I SA/Gd 265/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2025 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 10 lutego 2025 r., sygn. akt SKO Gd/1828/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Wójta Gminy Zblewo z dnia 18 stycznia 2024 r., nr RF.3120.280.2024 2. zasadza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia 18 stycznia 2024 r. organ pierwszej instancji ustalił M.C. wysokość podatku od nieruchomości za 2024 r. Pismem z dnia 27 lutego 2024 r. M.C. wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca podniosła, że jej nieruchomość powinna zostać uznana za budynek przeznaczony na cele mieszkalne, nie zaś na cele letniskowe. Budynek jest bowiem murowany, całoroczny. Był budowany z zamiarem wykorzystywania go jako budynek letniskowy, jednakże sytuacja życiowa skarżącej zmusiła ją do zamieszkania w tym budynku na stałe i zameldowania się w nim. W związku z tym budynek powinien zostać opodatkowany stawką właściwą dla budynków mieszkalnych, a nie letniskowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku decyzją z 10 lutego 2025 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu po przywołaniu przepisów prawa przypomniano, że w niniejszej sprawie Wójt Gminy Zblewo ustalił podatniczce podatek od nieruchomości. Organ pierwszej instancji opodatkował: - budynek letniskowy o powierzchni użytkowej 72 m2, -grunt pozostały o powierzchni 1154 m2. Wskazano ,że w sprawie sporne jest opodatkowanie budynku. Z akt sprawy wynika, że budynek ten zlokalizowany jest na terenie działki nr [...], w miejscowości C. Został wybudowany w 2023 r. jako budynek rekreacji indywidualnej. W deklaracji złożonej organowi pierwszej instancji podatniczka wskazała, że budynek jest budynkiem rekreacji indywidualnej o powierzchni użytkowej 72 m2. W ewidencji gruntów i budynków, wedle stanu na dzień 23 stycznia 2025 r., rodzaj tego budynku według Klasyfikacji Środków Trwałych to budynek mieszkalny. Ponieważ w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej w oparciu o obowiązujące rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków dane ewidencyjne dotyczące budynku zawierają wyłącznie "rodzaj budynku według Klasyfikacji Środków Trwałych", nie zawierając jednocześnie "głównej funkcji budynku", należało zdaniem organu ustalić główną funkcję budynku w oparciu o inne dokumenty urzędowe. Wedle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc obiekt, którego zasady wznoszenia i eksploatacji określone są w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725), w którym jest również uregulowany tryb wydawania powyższych decyzji. W decyzjach tych wyraźnie określony jest rodzaj wznoszonego, czy też oddanego do użytku obiektu. Takimi dokumentami urzędowymi są pozwolenie na budowę, zgłoszenie budowy, czy pozwolenie na użytkowanie, przez co dane z nich wynikające powinny być traktowane jako dowód w postępowaniu. Mogą być zatem przeciwdowodem w odniesieniu do danych z ewidencji gruntów. Przypomniano ,że w rozpatrywanej sprawie Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Starogardzie Gdańskim pismem z dnia 22 marca 2023 r. poinformował, że nie wnosi sprzeciwu wobec zamiaru przystąpienia do użytkowania budynku rekreacji indywidualnej wybudowanego na terenie działki nr [...] w miejscowości C. W konsekwencji opodatkowanie przedmiotowego budynku stawką właściwą dla budynku letniskowego uznano jako uzasadnione. Faktyczne wykorzystanie budynku, a nawet zameldowanie się w nim nie mogło natomiast w ocenie organu skutkować uznaniem budynku - dla celów podatkowych - za budynek mieszkalny. Dlatego też podnoszone przez skarżącą argumenty nie mogły wpłynąć na wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Biorąc pod uwagę powyższe, Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji właściwie ustalił wysokość łącznego zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie wydanych decyzji przypomniała, że jest właścicielką domu położonego przy ulicy [...] w miejscowości C. Budowa domu została zakończona w 2022 roku. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w Starogardzie Gdańskim pismem z dnia 22.03.2023r. dopuścił dom do zamieszkania. Dom budowany był głównie z myślą o wypoczynku. Tak również został zgłoszony do opodatkowania w Urzędzie Gminy. Skarżąca wskazała, że wskutek zmian życiowych zmuszona została zamieszkać w nim na stałe. Budynek stał się całorocznym miejscem zamieszkania. Jest w nim zameldowana na pobyt stały i ponosi wszelkie, całoroczne koszty związane z jego eksploatacją. W związku z tym uważa, że dom powinien zostać zakwalifikowany jako nieruchomość przeznaczona na cele mieszkalne i opodatkowany niższą stawką podatku. Stwierdziła, że zmiana sposobu użytkowania, to wystarczający argument do zmiany stawki opodatkowania domu. Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, co powinno stanowić podstawę określenia rodzaju budynku strony skarżącej, to bowiem ustalenie determinuje przyporządkowanie właściwej stawki podatku od nieruchomości. Organy podatkowe uznały, że w stanie sprawy należy zastosować stawkę podatku przewidzianą dla budynków innych niż mieszkalne. Skarżąca wywodziła natomiast, że decydujące znaczenie ma tu sposób użytkowania budynku. Oceniając stanowiska stron postępowania w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Powyższa ustawa różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. W art. 5 ust. 1 pkt 2 określono górne granice stawek dla budynków mieszkalnych, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Z przedstawionej regulacji wynika, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości. Kwalifikacja budynków do określonej kategorii w celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania wywołuje wiele kontrowersji zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Wyżej powołana ustawa podatkowa nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków. Wskazać także należy na art. 5 ust. 3 p.o.l., który stanowi, że przy określaniu wysokości stawek od budynków lub ich części, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tutejszy Sąd co do zasady podziela stanowisko organów podatkowych, że podatek od nieruchomości, rolny i leśny ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 45/16, LEX nr 2029180; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt J SA/Gd 1436/15, LEX nr 1947650; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 686/15, LEX nr 1813875, czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 89/15, LEX nr 1759627). Jednakże dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie są wystarczające dla ustalenia charakteru budynku będącego przedmiotem opodatkowania. Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest, że u.p.o.l. rozróżnia m.in. dwie kategorie budynków - mieszkalne i pozostałe, nie posługując się przy tym pojęciem budynku letniskowego czy rekreacyjnego. Jednocześnie w ustawie tej brak jest definicji legalnej użytych w zacytowanym przepisie pojęć. W tej sytuacji, zgodnie z regułami wykładni przepisów prawnych, należy zastosować wykładnię językową, tj. ustalić, jakie znaczenie ma dane pojęcie w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego za "dom mieszkalny" uznaje się "budynek służący lub nadający się do mieszkania". Za "mieszkanie" zaś "pomieszczenie, w którym stale się mieszka" (Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa, 2002, tom 2, s. 154). Definicje te wskazują więc na dwa aspekty determinujące uznanie danego obiektu za dom mieszkalny, tj. walory techniczne i spełniane przez niego funkcje. Z powyższego wynika, że uwarunkowania techniczne obiektu nie są jedyną przesłanką kwalifikacyjną i nie mogą przesądzić o uznaniu danego obiektu za budynek mieszkalny. Istotne jest też faktyczne spełnianie przez budynek określonych funkcji. Jeśli dany obiekt jest wykorzystywany na potrzeby mieszkaniowe, faktycznie zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, to powinien być zakwalifikowany i uznany dla potrzeb podatkowania podatkiem ód nieruchomości za budynek mieszkalny. Zauważyć przy tym należy, że u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem budynku (domu) letniskowego. Fakt zatem, że budynek został zakwalifikowany jako letniskowy (poprzez wskazanie takiej jego głównej funkcji) na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądza, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej. W wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. II FSK 1726/06 (LEX nr 361469) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kryterium decydującym o zaliczeniu budynku do poszczególnych kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału). Powyższy pogląd skład orzekający w pełni podziela stojąc na stanowisku, że samo wybudowanie budynku w oparciu o dokumentację techniczną jako budynku letniskowego nie przesądza, iż dla potrzeb analizowanych przepisów jest to budynek letniskowy. W przekonaniu Sądu, ocenę taką determinuje faktycznie spełniana przez ten budynek funkcja użytkowa, tj. ustalenie, czy służy on zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych. W ocenie Sądu, dokonana powyżej wykładnia językowa jest prawidłowa, doprowadziła bowiem do wyników, które korespondują z celem, jaki miała realizować badana norma. Analiza zawartych w art. 5 u.p.o.l. stawek prowadzi bowiem do wniosku, że założeniem prawodawcy było mniejsze obciążenie fiskalne obiektów zaspokajających podstawowe potrzeby życiowe. Nie bez znaczenia dla powyższej argumentacji jest też charakter analizowanego podatku, który jest podatkiem