I SA/Bd 229/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił K. W. (Skarżący): 1. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie: luty 2015 r. [...] zł, kwiecień 2015 r. [...] zł, czerwiec 2015 r. [...] zł, lipiec 2015 r. [...] zł, listopad 2015 r. [...] zł, kwiecień 2016 r. [...] zł, maj 2016 r. [...] zł, czerwiec 2016 r. [...] zł, sierpień 2016 r. [...] zł, wrzesień 2016 r. [...] zł, styczeń 2017 r. [...] zł, marzec 2017 r. [...] zł, kwiecień 2017 r. [...] zł, maj 2017 r. [...] zł, czerwiec 2017 r. [...] zł, lipiec 2017 r. [...] zł, 2. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości za miesiąc: grudzień 2015 r. [...] zł, styczeń 2016 r. [...] zł, luty 2016 r. [...] zł, marzec 2016 r. [...] zł, listopad 2016 r. [...] zł, grudzień 2016 r. [...] zł, luty 2017 r. [...] zł, sierpień 2017 r. [...] zł, wrzesień 2017 r. [...] zł, październik 2017 r. [...] zł, listopad 2017 r. [...] zł, grudzień 2017 r. [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że Skarżący z tytułu sprzedaży w latach 2011-2018 25 działek budowlanych otrzymał wraz z rodzicami D. W. oraz S. W. kwotę w łącznej wysokości [...] zł, z czego w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem dokonał wraz z rodzicami zbycia 17 nieruchomości gruntowych na łączną kwotę [...]zł. Rozpatrując niniejszą sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym okresie rozliczeniowym, lecz należy wziąć pod uwagę szersze spektrum czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy w odniesieniu do dłuższej perspektywy czasowej. Analiza wszystkich podejmowanych przez Skarżącego oraz D. W. i S. W. działań w zakresie obrotu nieruchomościami począwszy od 2011 r., potwierdza, iż dokonane przez nich zbycia przedmiotowych 17 działek budowlanych nastąpiło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący dokonywał wspólnie z rodzicami sprzedaży nieruchomości gruntowych jako podatnik podatku od towarów i usług. Z obrotu nieruchomościami uzyskał wspólnie z matką i ojcem przychody przekraczające znacznie koszty ich nabycia. Organ podkreślił, iż w latach 2011-2018 Skarżący dokonał wraz z rodzicami sprzedaży 25 działek budowlanych o łącznej powierzchni 21.300 m2 (2,13 ha) za kwotę w łącznej wysokości [...] zł, z czego w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem dokonał zbycia 17 takich działek na łączną kwotę [...]zł. Powyższe nieruchomości gruntowe powstały z niezabudowanej nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 3,5083 ha, nabytej za cenę [...] zł. O zorganizowanym charakterze podejmowanych działań w sprawie świadczy fakt, iż nabyte uprzednio nieruchomości Skarżący przygotował do sprzedaży, uzyskując stosowne decyzje o warunkach zabudowy, dokonując podziału geodezyjnego posiadanych działek oraz wydzielając wewnętrzne drogi dojazdowe. Mając na uwadze podejmowane działania, organ wskazał, iż zachowanie to cechowały zorganizowanie, ciągłość oraz nastawienie na zysk. Bez znaczenia w tym zakresie jest fakt, iż działki były uprawiane i Skarżący uprawniony był do otrzymywania dopłat unijnych na te grunty, gdyż fakt ten nie stoi na przeszkodzie, aby nieruchomości te stały się w przyszłości przedmiotem transakcji sprzedaży. Fakt wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy oraz podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzającej ten podział wskazuje na dążenie do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytych nieruchomości. Do nowo powstałych działek zapewniono dojazdy, ustanawiając drogi, gdyż w wyniku podziałów nieruchomości powstały również trzy działki przeznaczone pod drogi, które z mocy prawa przeszły na własność gminy. W konsekwencji powstałe działki mogły stanowić odrębne przedmioty własności. Powyższe czynności nie stanowią jedynie czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonany podział, zważywszy na zmianę przeznaczenia nabytego gruntu, przyczynił się do zwiększenia wartości nabytych nieruchomości i możliwości uzyskania wymiernego zysku ze sprzedaży poszczególnych działek. Organ wskazał, iż cena 1 m2 nieruchomości gruntowych położonych w B. w gminie O., które Skarżący nabył wraz z rodzicami w 2011 r. wynosiła ok. [...] zł (42.755 zł za 1 ha). Natomiast organ pierwszej instancji zebrał informacje o cenach działek sprzedawanych w gminie O. w latach 2015-2017 i ustalił, że średnia cena arytmetyczna gruntów niezabudowanych wynosiła [...] zł za 1 m2, wartość środkowa sprzedaży gruntów niezabudowanych to [...] zł za 1 m2, natomiast średnia cena działki sprzedanej przez Pana wraz z rodzicami to [...] zł za 1 m2. Ponadto organ odwoławczy ustalił również średnią cenę zakupu/sprzedaży użytków rolnych w latach 2015-2017 w województwie [...], która zgodnie z danymi zawartymi na stronie internetowej Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, dla gruntu ornego klasy V i VI, oscylowała w tym czasie między kwotą [...]zł a kwotą [...]zł (średnia arytmetyczna [...] zł). Zatem w przeliczeniu na metr kwadratowy (1 ha=10000 m2) cena wynosiłaby ok. [...] zł. Mając na uwadze powyższe organ wskazał, iż sprzedając działkę za cenę zbliżoną do cen działek budowlanych, a nie działek rolnych, Skarżący miał świadomość ich faktycznego przeznaczenia tym bardziej, że zamieszczone w internecie na portalu [...].pl ogłoszenia zawierały informację o sprzedawanych działkach budowlanych. Zatem określone w aktach notarialnych ceny sprzedaży działek potwierdzają dokonanie sprzedaży działek przeznaczonych na cele budowlane. Organ dodał, że kupujący o możliwości zakupu nieruchomości gruntowych dowiadywali się głównie z ogłoszeń umieszczonych na portalu internetowym [...], w których zawarte były informacje o sprzedaży działek budowlanych wraz z mapą tychże działek, zdjęcia, numer telefonu kontaktowy i cena za metr kwadratowy. Ponadto nabywcy dowiadywali się o możliwości zakupu działek z możliwością zabudowy również od znajomych i rodziny. Częstotliwość dokonywanych transakcji stanowiła swoistą reklamę, spowodowała ona bowiem, iż w lokalnej społeczności funkcjonowała świadomość sprzedaży działek budowlanych. Wykorzystywanie techniki "marketingu szeptanego", polegającego na dotarciu z informacją marketingową do odbiorcy za pośrednictwem bezpośredniego przekazu ustnego, jest często najskuteczniejszą formą promocji, w szczególności w lokalnej społeczności. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że aktywność jaką wykazał Skarżący w zakresie handlu nieruchomościami, wykracza poza zakres zwykłej aktywności w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Gospodarowanie posiadanymi nieruchomościami odbywało się w sposób ciągły, zorganizowany i miało charakter zarobkowy, o czym świadczy ilość przeprowadzonych transakcji, a także szereg działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności działek, przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w szerszym kontekście czasowym. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż zbycie nieruchomości dokonane przez K. W. w latach 2015 - 2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami; - art 5 ust. 1 pkt 1 i art 15 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zbycie nieruchomości dokonane przez K. W. w latach 2015 - 2017 odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a tym samym K. W. jest podatnikiem VAT w rozumieniu przedmiotowego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Skarżący w odniesieniu do dokonanych transakcji sprzedaży działek działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Na wstępie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera autonomiczną definicję pojęcia działalności gospodarczej, niezależną od zdefiniowania takiej działalności w ustawie o działalności gospodarczej czy innych ustawach podatkowych. Art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT za podatnika podatku od towarów i usług uznaje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja ta wprowadza pojęcie podatnika w oderwaniu od obowiązku podatkowego – podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą. Bez względu zatem na cel czy skutek działalności, samo prowadzenie działalności jest wystarczające do uznania podmiotu za podatnika. Działalność gospodarcza prowadzona musi być samodzielnie, tj. zgodnie