II FSK 2772/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Rady Gminy Somianka od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1540/11 w sprawie ze skargi Rady Gminy Somianka na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r., nr 91/K/11 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r., nr 91/K/11, 3) zasądza od Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie na rzecz Rady Gminy Somianka kwotę 437 (czterysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r., III SA/Wa 1540/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Rady Gminy Somianka (zwanej dalej: Radą Gminy) na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie (zwanego dalej Kolegium) z dnia 15 marca 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały Rady Gminy w sprawie zmiany uchwały w zakresie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że Rada Gminy w dniu 9 lutego 2011 r. podjęła uchwałę w sprawie zmiany uchwały z dnia 6 grudnia 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Na podstawie § 1 tej uchwały wprowadzono zmiany przez wskazanie wysokości stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. 3. Uchwałą z dnia 15 marca 2011 r. Kolegium stwierdziło nieważność uchwały Rady Gminy z dnia 9 lutego 2011 r. z powodu istotnego naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), zwanej dalej: u.p.o.l. W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że Rada Gminy nadała nowe brzmienie ust. 2 pkt 5 załącznika do uchwały z dnia 6 grudnia 2010 r., określając stawkę podatku od nieruchomości od nowej kategorii przedmiotów opodatkowania, tj. od "budynków letniskowych (budynków rekreacji indywidualnej) lub użytkowanych na te cele". Podkreśliło, że nowa regulacja została wprowadzone w istotnym naruszeniem art. 5 ust. 1 u.p.o.l., gdyż Rada Gminy określa wysokość rocznych stawek podatku od nieruchomości i stawki te nie mogą być zmieniane w trakcie roku podatkowego. Ponadto nie można wyodrębniać nowych kategorii przedmiotów opodatkowania w trakcie roku podatkowego. 4. W skardze z dnia 20 kwietnia 2011 r., Rada Gminy zarzuciła organowi nadzoru błędną wykładnię przepisów prawa. Podniosła, że zakaz dokonywania zmian w trakcie roku podatkowego wysokości i różnicowania stawek podatkowych nie został wprost sformułowany w ustawodawstwie podatkowym i nie można go w sposób jednoznaczny wyprowadzić z przepisów konstytucyjnych (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93). Podniosła również, że podjęta uchwała nie podnosiła wysokości stawek podatku od nieruchomości, tylko wyodrębniła, w ramach istniejącej kategorii "pozostałych budynków" grupę: "budynków letniskowych (budynków rekreacji indywidualnej) lub użytkowanych na te cele". W ocenie Rady Gminy dokonany głębszy podział miał na celu lepsze dostosowanie stawek, gdyż rozróżnienie danego budynku ze względu na jego przeznaczenie ma olbrzymie znaczenie dla prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uchwale. Wyjaśniło ponadto, że: - określona w uchwale Rady Gminy z dnia 9 lutego 2011 r. stawka podatku od budynków letniskowych (budynków rekreacji indywidualnej) lub użytkowanych na te cele obowiązuje zgodnie z § 3 uchwały od dnia wejścia w życie tej uchwały, nie zaś od dnia 1 stycznia 2011 r., - redakcja pkt 5 ust. 2 załącznika do uchwały jest wadliwa, gdyż wynika z niej, iż określone pod lit. a)-c) kategorie przedmiotów opodatkowania zostały dodane do przedmiotu opodatkowania - nie zaś z tego przedmiotu wyodrębnione – tym samym: - Rada Gminy nie ustaliła w ogóle stawki podatku dla budynków lub ich części "pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego", o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., a przecież dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku - ta bowiem cecha pozwala na zakwalifikowanie go do odpowiedniego rodzaju przedmiotu opodatkowania. Organ nadzoru podkreślił, że budynek letniskowy (budynek rekreacji indywidualnej), o którym mowa w ust. 2 pkt 5 lit. b) załącznika do uchwały z dnia 9 lutego 2011 r. mieści się w pojęciu "budynek mieszkalny", o którym mowa w ust. 2 pkt 1 tej uchwały, jeżeli będzie użytkowany faktycznie przez podatnika w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że po pierwsze ustawa zasadnicza wprowadza zasadę wyłączności ustawy dla określenia elementów konstrukcyjnych podatku, a jednocześnie - w sferze prawa daninowego jednostce samorządu terytorialnego wolno jedynie tyle, ile jest wyraźnie i ustawowo