o charakterze majątkowym i wymaga uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Powyższy pogląd, sprowadzający się do tezy, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jest powszechnie prezentowany w orzecznictwie, np. w wyroku NSA z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 180/14 (LEX nr 2036443), wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 804/15 (LEX nr 2013584), wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 761/14 (LEX nr 1524754), czy w wyroku NSA z dnia 25 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2772/11 (LEX nr 1396077) i doktrynie (zob. P. Borszowski, K. Stelmaszyk, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Wolters Kluwer 2016). Został on także zaprezentowany w dwóch uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01 (ONSA 2002/4/143) i z dnia 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/02 (ONSA 2003/2/50). W uchwałach tych stwierdzono, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Wprawdzie uchwały te dotyczyły podatku od nieruchomości za lata 2001 i 2002, niemniej - w ocenie Sądu - wskazania w nich zawarte odnoszące się do opodatkowania domków letniskowych podatkiem od nieruchomości zachowały w zasadniczej mierze nadal swą aktualność, pomimo zmian prawnych, jakie nastąpiły w przepisach u.p.o.l.. Zatem, dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe powinny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku. Ta bowiem jego cecha pozwala na zaklasyfikowanie go do odpowiedniego rodzaju. Aby uznać dany budynek za budynek mieszkalny należy ustalić, czy zaspakaja on podstawowe potrzeby mieszkaniowe właściciela i osób mu bliskich. "Podstawowy", to "będący zasadniczym elementem czegoś, punktem wyjścia; główny, najważniejszy" (por. Nowy słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Warszawa 2003, s. 693). Oznacza to, że budynek zaspakajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe to budynek, który będzie zaspakajał zasadnicze, najważniejsze potrzeby mieszkaniowe podatnika. W tym miejscu warto wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2001 r. sygn. akt FPK 9/01 (ONSA 2002/2/64), w której co prawda odmówiono udzielenia odpowiedzi na przedstawione pytanie prawne, niemniej w uzasadnieniu podniesiono, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wymienia kategorii domu letniskowego. W całym ust. 1 różnicuje się stawki podatku od poszczególnych konkretnych kategorii budynków (...) i od pozostałych budynków. W świetle art. 5 ust. 1 u.p.o.l. budynek może być zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych, jeżeli jego parametry techniczne umożliwiają zamieszkanie w nim przez cały rok. A zatem, podczas ustalania wysokości zobowiązania podatkowego istotne stają się parametry techniczne budynku oraz to, jakie potrzeby podatnika zaspakaja ten obiekt. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie upoważniał organów podatkowych do jednoznacznego stwierdzenia, że należący do skarżącej dom jest domkiem rekreacyjnym, a nie budynkiem mieszkalnym nadającym się do zamieszkania przez cały rok i w ten sposób wykorzystywanym. Ta okoliczność nie była przedmiotem zainteresowania w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego. Należy zauważyć, że skarżąca także w skardze wskazała, że wykorzystuje budynek dla swoich potrzeb. Podsumowując należy wskazać, że prawidłowe zakwalifikowanie spornego budynku wymagało zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, ale również okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem. Organy nie rozważyły, czy w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności, jak np. oględzin przedmiotowego budynku, przesłuchania strony. Zdaniem Sądu, zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze budynek był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie, stanowi naruszenie przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to było skutkiem błędnego odczytania treści normy prawnej wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i miało niewątpliwy wpływ na wynik postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą zobowiązane do zastosowania zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej dotyczącej rozumienia pojęcia budynku mieszkalnego na gruncie u.p.o.l.. Nadto powinno zostać ustalone, w jaki sposób skarżąca wykorzystywała przedmiotowy budynek i czy użytkowanie tego budynku miało na celu zaspokojenie ich własnych potrzeb mieszkaniowych, czy też służyło innym celom nieuprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Sąd natomiast w niniejszej sprawie nie odnosi się do zarzutów dotyczących prowadzonej egzekucji, gdyż wykracza to poza zakres niniejszej sprawy. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200.