z wolą podmiotu bez podległości innemu podmiotowi. Podmiot samodzielny posiada wszelkie możliwości decyzyjne w zakresie podejmowania działalności, sposobu jej prowadzenia, ponoszenia kosztów i uzyskiwania przychodu. Osoba podejmująca takie działania na mocy ustawy jest podatnikiem VAT, a opodatkowaniu podlegają określone formy działalności handlowej, produkcyjnej czy usługowej – dokonanie odpłatnej dostawy towaru czy też odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towaru należy zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń nie będących dostawą na rzecz innych podmiotów. Sprzedaż działek gruntu jest w rozumieniu tych przepisów dostawą towaru. Taka czynność może więc stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Kluczowym w sprawie jest ustalenie, czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą, a więc czy w sposób profesjonalny działał jak handlowiec. Rozważyć zatem należy, czy czynności wykonywane przez podatnika stanowią wyłącznie zarząd majątkiem prywatnym (a więc w sposób nieprofesjonalny, niezawodowy) czy też odpowiadają czynnościom gospodarowania określonym mieniem w sposób profesjonalny, rynkowy, nakierowany na osiągnięcie jak największej ceny. Ponieważ zarówno podmiot prywatny, jak i gospodarczy działają w celu osiągnięcia jak największego przychodu, kryterium rozgraniczającym obie formy aktywności będzie ocena działań, jakie podmioty te podejmują. Wspomnieć należy, że Skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – z dniem [...] października 2010 r. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą Usługi Ziemne i Transportowe K. , m.in. w zakresie rozbiórki i burzenia obiektów budowlanych, działalności usługowej wspomagającej produkcję roślinną, zbierania odpadów innych niż niebezpieczne, przygotowania terenu pod budowę, wykonywania wykopów i wierceń itd. Sporne w niniejszej sprawie jest wyłącznie to, w jaki sposób organ podatkowy zakwalifikował aktywność Skarżącego, który w lipcu 2011 r. nabył wspólnie z rodzicami – na współwłasność w ˝ części - gospodarstwo rolne, a następnie w okresie 2011-2018 r. dokonał wspólnie z rodzicami wydzielenia i sprzedaży 25 działek przeznaczonych pod budowę za łączną kwotę [...]zł. Należy też nadmienić, że jakkolwiek zaskarżona decyzja dotyczy lat 2015 – 2017, to znaczenie dla podatkowoprawnej kwalifikacji czynności podejmowanych w tym okresie ma cały ciąg zdarzeń począwszy od nabycia gruntów w 2011 r. aż po ustalenia dotyczące tego, że sprzedaż działek kontynuowana była w roku 2018. Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług gruntów sprzedawanych przez właścicieli pod kątem zasadności opodatkowania takich transakcji, była różnie traktowana w orzecznictwie sądowym. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C- 180 i 181/2010 Słaby v. Minister Finansów oraz Kuć i Jeziorska-Kuć v. Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Odnosząc się do uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT, Trybunał wskazał że relewantne są okoliczności, w jakich dochodzi do sprzedaży gruntu, a mianowicie rodzaj i skala czynności podjętych przez sprzedawcę mających zapewnić mu jak najkorzystniejszą cenę. Trybunał stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. (...) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał dokonał więc rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT: sprzedaży okazjonalnej, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz sprzedaży gruntu w ramach obrotu profesjonalnego. Trybunał wskazał na art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, umożliwiający państwu członkowskiemu wprowadzenie regulacji pozwalającej uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy budynku lub jego części oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem, a także dostawy terenu budowlanego. W ramach tej regulacji nawet osoba, która nie prowadzi działalności gospodarczej w przypadku sprzedaży okazjonalnej – dostawy terenu budowlanego czy też budynku – będzie podatnikiem VAT. Przepis Dyrektywy ma jednak charakter fakultatywny a regulacja taka nie została wprowadzona do polskiego porządku krajowego. Tym samym okazjonalna sprzedaż gruntu lub budynku, w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie może spowodować uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Podatnikiem VAT jest jednak podmiot dokonujący odpłatnej dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej. Podstawą więc uznania dostawcy gruntu jest posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego w zakresie gruntów czy budynków (por. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2014 r. I FSK 621/13; z 24 maja 2016 r. I FSK 15/15; z 16 lutego 2012 r. I FSK 1742/11; wyrok WSA w Gliwicach sygn. III SA/GI 1136/15, czy wyrok WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 617/16, wszystkie dostępne w internetowej bazie CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem, że o tym, czy sprzedaż gruntu skutkuje uznaniem sprzedającego za podatnika VAT decydują okoliczności obiektywne, a więc całokształt jej działań związanych z procesem sprzedaży tego gruntu. Zbiór zachowań sprzedającego determinuje kwestię uznania go za podatnika. Dopiero analiza całokształtu okoliczności musi prowadzić do stwierdzenia, że działa dana osoba jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, by móc uznać go za podatnika VAT. Wśród okoliczności mających wpływ na ocenę, czy dana osoba działa w takim charakterze, należy zwrócić uwagę na okoliczności zakupu gruntu, rodzaj wykorzystywania gruntu przez podmiot, dokonywanie działań prawnych zmierzających do zmiany statusu gruntu, dokonanie działań mających na celu zmianę powierzchni jednostek ewidencyjnych gruntu, wielość transakcji, jakich dany podmiot dokonał, działania marketingowe podejmowane przy sprzedaży gruntu, czy w końcu podjęcie określonych czynności o charakterze budowlanym jak np.: tzw. uzbrojenie terenu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest konieczne, aby grunt został zakupiony z przeznaczeniem na sprzedaż. Motywacja podmiotu podejmującego działalność gospodarczą jest bowiem obojętna dla uznania go za podatnika. To, czy dana osoba działa w charakterze podatnika zależy bowiem od okoliczności obiektywnych (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., I FSK 367/14 i z dnia 1 lipca 2016 r. I FSK 94/15), wobec czego zakupienie gruntu do majątku prywatnego nie wyłącza możliwości przyjęcia, że sprzedający go podmiot działa w charakterze podatnika VAT. Natomiast ustalenie, że grunt został nabyty w celu jego sprzedaży, będzie przemawiało za przyjęciem obrotu profesjonalnego. Istotne znaczenie dla ustalenia udziału profesjonalnego będzie miało ustalenie przekształceń prawnych gruntu w zakresie jego użytkowania, np. wystąpienie o zmianę przeznaczenia gruntu do stosownego organu administracji, czy też wystąpienie do takiego organu o wydanie warunków zabudowy (por. np.: wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r. I FSK 1859/13, wyrok WSA w Szczecinie z 3 sierpnia 2016 r. I SA/Sz 617/16, WSA w Poznaniu z dnia 1 września 2016 r. I SA/Po 1765/15, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. VIII SA/Wa 937/15). Podobnie należy ocenić działania mające na celu dokonanie podziału działki i wydzielenie odpowiedniej konfiguracji gruntu pod planowaną zabudowę w postaci działek pod budynki i działek pod użytkowanie wspólne np. w postaci dróg. Za przyjęciem charakteru profesjonalnego uczestnictwa w obrocie przemawiać będą też działania marketingowe podejmowane przez dostawcę. Mogą być one o różnym stopniu intensywności. Każdorazowo należy przy ocenie tej okoliczności brać pod uwagę wielkość sprzedawanego gruntu i możliwe do uzyskania ceny. Kampania zatem musi być adekwatna do rodzaju, wielkości i atrakcyjności inwestycyjnej gruntu. Przy gruntach szczególnie atrakcyjnych fakt mniej intensywnej kampanii przy spełnieniu innych powyżej wskazanych okolicznościach nie musi pozbawiać działań sprzedawcy znamienia profesjonalności. Działania marketingowe należy zatem oceniać w odniesieniu do sytuacji gruntu i muszą one być do niej adekwatne. Fakt podjęcia adekwatnych działań marketingowych świadczył będzie o spełnieniu w tej części