dozwolone (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2007 r., II FSK 912/06, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń- www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto zwrócił uwagę, że dla ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić podstawową funkcję użytkową budynku - ta bowiem cecha pozwala na zakwalifikowanie go do odpowiedniego rodzaju przedmiotu opodatkowania. Sąd wskazał, że budynek letniskowy (budynek rekreacji indywidualnej), o którym mowa w ust. 2 pkt 5 lit. b) załącznika do uchwały z dnia 9 lutego 2011 r. mieści się w pojęciu "budynek mieszkalny", o którym mowa w ust. 2 pkt 1 uchwały, jeżeli będzie użytkowany faktycznie przez podatnika w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Zwrócił uwagę, że Rada Gminy jest uprawniona do wyodrębnienia w ramach budynków lub ich części "pozostałych" jedynie grupy budynków użytkowanych na cele rekreacji indywidualnej - w celu ustalenia dla tej kategorii stawki podatku (a nie dla każdego budynku letniskowego, bez względu na sposób użytkowania). Ponadto określona w uchwale z dnia 9 lutego 2011 r. stawka podatku od budynków letniskowych (budynków rekreacji indywidualnej) lub użytkowanych na te cele obowiązuje - zgodnie z § 3 uchwały - od dnia wejścia w życie tej uchwały, nie zaś od dnia 1 stycznia 2011 r. Podzielił również stanowisko Kolegium, że redakcja pkt 5 ust. 2 załącznika do uchwały jest wadliwa. Rada Gminy, tak redagując sporny przepis, nie ustaliła w ogóle stawki podatku dla budynków lub ich części "pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego", o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. 6. Powyższy wyrok Rada Gminy zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 5 u.p.o.l. Mając to na uwadze, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 7. Na wstępie podkreślić należy, że wprawdzie w zarzutach skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 5 u.p.o.l., przepisu który ma kilka ustępów, a ustęp 1 – kilka punktów, to jednak w uzasadnieniu wyraźnie wskazano, że naruszenie to przez błędną wykładnię należy odnosić do art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e), art. 5 ust. 2- 4 u.p.o.l. Skarga kasacyjna podlega więc merytorycznemu rozpoznaniu. 8. Z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Wynika, że "rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, w tym że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie (...)". Stawki te zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 u.p.o.l. ulegają corocznie zmianie na następny rok podatkowy w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszego półrocza roku, w którym stawki ulegają zmianie w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Te górne granice stawek kwotowych ogłasza w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" minister właściwy do spraw finansów publicznych- przy czym wskaźnik wzrostu cen konsumpcyjnych ustala się na podstawie komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, ogłoszonego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" w terminie 20 dni po upływie pierwszego półrocza. Z powyższymi przepisami wiąże się też nierozerwalnie treść art. 20a) u.p.o.l., zgodnie z którym "w przypadku nieuchwalenia stawek podatków i opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1 (...)- stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy (...)". Przepis ten należy rozumieć tak, że pojęcie "rada nie uchwali stawek" oznacza, iż przepis ten ma zastosowanie tylko w przypadku niepodjęcia uchwały na dany rok do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy. Jeżeli zaś rada spóźni się z uchwaleniem stawek i będzie chciała je uchwalić w następnym roku (od dnia 1 stycznia) - to nie będzie już uprawniona, gdyż z mocy prawa obowiązywać będą stawki obowiązujące w poprzednim roku kalendarzowym (L. Etel, Komentarz do art. 5 u.p.o.l., Lex/el 1.01.2013 pkt 2). Przepis art. 20a) u.p.o.l. reguluje nie zasady podejmowania przez radę gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych - lecz skutki niepodjęcia takiej uchwały. Określone w tym przepisie skutki nie dotyczą procesu uchwałodawczego, lecz procesu samoobliczenia lub wymiaru podatku w sprawach indywidualnych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 września 2007 r., I SA/Bk 358/07, LEX nr 372590). Z powyższej argumentacji można wyprowadzić pogląd, że z art. 5 ust. 1- 4 i art. 20a) u.p.o.l. wynika, iż nie wprowadzają one