o przyłącza występowali wyłącznie nabywcy, podobnie w przypadku warunków zabudowy dla poszczególnych, zakupionych działek. Zapłata w większości przypadków następowała na rachunek techniczny Banku [...] w G. , co oznacza, że Skarżąca nie mogła swobodnie dysponować tymi środkami, a samo zbycie działki uzależnione było od zgody banku na bezciężarowe jej odłączenie. Skarżąca podkreśliła, że jej działanie nie było ukierunkowane na osiągnięcie zysku, przede wszystkim chodziło o spłacanie zaciągniętego kredytu, tym bardziej, że pierwotnie została sprzedana tylko jedna działka, która nie nadawała się do uprawy, pozostałe zostały sprzedane po tym, jak okazało się, że uprawa zakupionej ziemi jest zbyt kosztowna i nie przynosi żadnych zysków. Skarżąca podniosła, iż możliwość przypisania jej zamiaru osiągania zysku przy dokonywaniu przez nią sprzedaży działek nie znajduje uzasadnienia w niniejszej sprawie. Zdaniem Skarżącej nie ma podstaw do tego, aby uznać, iż dokonując sprzedaży działek działała ona jak przedsiębiorca, a to z uwagi na fakt, iż nie podejmowała się czynności, których zwykle podejmują się osoby trudniące się obrotem nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Skarżąca w odniesieniu do dokonanych transakcji działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Na wstępie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej, niezależną od zdefiniowania takiej działalności w ustawie o działalności gospodarczej czy innych ustawach podatkowych. Art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za podatnika podatku od towarów i usług uznaje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja ta wprowadza pojęcie podatnika w oderwaniu od obowiązku podatkowego – podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą. Bez względu zatem na cel czy skutek działalności, samo prowadzenie działalności jest wystarczające do uznania podmiotu za podatnika. Działalność gospodarcza prowadzona musi być samodzielnie, tj. zgodnie z wolą podmiotu bez podległości innemu podmiotowi. Podmiot samodzielny posiada wszelkie możliwości decyzyjne w zakresie podejmowania działalności, sposobu jej prowadzenia, ponoszenia kosztów i uzyskiwania przychodu. Osoba podejmująca takie działania na mocy ustawy jest podatnikiem VAT, a opodatkowaniu podlegają określone formy działalności handlowej, produkcyjnej czy usługowej – dokonanie odpłatnej dostawy towaru czy też odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towaru należy z mocy art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć rozporządzenie towarem jak właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów. Sprzedaż działek gruntowych jest w rozumieniu tych przepisów dostawą towaru. Może więc stanowić taka czynność przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kluczowym w sprawie jest ustalenie, czy Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny działała jak handlowiec. Rozważyć zatem należy, czy czynności wykonywane przez podatnika stanowią wyłącznie zarząd majątkiem prywatnym (a więc w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy) czy też odpowiadają czynnościom gospodarowania określonym mieniem w sposób profesjonalny, rynkowy, nakierowany na osiągnięcie jak największej ceny. Ponieważ zarówno podmiot prywatny, jak i gospodarczy działają w celu osiągnięcia jak największego przychodu, kryterium rozgraniczającym obie formy aktywności będzie ocena działań, jakie podmioty te podejmują. Kwestia opodatkowania podatkiem VAT gruntów sprzedawanych przez właścicieli pod kątem opodatkowania takich transakcji, była różnie traktowana w orzecznictwie sądowym. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/2010 Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Odnosząc się do uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT, Trybunał wskazał że relewantne są okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu, a mianowicie rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę. Trybunał stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT: sprzedaży okazjonalnej, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz sprzedaży gruntu w ramach obrotu profesjonalnego. Trybunał wskazał na art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, umożliwiający państwu członkowskiemu wprowadzenie regulacji pozwalającej uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy budynku lub jego części oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, a także dostawy terenu budowlanego. W ramach tej regulacji nawet osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej w przypadku sprzedaży okazjonalnej – dostawy terenu budowlanego czy też budynku – będzie podatnikiem VAT. Przepis Dyrektywy ma jednak charakter fakultatywny a regulacja taka nie została wprowadzona do polskiego porządku krajowego. Tym samym okazjonalna sprzedaż gruntu lub budynku, w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie może spowodować uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Podatnikiem VAT jest jednak podmiot dokonujący odpłatnej dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej. Podstawą więc uznania dostawcy gruntu jest posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego w zakresie gruntów czy budynków (por. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 621/13; z 24 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 15/15; z 16 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1742/11; wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 1136/15, czy wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 617/16, wszystkie dostępne w internetowej bazie CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem, że o tym, czy sprzedaż gruntu skutkuje uznaniem sprzedającego za podatnika VAT decydują okoliczności obiektywne, a więc całokształt jej działań związanych z procesem sprzedaży tego gruntu. Zbiór zachowań sprzedającego determinuje kwestię uznania go za podatnika. Dopiero analiza całokształtu okoliczności musi prowadzić do stwierdzenia, że działa dana osoba jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, by móc uznać go za podatnika VAT. Wśród okoliczności mających wpływ na ocenę, czy dana osoba działa w takim charakterze, należy zwrócić uwagę na okoliczności zakupu gruntu, rodzaj wykorzystywania gruntu przez podmiot, dokonywanie działań prawnych zmierzających do zmiany statusu gruntu, dokonanie działań mających na celu zmianę powierzchni jednostek ewidencyjnych gruntu, wielość transakcji, jakich dany podmiot dokonał, działania marketingowe podejmowane przy sprzedaży gruntu, czy w końcu podjęcie określonych czynności o charakterze budowlanym jak np.: tzw. uzbrojenie terenu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest konieczne, aby grunt został zakupiony z przeznaczeniem na sprzedaż. Motywacja podmiotu podejmującego działalność gospodarczą jest bowiem obojętna dla uznania go za podatnika. To, czy dana osoba działa w charakterze podatnika zależy bowiem od okoliczności obiektywnych (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 367/14 i z dnia 1 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 94/15), wobec czego zakupienie gruntu do majątku prywatnego nie wyłącza możliwości przyjęcia, że sprzedający go podmiot działa w charakterze podatnika VAT. Natomiast ustalenie, że grunt został nabyty w celu jego sprzedaży, będzie przemawiało za przyjęciem obrotu profesjonalnego. Istotne znaczenie dla ustalenia udziału profesjonalnego będzie miało ustalenie przekształceń prawnych gruntu w zakresie jego użytkowania, np. wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu do stosownego organu administracji, czy też wystąpienie do takiego organu o wydanie warunków zabudowy (por. np.: wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 1859/13, wyrok WSA w Szczecinie z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 617/16, WSA w Poznaniu z dnia 1 września 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1765/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 