znamienia działań profesjonalnych. Znaczenie ma też ciągłość działania sprzedawcy. Jednorazowa sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu. Musi być ona ciągła, obejmować – w połączeniu z powyżej wskazanymi cechami – kilka czy kilkanaście transakcji. Sprzedaż kilku działek, bez spełnienia powyższych zachowań nie będzie świadczyła o profesjonalnym charakterze działalności. W ocenie Sądu o braku charakteru profesjonalnej działalności nie świadczy brak podjęcia działań o charakterze budowlanym (np. pod postacią uzbrojenia terenu). Działalność profesjonalna może się bowiem ograniczyć jedynie do przygotowania działki do inwestycji, zaś etap stricte budowlany będzie prowadzony przez inny podmiot. Odnosząc powyżej wskazane rozważania do okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe Sąd uznał, że działalność Skarżącego nosi znamiona działalności profesjonalnej i prowadząc sprzedaż zakupionego przez siebie (wspólnie z ojcem i matką) gruntu prowadził on działalność gospodarczą, tak jak handlowiec. Przesądza o tym szereg czynności podjętych przed sprzedażą gruntu, jak też okoliczności towarzyszące jego nabyciu i jego przeznaczenie. Przede wszystkim nie można twierdzić, że Skarżący zbywał działki w ramach zwykłych czynności zarządu majątkiem prywatnym. Ziemia nabyta przez niego w 2011 roku wraz z ojcem i matką (na współwłasność) nigdy nie była jego majątkiem prywatnym. Została nabyta w celach zarobkowych, miała przynosić zysk. W świetle zeznań była przeznaczona pod uprawę – a zatem była nabyta w celach profesjonalnych, a nie do majątku prywatnego, jako swoista "lokata kapitału". O "lokowaniu kapitału" zresztą nie może być mowy, ponieważ Skarżący ani jego rodzice nie mieli wolnych środków do ulokowania, a ziemia została zakupiona w całości z zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego (umowa kredytu inwestycyjnego – k. 159-161 akt administracyjnych). Skoro zatem ziemię nabyto w całości za środki pochodzące z kredytu bankowego, a ziemia ta miała służyć do wykonywania działalności zarobkowej (uprawa), to nie sposób przyjąć, że była majątkiem prywatnym. Odpada zatem taki oto argument, że Skarżący nie działał jako podatnik VAT – ponieważ zbywał majątek prywatny. Skoro ziemia została nabyta pod uprawę, to jest w celu zarobkowym – to nie stanowiła majątku prywatnego. Miała przynieść zysk. Nawet jeśli przyjąć za wiarygodne wyjaśnienia Skarżącego i członków jego rodziny, że na zakupionej ziemi K. W. miał prowadzić gospodarstwo (a nie po prostu handlować ziemią), to trzeba uznać co najmniej to, że zakupowi ziemi od początku towarzyszył cel zarobkowy, który co najwyżej na przestrzeni lat uległ takiej oto modyfikacji, że zamiast prowadzić gospodarstwo rolne postanowiono sprzedać ziemię z dużym zyskiem. Przedsięwzięcie miało jednak od początku do końca cel zarobkowy. Widać gospodarczy ciąg zdarzeń, ciągłość charakterystyczną dla działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga także to, że już w momencie sprzedaży Skarżącemu towarzyszył zamiar jak najszybszej sprzedaży pewnej części nabytych gruntów – a to w celu spłaty choćby części kredytu zaciągniętego na zakup ziemi (taki zamiar wynika z zeznań Skarżącego przesłuchanego [...] marca 2019 r. w charakterze strony, k. 162-164: "ta działka była od razu podzielona bo trzeba było spłacać kredyt i zamierzałem sprzedać działki"). Zdaniem Sądu był to sposób działania charakterystyczny dla profesjonalisty: zakup gruntu na kredyt (który miał charakter inwestycyjny - umowa kredytu k. 127-129 akt administracyjnych), następnie szybka sprzedaż wydzielonej części gruntu w celu spłaty zobowiązań kredytowych, a następnie rozciągnięta w czasie sprzedaż dalszych wydzielonych działek, które przez ten czas zyskały na wartości. Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący (wspólnie z ojcem i matką jako współwłaścicielami) dokonywał dostawy niezabudowanych nieruchomości – terenów budowlanych. Nie stanowiły one majątku prywatnego, ponieważ cały teren uprzednio (w 2011 r.) został nabyty w celu zarobkowym. Z samych zeznań Skarżącego wynika bowiem, że część od początku była przeznaczona na sprzedaż (w celu uzyskania środków na częściową spłatę kredytu zaciągniętego na zakup gruntu), a na części zamierzano prowadzić gospodarstwo rolne. Oba cele mają charakter zarobkowy. Uzyskano decyzje o warunkach zabudowy, co w połączeniu z wydzieleniem mniejszych działek umożliwiło osiągnięcie znacznego zysku z całego przedsięwzięcia. Grunty zostały zakupiono [...] lipca 2011 r., a już [...] sierpnia 2011 r. został złożony do Wójta Gminy O. wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla przedsięwzięcia inwestycyjnego polegającego na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...] o pow. 0,5873 ha we wsi B., gmina O.. Wójt wydał decyzję ustalającą warunki zabudowy [...] sierpnia 2011 r. Dnia [...] października 2011 r. geodeta sporządził projekt podziału tej nieruchomości, a pierwszą z wydzielonych działek sprzedano już [...] listopada 2011 r., kolejne trzy – w 2012 r. Zatem niezależnie od zamiaru prowadzenia upraw, na który powołuje się Skarżący, od razu podjęto działania zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntu na budowlany, i od razu przystąpiono do sprzedaży działek. Szczegółowe dane dotyczące podziału działek i ich sprzedaży zawarte są na s. 7-36 decyzji organu I instancji. Na s. 37-39 tej decyzji w przejrzystej tabeli zaprezentowano po kolei czynności podejmowane przez Skarżącego (wraz z rodzicami) w związku z przygotowaniem gruntów do sprzedaży i ich sprzedażą w latach 2011-2018. Na s. 39 decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono przychody ze sprzedaży działek osiągnięte w poszczególnych latach. Tych ustaleń faktycznych strona skarżąca nie kwestionuje. Na s. 8 skargi podniesiono, że państwo W. "sprzedawali ziemię przede wszystkim po to, aby spłacić zaciągnięty kredyt". Argument ten zmierza to obalenia tezy o zarobkowym charakterze aktywności Skarżącego, co ma unaocznić, że skoro aktywność nie miała charakteru zarobkowego, to nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu jednak jest to argument chybiony. Po pierwsze, kredyt miał charakter inwestycyjny i zaciągnięto go na sfinansowanie zakupu ziemi, która przecież miała być wykorzystywana zarobkowo, a nie na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych czy rekreacyjnych. Po drugie, całe przedsięwzięcie okazało się bardzo opłacalne, ponieważ ziemia została zakupiona za [...] zł (kredyt zaciągnięto w kwocie [...]zł), a w latach 2011-2018 przychody ze sprzedaży 25 działek wyniosły w sumie [...] zł. W skardze (s. 9) przedstawiona jest teza o braku zamiaru osiągnięcia zysku – jednak przeczy ona zdrowemu rozsądkowi w sytuacji, gdy w całości na kredyt zakupiono grunt w okolicy, w której rozwija się budownictwo jednorodzinne, co jest okolicznością powszechnie znaną. Rozsądek i doświadczenie życiowe podpowiadają, że kredytu inwestycyjnego nie zaciąga się, jeśli przedsięwzięciu nie towarzyszy zamiar osiągnięcia zysku, który umożliwi spłatę kredytu z odsetkami. Nawet cel prowadzenia upraw rolnych, na który powołuje się strona skarżąca, niezaprzeczalnie jest przecież celem zarobkowym. Zresztą, sam Skarżący twierdzi, że decyzje o sprzedaży działek zostały podjęte z powodu nieopłacalności upraw – a zatem, rozumując a contrario – oczekiwano, że będą one opłacalne, czyli ziemia była kupiona w celu zarobkowym nawet jeśli tylko wziąć pod uwagę cele rolnicze. Wbrew stanowisku strony skarżącej, spłata kredytu ze środków uzyskanych ze sprzedaży działek nie powoduje, że sprzedaż nie miała charakteru zarobkowego. Strona skarżąca nie kwestionuje też ustalenia organów, że zaciągnięto kredyt w wysokości [...] zł, w latach 2011-2017 spłacono raty kapitałowe w kwocie [...]zł i raty odsetkowe w kwocie [...]zł, zaś łączny przychód ze sprzedaży działek osiągnięty przez Państw [...] w latach 2011-2018 wyniósł [...] zł. W ocenie Sądu, mając na względzie tempo i rodzaj aktywności Skarżącego (wraz z ojcem i matką jako współwłaścicielami) obejmującej okres lat 2011-2018, organy słusznie zakwalifikowały ją jako działalność gospodarczą. Nawet jeśli zaakceptować eksponowany w skardze zamiar prowadzenia upraw na nabytych