zakazu uchwalania przez radę gminy stawek podatku od nieruchomości także w trakcie roku podatkowego. Jeżeli więc rada gminy uchwali stawki (zmieni stawki podatku już uchwalone na dany rok podatkowy) w trakcie roku podatkowego wyłącznie w granicach stawek określonych w u.p.o.l. i stawki te będą obowiązywać dopiero od daty wejścia w życie uchwały zmieniającej - to uchwała taka prawa nie narusza (wyrok NSA z dnia 22 maja 2001 r., I SA/Łd 551/99, POP 2002, nr 3 poz. 100). W rozpoznawanej sprawie uchwała zmieniająca z dnia 9 lutego 2011 r. obowiązuje z upływem 14 dni od dnia ogłoszenia, a więc od dnia wejścia jej w życie, a zatem nie od dnia 1 stycznia 2011 r. Jednakże uwzględniając to, że w istocie uchwała zmieniająca w stosunku do "budynków letniskowych (budynków rekreacji indywidualnej) lub użytkowanych na te cele" wprowadziła taką samą wysokość stawki podatku jak i uchwała podstawowa z dnia 6 grudnia 2010 r. w zakresie "budynków pozostałych", do których budynki letniskowe były zaliczone- tj. 5,70 zł od 1m2 powierzchni użytkowej - to z tego powodu uchwała zmieniająca prawa nie narusza. Ustalenie tej stawki w kwocie 5,70 zł za 1m2 mieści się w upoważnieniu rady gminy w ramach limitu przewidzianego w art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. e) u.p.o.l. (zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2009 r., II FSK 1663/07, Lex nr 519137). W szeregu wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zaliczał bowiem budynki letniskowe rekreacji indywidualnej do grupy budynków pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2009 r., II FSK 1663/07, LEX nr 519137; wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., II FSK 1726/06, LEX nr 361469; wyrok NSA z dnia 9 października 1992 r., SA/Gd 1169/92, POP 1994, nr 5, poz. 96). W orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się przy tym, że nie można przyjąć, by wprowadzenie zmiany stawek podatku od nieruchomości jak również wprowadzenie lub ograniczenie zwolnień od podatku w trakcie roku podatkowego było niedopuszczalne. Taka zmiana wysokości stawek przewidzianych na dany rok podatkowy może być dokonana przez radę gminy wyłącznie w granicach stawek określonych w u.p.o.l., a stawki te mogą obowiązywać dopiero od daty wejścia w życie uchwały zmieniającej stawki (wyrok NSA z dnia 22 maja 2001 r., I SA/Łd 551/99, POP 2002, nr 3, poz. 100; wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., I SA/Wr 1608/03, Wspólnota 2003, nr 23 poz. 54; L. Etel, Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Białystok 2004, str. 115; B. Pahl, Budynki letniskowe jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2007, nr 9; R. Dowgier, M. Popławski, Stanowienie miejscowego prawa podatkowego w gminie, Warszawa 2009, str. 88-89. 9. Istotną kwestią w sprawie jest natomiast to, że rada gminy w powołanej uchwale zmieniającej w § 1 nadała ust. 2 pkt 5 uchwały podstawowej nowe brzmienie. O ile zasadnicze brzmienie pkt. 5, dotyczące "budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego" składało się z lit. a)- odnoszącej się do szop, garaży, składów, stodół- gdzie stawka wynosiła 3,33 zł od 1m2 powierzchni użytkowej i b) - innych niż wymienione w lit. a) - 5,70 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, o tyle w uchwale zmieniającej postanowienie pod lit. a) pozostawało bez zmiany, postanowienie pod lit. b) określono jako postanowienie opatrzone jako lit. c), a dodano postanowienie lit. b) o treści "budynków letniskowych (budynków rekreacji indywidualnej) lub użytkowanych na te cele- 5,70 zł od 1m2 powierzchni użytkowej". Postaje tu zasadnicze pytanie, czy taka zmiana była w świetle art. 5 ust. 3 u.p.o.l. dopuszczalna. Zgodnie z tym przepisem "przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2 (dotyczy m.in. budynków pozostałych) rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Można i należy przyjąć, że powodem tej zmiany było wprowadzenie kryterium przeznaczenia jako powód do zmiany uchwały. Nie można przy tym zgodzić się z argumentem sądu, że budynki letniskowe (budynki rekreacji indywidualnej) należy kwalifikować do grupy budynków mieszkalnych - to gdzie zostaną one zakwalifikowane decydować będzie ich przeznaczenie. Jeżeli pełnić będą funkcję mieszkalną to tak (np. wyrok NSA z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 1476/96, OSP z 1999, nr 2 poz. 24), a jeżeli nie- to do budynków pozostałych (np. uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., FPK 3/02, ONSA 2003, nr 2 poz. 50). W tym zakresie koronnym argumentem Kolegium RIO w Warszawie i sądu I instancji przemawiającym za nieważnością uchwały rady gminy, było to, że w istocie nie było to wyodrębnienie tej kategorii podmiotów opodatkowania w kategorii "budynków pozostałych"- lecz dodanie tej kategorii jako nowego przedmiotu opodatkowania. To spowodowało ich zdaniem, że tak redagując pkt 5 uchwały zmieniającej- rada gminy nie ustaliła w ogóle stawki podatku dla "budynków lub ich części pozostałych". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty te nie są przekonujące gdyż tak treść pkt 5 lit. a)- e) uchwały zmieniającej, jak i pkt 5 lit. a)- b), a także systematyka obu tych punktów 5- świadczą przeciwko tezie, że nie jest to wyodrębnienie, a utworzenie nowego przedmiotu opodatkowania. Z grupy przedmiotów opodatkowania, określonych jako "budynki pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej, statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego" wyodrębnione zostały trzy podgrupy przedmiotów, w miejsce dwóch. Jeżeli dopuszczalne jest wprowadzenie przez radę gminy w trakcie roku podatkowego nowych, zmienionych (obniżonych lub równych) stawek podatku to także niezrozumiałym byłoby przyjęcie poglądu przeciwnego w stosunku do wyodrębnienia przez radę gminy w uchwale zmieniającej odrębnej podgrupy przedmiotów opodatkowania. Należy zgodzić się z poglądem, że wyodrębnienie w trakcie roku podatkowego od dnia wejścia w życie uchwały zmieniającej uchwałę rady gminy o wprowadzeniu na dany rok podatkowy stawek podatku od nieruchomości z grupy przedmiotów opodatkowania wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. - przedmiotu określonego jako budynki letniskowe (budynki rekreacji indywidualnej) lub użytkowanych na te cele, w tej samej co dotychczas stawce podatkowej- nie narusza powołanego przepisu i przepisu art. 20 a) u.p.o.l. Jest to bowiem doprecyzowanie uchwały modyfikujące jej dotychczasową treść. Należy zauważyć, że stosownie do § 142 i § 143 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) - do projektów aktów prawa miejscowego należy stosować odpowiednio m.in. zasady określone w dziale II rozporządzenia dotyczących ustaw. Wedle § 86 w związku z § 143 tego rozporządzenia- zmiana uchwały nie może polegać na tym, że dany przepis zastępuje się nowym niewskazując jednocześnie dokonywanej zmiany, a zgodnie z § 82 w związku z § 143- zmiana (nowelizacja) uchwały polega na uchyleniu niektórych jej przepisów, zastąpieniu niektórych jej przepisów przepisami o innej treści lub brzmieniu albo na dodaniu do niej nowych przepisów. Uchwalona nowelizacja uchwały postanowień tych nie narusza. Wprowadzona do uchwały z dnia 6 grudnia 2010 r. zmiana wyodrębniająca nowy przedmiot opodatkowania już tylko z tego tytułu ma charakter normatywny, a nie wyjaśniający. Celem tej zmiany- jak wskazano w skardze kasacyjnej- było lepsze zróżnicowanie przedmiotów opodatkowania ze względu na ich przeznaczenie i lepsze dostosowanie do nich stawek podatku. W piśmiennictwie (A. Bielska-Brodziak, Z. Tabor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, PiP 2009, nr 9, str. 18-32) wskazuje się, że działalność prawodawcza polegająca na modyfikacji istniejących rozwiązań ma zawsze wartość normatywną. Zatem, jeżeli art. 5 ust. 1-4 i art. 20 a) u.p.o.l. nie wprowadzają zakazu uchwalenia przez radę gminy stawek podatku od nieruchomości w trakcie roku podatkowego - to tym samym nie wprowadzają one zakazu wyodrębnienia w trakcie roku podatkowego z dotychczas obowiązującego przedmiotu opodatkowania nowego, bardziej szczegółowego przedmiotu opodatkowania. 10. W tym stanie sprawy przyjmując, że zachodzi w prawie sytuacja określona w art. 188 p.p.s.a. (w skardze kasacyjnej podniesiono tylko zarzut naruszenia prawa materialnego, podobnie jak w skardze) - Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że oba te środki prawne są uzasadnione. Uchwała Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r., NR 91/K/11, została wydana przy błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) i ust. 3 u.p.o.l.- dlatego zgodnie z art. 148 p.p.s.a. akt ten należało uchylić. O kosztach postępowania Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 100 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. Nr 594) oraz art. 200, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. e) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). ----------------------- 8