937/15). Podobnie należy ocenić działania mające na celu dokonanie podziału działki i wydzielenie odpowiedniej konfiguracji gruntu pod planowaną zabudowę w postaci działek pod budynki i działek pod użytkowanie wspólne np. w postaci dróg. Za przyjęciem charakteru profesjonalnego uczestnictwa w obrocie przemawiać będą też działania marketingowe podejmowane przez dostawcę. Mogą być one o różnym stopniu intensywności. Każdorazowo należy przy ocenie tej okoliczności brać pod uwagę wielkość sprzedawanego gruntu i możliwe do uzyskania ceny. Kampania zatem musi być adekwatna do rodzaju, wielkości i atrakcyjności inwestycyjnej gruntu. Przy gruntach szczególnie atrakcyjnych fakt mniej intensywnej kampanii przy spełnieniu innych powyżej wskazanych okolicznościach nie musi pozbawiać działań sprzedawcy znamienia profesjonalności. Działania marketingowe należy zatem oceniać w odniesieniu do sytuacji gruntu i muszą one być do niej adekwatne. Fakt podjęcia adekwatnych działań marketingowych świadczył będzie o spełnieniu w tej części znamienia działań profesjonalnych. Znaczenie ma też ciągłość działania sprzedawcy. Jednorazowa sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu. Musi być ona ciągła, obejmować – w połączeniu z powyżej wskazanymi cechami – kilka czy kilkanaście transakcji. Sprzedaż kilku działek, bez spełnienia powyższych zachowań nie będzie świadczyła o profesjonalnym charakterze działalności. W ocenie Sądu o braku charakteru profesjonalnej działalności nie świadczy brak podjęcia działań o charakterze budowlanym (np. pod postacią uzbrojenia terenu). Działalność profesjonalna może się bowiem ograniczyć jedynie do przygotowania działki do inwestycji, zaś etap stricte budowlany będzie prowadzony przez inny podmiot. Odnosząc powyżej wskazane rozważania do okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe Sąd uznał, że działalność Skarżącej nosi znamiona działalności profesjonalnej i prowadząc sprzedaż zakupionego przez siebie (wspólnie z mężem i synem) gruntu prowadziła ona działalność gospodarczą, tak jak handlowiec. Przesądza o tym szereg czynności podjętych przed sprzedażą gruntu, jak też okoliczności towarzyszące jego nabyciu i jego przeznaczenie. Przede wszystkim nie można twierdzić, że Skarżąca zbywała działki w ramach zwykłych czynności zarządu majątkiem prywatnym. Ziemia nabyta przez nią w 2011 roku wraz z mężem i synem (na współwłasność) nigdy nie była majątkiem prywatnym. Została nabyta w celach zarobkowych, miała przynosić zysk. W świetle zeznań była przeznaczona pod uprawę – a zatem w celach profesjonalnych, a nie do majątku prywatnego, jako swoista "lokata kapitału". O "lokowaniu kapitału" zresztą nie może być mowy, ponieważ Skarżąca ani jej mąż i syn nie mieli wolnych środków do ulokowania, a ziemia została zakupiona w całości z zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego (por. umowa kredytu inwestycyjnego, gdzie Skarżąca widnieje w niej jako drugi kredytobiorca – t. 1, k. 128-130 akt admin.). Skoro zatem ziemię nabyto w całości za środki pochodzące z kredytu bankowego, a ziemia ta miała służyć do wykonywania działalności zarobkowej (uprawa), to nie sposób przyjąć, że była majątkiem prywatnym. Odpada zatem taki oto argument, że Skarżąca nie działała jako podatnik VAT – ponieważ zbywała majątek prywatny. Skoro ziemia została nabyta pod uprawę, to jest w celu zarobkowym – to nie stanowiła majątku prywatnego. Miała przynieść zysk. Nawet jeśli przyjąć za wiarygodne wyjaśnienia Skarżącej i członków jej rodziny, że na zakupionej ziemi syn (K. W.) miał prowadzić gospodarstwo (a nie po prostu handlować ziemią), to trzeba uznać co najmniej to, że zakupowi ziemi od początku towarzyszył cel zarobkowy, który co najwyżej na przestrzeni lat uległ takiej oto modyfikacji, że zamiast prowadzić gospodarstwo rolne postanowiono sprzedać ziemię z dużym zyskiem. Przedsięwzięcie miało jednak od początku do końca cel zarobkowy. Widać gospodarczy ciąg zdarzeń, ciągłość charakterystyczną dla działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga także to, że już w momencie sprzedaży kupującym towarzyszył zamiar jak najszybszej sprzedaży pewnej części nabytych gruntów – a to w celu spłaty choćby części kredytu zaciągniętego na zakup ziemi (taki zamiar wynika z zeznań Skarżącego przesłuchanego w charakterze strony – por. t. 1,k. 7 akt admin.). Zdaniem Sądu był to sposób działania charakterystyczny dla profesjonalisty: zakup gruntu na kredyt (który miał charakter inwestycyjny), następnie szybka sprzedaż wydzielonej części gruntu w celu spłaty zobowiązań kredytowych, a następnie rozciągnięta w czasie systematyczna sprzedaż dalszych wydzielonych działek, które przez ten czas znacznie zyskały na wartości. Zdaniem Sądu prawidłowo organy ustaliły, że Skarżąca (wspólnie z mężem i synem jako współwłaścicielami) dokonywała dostawy niezabudowanych nieruchomości – terenów budowlanych. Nie stanowiły one majątku prywatnego, ponieważ cały teren uprzednio (w 2011 r.) został nabyty w celu zarobkowym. Z samych zeznań Skarżącej wynika bowiem, że część od początku była przeznaczona na sprzedaż (w celu uzyskania środków na częściową spłatę kredytu zaciągniętego na zakup gruntu – por. t. 1, k. 7 akt admin.), a na części zamierzano prowadzić gospodarstwo rolne. Oba cele mają charakter zarobkowy. Uzyskano decyzje o warunkach zabudowy, co w połączeniu z wydzieleniem mniejszych działek umożliwiło osiągnięcie znacznego zysku z całego przedsięwzięcia. Grunty zostały zakupiono [...] lipca 2011 r., a już [...] sierpnia 2011 r. został złożony do Wójta Gminy O. wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...] o pow. 0,5873 ha we wsi B., gmina O.. Wójt wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy [...] sierpnia 2011 r. Dnia [...] października 2011 r. geodeta sporządził projekt podziału tej nieruchomości, a pierwszą z wydzielonych działek sprzedano już [...] listopada 2011 r., kolejne trzy – w 2012 r. Zatem niezależnie od zamiaru prowadzenia upraw, na który powołuje się Skarżąca, od razu podjęto działania zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntu na budowlany, i od razu przystąpiono do sprzedaży działek. Szczegółowe dane dotyczące podziału działek i ich sprzedaży zawarte w decyzji organu I instancji (por. t. 1, k. 343-356 akt admin.). Jednocześnie w tej decyzji w przejrzystej tabeli zaprezentowano po kolei czynności podejmowane przez Skarżącą (wraz z mężem i synem) w związku z przygotowaniem gruntów do sprzedaży i ich sprzedażą w latach 2011-2018 (por. t. 1, k. 341v.-342 akt admin.). Ponadto w decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono przychody ze sprzedaży działek osiągnięte w poszczególnych latach. Tych ustaleń faktycznych strona skarżąca nie kwestionuje (por. t. 1, k. 341v. akt admin.). Na s. 8 skargi podniesiono, że państwo W. "sprzedawali ziemię przede wszystkim po to, aby spłacić zaciągnięty kredyt" (por. k. 6v. akt sąd.). Argument ten zmierza to obalenia tezy o zarobkowym charakterze aktywności Skarżącej, co ma unaocznić, że skoro aktywność nie miała charakteru zarobkowego, to nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu jednak jest to argument chybiony. Po pierwsze, kredyt miał charakter inwestycyjny i zaciągnięto go na sfinansowanie zakupu ziemi, która przecież miała być wykorzystywana zarobkowo, a nie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych czy rekreacyjnych. Po drugie, całe przedsięwzięcie okazało się bardzo opłacalne, ponieważ ziemia została zakupiona za [...] zł (kredyt zaciągnięto w kwocie [...]zł), a w latach 2011-2018 przychody ze sprzedaży 25 działek wyniosły w sumie [...] zł. W skardze (por. k. 7v. akt sąd.) przedstawiona jest teza o braku zamiaru osiągnięcia zysku – jednak przeczy ona zdrowemu rozsądkowi w sytuacji, gdy w całości na kredyt zakupiono grunt w okolicy, w której rozwija się budownictwo jednorodzinne, co jest okolicznością powszechnie znaną. Rozsądek podpowiada, że kredytu inwestycyjnego nie zaciąga się, jeśli