I SA/Bd 236/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi A. Sz. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2025 r. nr SKO-4231/489/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz A. Sz. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dnia [...] lutego 2025 r. SKO w B. wydało decyzję w której uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] na 2021 rok w wysokości [...] zł. Pierwotnie od przedmiotowej decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] odwołał się E. G., a organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] października 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta M. B. z dnia [...] lipca 2021 r. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wywiódł E. G.. Wyrokiem z dnia 15 marca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, I SA/Bd 888/21, uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na brak oczekiwanego uzasadnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] decyzją z dnia [...] lipca 2022 r. uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę temu organowi celem ponownego rozpatrzenia. Prezydent M. B. decyzją z dnia [...] października 2022 r., ponownie orzekł w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Z decyzją nie zgodził się E. G., konsekwentnie podnosząc błędną ocenę zebranego materiału dowodowego - klasyfikację budynków. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] decyzją z dnia [...] marca 2023 r., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta M. B. z dnia [...] października 2022 r. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na przedmiotową decyzję złożył E. G.. Wyrokiem z dnia 10 października 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, I SA/Bd 270/23, uchylił zaskarżoną decyzję (brak wystarczającego uzasadnienia), a Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2024 r., uchyliło w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku wniesionej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zapadł wyrok tegoż Sądu z dnia 24 września 2024 r., I SA/Bd 442/24, stwierdzający nieważność powyższej decyzji. W uzasadnieniu do wyroku wskazano, że jak wynika z akt administracyjnych organu I instancji, E. G. zmarł. Obecnie rozpoznawana jest skarga na decyzję SKO z [...] lutego 2025 r., [...]. W skardze złożonej przez A. S. podniesiono sprzeczność sentencji decyzji i jej uzasadnienia z zaleceniami przekazanymi organowi pierwszej instancji, które nie mają żadnej podstawy prawnej. Dodatkowo skarżący złożył pismo z [...] sierpnia 2025 r., w którym poparł swą skargę. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uwzględnił skargi, gdyż zważył, co następuje. Uwzględnienie skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, t.j. ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." następuje, gdy: (§ 1) Sąd (1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; (2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; (3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, t.j.) – dalej: "O.p.", zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Za utrwalone w orzecznictwie należy uznać to, że w decyzji kasacyjnej zasadniczym obowiązkiem organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i zachodzi konieczność jego uzupełnienia. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W decyzji, o której mowa w tym przepisie, organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też znacznej części. Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Należy przy tym pamiętać, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Zasada zupełności materiału dowodowego zawarta w art. 187 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Organ prawidłowo wskazał, że kwestie prawne związane z podatkiem od nieruchomości uregulowane są przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Chodzi tu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 117, t.j. ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.". Trafnie przywołał art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Słusznie wskazał na art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i na to, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, a z kolei w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Rzeczywiście zgodnie z art. 6 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. określono górne granice stawek dla budynków mieszkalnych, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Z przedstawionej regulacji wynika, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Organ prawidłowo dostrzegł, że stosownie do dyspozycji art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków i świadczeń czy oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r., poz. 2052,t.j. ze zm.) – dalej: "u.p.g.k.", podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednakże dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie zawsze są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania (por.: wyrok WSA w Gdańsku, z 8 lipca 2025 r., I SA/Gd 265/25). Może zaistnieć sytuacja, gdy nie ma podstaw do korekty danych, ale nadal pozostają one niejasne przy stosowaniu prawa podatkowego. Organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o powierzchni i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.) bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie (por.: wyrok WSA w Kielcach z 3 lipca 2025 r., I SA/Ke 169/25). Przy wymiarze podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o klasyfikacji gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Aby podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany podmiot powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty, powołując się na to, że wpis w ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i co do zasady nie są władne do kwestionowania czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków (por.: wyrok NSA z 14 maja 2025 r., III FSK 1220/23). Na podstawie art. 26 ust. 2 u.p.g.k. Minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rozwoju wsi, określi, w drodze rozporządzenia, m.in. szczegółowy zakres informacji objętych tą ewidencją. W sprawie jest to rozporządzenie Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. poz. 1390) – dalej: "rozporządzenie". Zgodnie z § 11 pkt 1 lit. b rozporządzenia, ewidencja obejmuje dane przedmiotowe dotyczące budynków. Te określono w § 18 ust. 1 rozporządzenia, gdzie w pkt 3 wskazano, że danymi ewidencyjnymi dotyczącymi budynku jest rodzaj budynku według Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. poz. 1622) jako symbol 110 wskazuje się budynki mieszkalne i rodzaj ten obejmuje budynki, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, takie jak: np. budynki jednorodzinne (wolnostojące lub w zabudowie bliźniaczej, szeregowej albo grupowej posiadające własne wejście z poziomu gruntu). Z pewnością rację ma organ klasyfikując ewidencję jako dokument urzędowy, na podstawie którego organ podatkowy określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ewidencja ma moc dokumentu urzędowego, więc zgodnie z art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Z tych zapisów SKO wyciąga prawidłowy wniosek, że organ podatkowy nie ma co do zasady prawa do samodzielnej klasyfikacji funkcji budynków i gruntów i w sytuacji, gdy skarżący kwestionuje zawarte w nim (rejestrze) dane winien w pierwszej kolejności wystąpić o ich korektę. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych rozróżnia m.in. dwie kategorie budynków - mieszkalne i pozostałe, bez definicji legalnej użytych w zacytowanym przepisie pojęć. W tej sytuacji, w przypadku niejednoznacznych, ale nie błędnych (te podlegają korekcie), zapisów ewidencji, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową, tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego za "dom mieszkalny" uznaje się "budynek służący lub nadający się do mieszkania". Za "mieszkanie" zaś "pomieszczenie, w którym stale się mieszka" (Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002, tom 2, s. 154). Definicje te wskazują więc na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny, tj. walory techniczne i spełniane przez niego funkcje. Z powyższego wynika, że uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb podatkowania podatkiem od nieruchomości za budynek mieszkalny. Zatem w przypadku nie podlegających korekcie, ale niejednoznacznych zapisów ewidencji, istotną dla zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest okoliczność sposobu wykorzystywania budynku i rację należy przyznać Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w [...], że w takim wypadku organy prowadzące postępowanie zobligowane są do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym kierunku. Dlatego też dla porządku należy przypomnieć, że mimo szeregu orzeczeń tut. Sądu wydanych w sprawie, istota sporu pozostaje niezmienna i jest to kwestia zasadności opodatkowania budynku o powierzchni 65,49 metrów kwadratowych (oznaczonego dla potrzeb sprawy jako budynek nr [...]) i oceny zastosowania stawki podatkowej dla "pozostałych" budynków, jak uczynił to organ podatkowy, gdy zdaniem odwołującego się od decyzji powinna być zastosowana stawka przewidziana dla budynków "mieszkalnych". Bezspornymi są tak niepodważane w postępowaniu podatkowym, jak i ewidencyjnym, zapisy co do klasyfikacji budynku, który opisany jako niemieszkalny i mieszkalny, co dla potrzeb art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. czyni zapis ewidencji niejednoznacznym. Wypis z kartoteki budynków znajduje się w aktach sprawy (choć brak ponumerowania stron nie pozwala na precyzyjne wskazanie karty akt). W aktach znajduje się również decyzja [...] Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z dnia 24 kwietnia 2020 r., WIGK.I.7221.19.2019, w sprawie ewidencji gruntów i budynków dotyczących spornego obecnie budynku. Decyzja ta zawiera szerokie uzasadnienie, na podstawie którego można znaleźć informacje, co do motywów przyjętej klasyfikacji budynku oraz jego wykorzystania i dokumentacji, jaka istnieje w tym temacie. Jednocześnie w sprawie nie ma wątpliwości, co do tego, że w 2021 r. budynek nr [...], był zamieszkany przez osobę, która odwołała się od decyzji. Jest to materiał będący podstawą (art. 187 § 1 O.p.) do prawnej oceny okoliczności, z jakim rodzajem budynku (art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) organ ma do czynienia. WSA dostrzega również protokół oględzin z 2016 r., chociaż uznaje go za dalece nieczytelny dla obecnie rozwiązywanego problemu, co jednak nie ma istotnego znaczenia, gdyż całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, jest bezsporny jeśli chodzi o funkcję i wykorzystywanie budynku w 2021 r., a należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (nie żyje osoba zamieszkująca budynek w 2021 r.). Jednakże w tak zebranym materiale sprawy Kolegium uznało, że Prezydent M. B. w sposób niewystarczający uzupełnił postępowanie dowodowe i nie poczynił prawidłowo ustaleń faktycznych i prawnych i, że organ pierwszej instancji w ponownym postępowaniu powinien dokonać faktycznych oględzin przedmiotowej nieruchomości i ocenić samodzielnie - czy jest to budynek mieszkalny. Takie stanowisko narusza art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 2 lit. a i e oraz 6 ust. 7 u.p.o.l., gdyż stan faktyczny, jaki w sprawie należało ustalić dotyczył roku 2021 i oględziny funkcji budynku w 2025 r. nie odpowiada potrzebom u.p.o.l. Zatem nie można uznać, by ich dokonanie, tak jak chce tego SKO, spełniało warunek zastosowania art. 233 § 2 O.p., tj. konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Tak jak wyżej wykazywał Sąd, to co działo się z budynkiem nr [...], czy był on zamieszkany w 2021 r., było przedmiotem ustaleń i wbrew temu, co przyjął organ, materiał jest zupełny (art. 187 § 1 O.p.) w tym temacie. Zatem ocena czy jest to budynek mieszkalny w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jest oceną okoliczności ustalonych w sprawie, oceną prawną stanu faktycznego, którą powinien dokonać organ. Zatem ten naruszył wyżej wykazane przepisy i to w sposób, warunkujący zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., t.j. mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonanie oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego jest obecnie wskazaniem, o jakim mowa w art. 153 p.p.s.a. Piśmiennictwo i praktyka sądowa jednolicie przyjmują, że w świetle treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję, wiąże nie tylko ten sąd oraz organ, lecz także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wydanego w tej sprawie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (zob. T. Woś, Komentarz do art. 153, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 895; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja 2007 r., I FSK 857/06; z 16 października 2014 r., II FSK 2506/12). Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2024 r., III FSK888/23). Na koniec należy przyznać, że organ nie naruszył art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż w aktach sprawy znajduje się wypis z rejestru gruntów oraz Akt poświadczenia dziedziczenia przez notariusza, z których wynika, że współwłaścicielami opodatkowanej nieruchomości, byli adresaci kontrolowanej decyzji. Organ powołał się na te dokumenty, a strony nie wniosły zastrzeżeń. Jednocześnie w decyzji słusznie przywołano art. 97 § 1 O.p. i ogólną zasadę wstąpienia spadkobierców w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jak wskazuje organ, zgodnie z przepisem art. 102 § 2 O.p., w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 O.p. wstępują jej spadkobiercy. Mając na względzie powyższe oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.