gruntach, który to zamiar miał ulec zmianie z upływem czasu wobec nieopłacalności produkcji rolnej – to należy przyjąć, że grunty od początku miały realizować cel zarobkowy, a zmienił się tylko profil działalności. Pamiętać należy, że w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, również działalność rolników stanowi działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Zwolnienie przewidziane dla rolnika ryczałtowego obejmuje zaś dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenie usług rolniczych (art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT), nie zaś dostawę takich towarów jak grunty budowlane. Skarżący zaś od 2010 r. prowadził także pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie, jaki organ szczegółowo opisał na s. 4 decyzji pierwszej instancji. Wszystkie podejmowane przez Skarżącego działania jako właściciela gruntu, od momentu zakupu poprzez działania ukierunkowane na sprzedaż, pozwalają na przyjęcie, że Skarżący działał tak jak profesjonalista. Dokonał zakupu gruntu w celu zarobkowym, a nie na potrzeby osobiste, a następnie przez szereg działań o charakterze prawnym (warunki zabudowy, podział, wydzielenie dróg wewnętrznych) przygotował prawnie grunt pod realizację inwestycji budowlanych i zbywał te tereny przeznaczone pod budowę. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że cały ten ciąg zdarzeń jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej. Tej ocenie nie stoi na przeszkodzie to, że Skarżący nie podejmował na szeroką skalę czynności mających na celu uzbrojenie terenu ani szczególnie nasilonych działań reklamowych – skoro najwyraźniej nie było to potrzebne, jako że i bez tego znajdowali się kupujący chętni kupić działki w tej lokalizacji. Podsumowując należy stwierdzić, że o zakwalifikowaniu prowadzonej przez Skarżącego działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT przesądza łączne rozpatrywanie opisanych w decyzjach obu instancji okoliczności. Ogólny wniosek jest taki, że podejmowane czynności miały znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, nie zaś zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym nie ma podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 15 ust.1 i ust. 2, a także art. 5 ustawy VAT poprzez uznanie Skarżącego za podatnika tego podatku. Za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy Prawo przedsiębiorców, ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej. Końcowo należy zgodzić się z organem, że sprzedawane przez Skarżącego działki stanowiły tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wszystkie one objęte były decyzjami o warunkach zabudowy. Niektóre działki, co do których uzyskano decyzję o warunkach zabudowy, uległy dalszemu podziałowi. W ocenie Sądu jednak nie odbiera im to charakteru budowlanego. W świetle art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami z 21 sierpnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 121 ze zm.) w przypadku braku planu miejscowego (a tak było w tym przypadku), podziału nieruchomości można dokonać, jeśli jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Podział zatem nie zmienia charakteru ani przeznaczenia gruntu, co oznacza, że w niniejszej sprawie podział działek, co do których wcześniej wydana była decyzja o warunkach zabudowy (przewidująca zabudowę mieszkaniową), nie pozbawiła gruntów charakteru budowlanego. Przykładowo, ilustruje to decyzja Wójta Gminy O. z [...] kwietnia 2014 r. zatwierdzająca podział jednej z nieruchomości. Wskazano w niej, że w wyniku podziału powstaną dwie działki "przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe", a projektowany podział był zgodny z prawomocną decyzją o warunkach zabudowy działki podlegającej podziałowi (k. 293 akt administracyjnych). Rację ma organ, że każda z działek, powstała po wydzieleniu, znajdująca się na obszarze objętym decyzją o warunkach zabudowy wydaną uprzednio dla działki przed podziałem, zachowuje przeznaczenie określone w decyzji. Skoro zaś grunty miały charakter budowlany, to nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę jako nieuzasadnioną.