przedsięwzięciu nie towarzyszy zamiar osiągnięcia zysku, który umożliwi spłatę kredytu z odsetkami. Nawet cel prowadzenia upraw rolnych, na który powołuje się strona skarżąca, niezaprzeczalnie jest przecież celem zarobkowym. Zresztą, sama Skarżąca twierdzi, że decyzje o sprzedaży działek zostały podjęte z powodu nieopłacalności upraw – a zatem, rozumując a contrario – oczekiwano, że będą one opłacalne, czyli ziemia była kupiona w celu zarobkowym nawet jeśli tylko wziąć pod uwagę cele rolnicze. Wbrew stanowisku strony skarżącej, spłata kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży działek nie powoduje, że sprzedaż nie miała charakteru zarobkowego. Strona skarżąca nie kwestionuje też ustalenia organów, że zaciągnięto kredyt w wysokości [...] zł, w latach 2011-2017 spłacono raty kapitałowe w kwocie [...]zł i raty odsetkowe w kwocie [...]zł, zaś łączy przychód ze sprzedaży działek osiągnięty przez Państwa W. w latach 2011-2018 wyniósł [...] zł. W ocenie Sądu, mając na względzie tempo i rodzaj aktywności Skarżącą (wraz z mężem i synem jako współwłaścicielami) obejmującej okres lat 2011-2018, organy słusznie zakwalifikowały ją jako działalność gospodarczą. Nawet jeśli zaakceptować eksponowany w skardze zamiar prowadzenia upraw na nabytych gruntach, który to zamiar miał ulec zmianie z upływem czasu wobec nieopłacalności produkcji rolnej – to należy przyjąć, że grunty od początku miały realizować cel zarobkowy, a zmienił się tylko profil działalności. Pamiętać należy, że w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, również działalność rolników stanowi działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Skarżąca uważa, że zakwalifikowanie jej jako podatnika VAT nie powinno mieć miejsca, ponieważ ona z mężem "była tylko do kredytu", to jest że uczestniczyła w całym przedsięwzięciu tylko dlatego, że syn (K. W.) nie miał zdolności kredytowej, natomiast faktycznie sprzedażą działek zajmował się syn (zeznania Skarżącej przesłuchanej w charakterze strony – por. t. 1, k. 7v. akt admin.). Skarga zmierza do ukazania roli Skarżącej jako biernego uczestnika całego przedsięwzięcia polegającego na zakupie i sprzedaży gruntów. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że nie wykazywała ona aktywności uzasadniającej uznanie za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nawet jeśli Skarżąca nie włożyła w podejmowane działania wiele wysiłku organizacyjnego, trudu czy też pracy – to jednak podejmowała decyzje (co do zaciągnięcia kredytu, sprzedaży działek itd.), ponosiła ryzyko gospodarcze całego przedsięwzięcia (była stroną umowy kredytowej), na skutek zakupu stała się współwłaścicielem gruntów, była stroną postępowań administracyjnych zmierzających do wydania decyzji o warunkach zabudowy i podziału, a następnie była stroną umów sprzedaży działek, wreszcie osiągnęła zyski ze sprzedaży. Bez niej i jej małżonka zakup gruntu byłby niemożliwy – ponieważ jak wyjaśniała sama Skarżąca, syn nie miał zdolności kredytowej. Faktycznie zatem zaangażowanie Skarżącej było kluczowym warunkiem przeprowadzenia całego przedsięwzięcia, w całości sfinansowanego z kredytu. W zeznaniu złożonym w charakterze strony [...] marca 2019 r. Skarżąca opisuje szczegóły przedsięwzięcia i wskazuje m.in. na to, że z tytułu sprzedaży płacony był podatek dochodowy. Z zeznań Skarżącej wyłania się taki obraz, że syn pełnił wiodącą rolę w całym przedsięwzięciu. Zdaniem Sądu, skoro Skarżąca: była stroną umowy kredytowej, nabyła grunt na współwłasność (tj. nabyła prawo do dysponowania towarem jak właściciel), następnie jako współwłaściciel składała wnioski i była stroną postępowań administracyjnych niezbędnych do realizacji transakcji sprzedaży działek oraz była stroną przy zawieraniu notarialnych umów sprzedaży (tj. przeniesienia własności, a zatem dokonywał ich dostawy) – zatem dokonywała działań mających na celu doprowadzenie do zakupu a następnie sprzedaży działek. Nawet jeśli prawdą jest, że głównym organizatorem był syn – to Skarżąca była pełnoprawnym uczestnikiem całego przedsięwzięcia. Zbywała działki, tj. przenosiła prawo do dysponowania nimi jak właściciel. Zgodnie z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 608/17 to nie subiektywny poziom zaangażowania i aktywności w czynności związane z dostawą towaru decydują o statusie podatnika, ale to, czy ma się prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel i czy się to prawo przenosi na inną osobę. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca miała prawo do rozporządzania towarem (gruntem) jak właściciel i przenosiła to prawo tj. dokonywała dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 pkt 1 u.p.t.u., nawet jeżeli część czynności faktycznie organizował syn. Wszystkie podejmowane działania właściciela od momentu zakupu poprzez działania ukierunkowane na sprzedaż, pozwalają na przyjęcie, że Skarżąca działała tak jak profesjonalista. Dokonała zakupu gruntu w celu zarobkowym – rolniczym, a następnie przez szereg działań o charakterze prawnym (warunki zabudowy, podział, wydzielenie dróg wewnętrznych) przygotowała prawnie grunt pod realizację inwestycji budowlanych i zbywała te tereny przeznaczone pod budowę. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że cały ten ciąg zdarzeń jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej. Tej ocenie nie stoi na przeszkodzie to, że Skarżąca nie podejmowała na szeroką skalę czynności mających na celu uzbrojenie terenu ani szczególnie nasilonych działań reklamowych – skoro najwyraźniej nie było to potrzebne, jako że i bez tego znajdowali się kupujący chętni kupić działki w tej lokalizacji. Podsumowując należy stwierdzić, że o zakwalifikowaniu prowadzonej przez Skarżącą działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przesądza łączne rozpatrywanie opisanych w decyzjach obu instancji okoliczności. Ogólny wniosek jest taki, że podejmowane czynności miały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, nie zaś zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym nie ma podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 15 ust.1 i ust. 2, a także art. 5 u.p.t.u. poprzez uznanie Skarżącej za podatnika tego podatku. Za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy Prawo przedsiębiorców, ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej. Końcowo należy zgodzić się z organem, że sprzedawane przez Skarżącą działki stanowiły tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Wszystkie one objęte były decyzjami o warunkach zabudowy. Niektóre działki, co do których uzyskano decyzję o warunkach zabudowy, uległy dalszemu podziałowi. W ocenie Sądu jednak nie odbiera im to charakteru budowlanego. W świetle art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami z 21 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 121 ze zm.) w przypadku braku planu miejscowego (a tak było w tym przypadku), podziału nieruchomości można dokonać, jeśli jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Podział zatem nie zmienia charakteru ani przeznaczenia gruntu, co oznacza, że w niniejszej sprawie podział działek, co do których wcześniej wydana była decyzja o warunkach zabudowy (przewidująca zabudowę mieszkaniową), nie pozbawiła gruntów charakteru budowlanego. Przykładowo, ilustruje to decyzja Wójta Gminy O. z [...] kwietnia 2014 r. zatwierdzająca podział jednej z nieruchomości. Wskazano w niej, że w wyniku podziału powstaną dwie działki "przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe", a projektowany podział był zgodny z prawomocną decyzją o warunkach zabudowy działki podlegającej podziałowi (por. t. 1, k. 291 akt admin.). Rację ma organ, że każda z działek, powstała po wydzieleniu, znajdująca się na obszarze objętym decyzją o warunkach zabudowy wydaną uprzednio dla działki przed podziałem, zachowuje przeznaczenie określone w decyzji. Skoro zaś grunty miały charakter budowlany, to nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. L. Kleczkowski T. Wójcik U. Wiśniewska