I SA/Bd 244/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...] r. Nr [...], na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, zakwestionował skarżącemu odliczenie podatku naliczonego z faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014r. w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2014r. w kwocie [...]zł. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ zakwestionował skarżącemu całą wartość zakupu oleju rzepakowego od jedynego dostawcy, tj. L. Sp. z o.o, ul. [...] z W. i jego sprzedaż do jedynego odbiorcy, tj. firmy: J. P., M. O., z O. w [...]. Ponadto, zakwestionowano podatnikowi odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu usług transportowych tego oleju, wystawionych przez G. M. W., ul. [...] z K. oraz F. T. E. T. I. K. Ż., ul. [...] z O. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 120, 121, 122, 123, 187, 188, 191, 199 § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p. oraz naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy. Decyzją z dnia [...]. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że skarżący zarejestrował firmę [...] r. i w tym miesiącu rozliczył podatek naliczony w wysokości [...] zł z faktur zakupu oleju rzepakowego, których wartość wyniosła [...] zł netto, od jednego podmiotu, tj. L. Sp. z o.o. z W. oraz wystawił faktury sprzedaży tego oleju rzepakowego również na rzecz jednego podmiotu, tj. J. P. P. z O. w [...]. Twierdził, że olej odbierał wynajętym transportem od dostawcy z W. Ś. i dostarczał go do nabywcy w O.. W trakcie postępowania skarżący twierdził, że pracując w firmie L. nawiązał współpracę z firmą L.. Skontaktował się z G. P. i spotkał się z nim jeden raz w G., w jakiejś restauracji. Z J. P. nawiązał kontakt przez A. w R., był w jego bazie w O. dwa razy. Opisując przebieg transakcji wyjaśnił, że transakcja rozpoczyna się od zamówienia firmy czeskiej. Zamówienie wpływało mailowo na adres firmy skarżącego. Następnie mailowo przesyłane było do firmy L.. Faktury przychodziły pocztą. Zamówienia do firmy transportowej robione były raz w tygodniu. Towar ładowany był w W. Ś.. Firma transportowa przewoziła go do [...]. Olej badany był u odbiorcy. Odbiorca dzwonił, że olej jest dobrej jakości i w tym momencie dokonywał płatności. Skarżący potwierdzał przelew i wysyłał go do firmy L.. Po otrzymaniu zapłaty Prezes Spółki L. wyrażał zgodę na rozładunek oleju. Informowano o tym J. P.. Przelewy były bardzo szybko realizowane, bo wszystkie firmy miały konta w tym samym banku. Załadunek odbywał się w W. Ś., w bazie po CPN, na stacji widniał napis "S. paliw K.". Stacja była nieczynna. Skarżący nie wiedział, kto jest jej właścicielem. Znajdowały się tam dwa duże zbiorniki naziemne, pozostałe były podziemne. Firma L. korzysta z tych zbiorników. Inne firmy również przechowywały tam olej. Skarżący nie wskazał miejsca rozładunku, zeznał, że przy rozładunku obecny był kierowca. Nie wiedział czy olej był ważony. Był przepompowywany do zbiorników znajdujących się pod wiatą. Tam odbywało się badanie jakości oleju. Rozładunek i zwolnienie samochodu trwało od godziny do półtorej. Firmy transportowe znał ze współpracy z firmą L.. Nie wiedział skąd firma L. nabywała olej rzepakowy. Ze swoimi kontrahentami współpracował również jako pracownik firmy M. A. i Prezes spółki L.. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań Prezesa firmy L. Sp. z o.o. G. P. wynikało, że był osobą, sprawująca nadzór nad dokumentacją, wysyłającą zapytania ofertowe, odpowiedzialną za kontakty handlowe i wystawiającą faktury. Pomimo krótkiego odstępu czasu pomiędzy okresem kontrolowanym (styczeń-marzec 2014r.), a datą przesłuchania (08.12.2014r.) nie pamiętał podstawowych zagadnień dotyczących działalności L. Sp. z o.o., ani jej współpracy z kontrahentami, m.in. z jedynym dostawcą oleju rzepakowego, tj. D. D. J.. Nie udzielił żadnych kluczowych informacji, które uwiarygodniły transakcje handlowe olejem rzepakowym, tym bardziej, że w tym okresie, zaledwie trzech miesięcy wystawił 147 faktur. W dacie składania zeznań G. P. wykonywał zawód konduktora. Organ podał, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie L. Sp. z o.o. na okoliczność ustalenia istnienia obowiązku podatkowego i zobowiązania w podatku od towarów i usług za kres od [...] r. do [...] r. przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. - Śródmieście wynikało, że Spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Spółka została zawiązana w celu nadania pozorów legalności działalności oraz sztucznego wydłużenia łańcucha transakcji w obrocie olejem rzepakowym. W ocenie organu, działania spółki miały na celu stworzenie "łańcucha firm" wystawiających faktury VAT z naliczeniem niewielkiej marży przez kolejnych wystawców faktur. W ślad za wystawionymi fakturami najczęściej tego samego dnia, następowały płatności za pośrednictwem przelewów bankowych. Zdaniem organu, faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i przepływów towarów o czym świadczył m.in. brak odpowiedniego zaplecza magazynowego, urządzeń, maszyn, kompletny brak wiedzy jedynego przedstawiciela firmy na temat jej działalności. Ustalono, że średnia marża na sprzedaży oleju rzepakowego wyniosła 1%, płatności za faktury realizowane były w bardzo krótkich odstępach czasu, Spółka nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, następował bardzo szybki przepływ towarów (zmiana właściciela), nie posiadała własnych magazynów, brak umów dystrybucyjnych, brak korespondencji handlowej, utrudniony kontakt ze Spółką z uwagi na fakt, że Spółka zarejestrowała działalność w "wirtualnym biurze". W trakcie kontroli dokonano zbycia 100% udziałów oraz dokonano zmiany Prezesa zarządu. Spółka nie zgłosiła do organu podatkowego żadnych rachunków bankowych. Deklarowała bardzo wysokie obroty. W każdym przypadku zakupu Spółka znajdowała nabywcę na zakup dokładnie takiej samej ilości towaru. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. - Ś. ustalił, że dokumenty sprzedaży oraz zakupu oleju rzepakowego rozliczone przez L. Sp. z o.o. za kontrolowany okres nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji do faktur wystawionych m.in. na rzecz skarżącego, na których jako wystawca widnieje L. Sp. z o.o., i w których wskazano jako przedmiot sprzedaży olej rzepakowy, zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził, iż fakt, że L. Sp. z o.o. nie mogła sprzedać oleju rzepakowego skarżącemu potwierdziły ustalenia dotyczące firmy D. D. J., B. [...], O., która była jedynym dostawcą oleju rzepakowego do L. Sp. z o.o. Z materiału dowodowego uzyskanego od organów podatkowych z O., G. i W. dotyczącego dostawcy oleju rzepakowego do Spółki L. wynikało, że był to podmiot fikcyjny, nie prowadzący faktycznie działalności gospodarczej. D. J. był wówczas osobą bezdomną, nie pracował, a w okresie objętym niniejszym postępowaniem odbywał karę pozbawienia wolności. Nie mógł więc w tym okresie dostarczać oleju rzepakowego do Spółki L.. Również na podstawie materiału dowodowego dotyczącego nabywcy oleju rzepakowego J. P. P. z O. w [...] ustalono, iż był to podmiot fikcyjny. Z informacji uzyskanej od czeskich władz podatkowych wynikało, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej J. P. jest wirtualna siedziba, nie znaleziono miejsca prowadzenia działalności, pomieszczeń podatnika, nie składał również żadnych deklaracji VAT, informacji podsumowujących, zeznania podatkowego. Czeski organ podatkowy prowadził dochodzenie w odniesieniu do podatnika J. P. P. i ustalił, że nie prowadzi on jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. G. wynika, że J. P. zamieszkuje w S. G., przy ul. [...] i nie ma zgłoszonej działalności gospodarczej w [...]. Podjęto kroki w celu anulowania rejestracji tego podatnika. Organ podejmował bezskuteczne próby przesłuchania J. P., który przedstawiał zwolnienia lekarskie. Ponadto Prokuratura Rejonowa w S. G. poinformowała, że nie ustalono transakcji przeprowadzonych pomiędzy J. P. a skarżącym, z uwagi na fakt, iż Komenda Powiatowa P. w S. G. nie zdołała przesłuchać J. P., albowiem nie można było ustalić miejsca jego aktualnego pobytu. Z pisma Naczelnika Urzędu w S. G. wiadomo, że J. P. unikał również kontaktu z polskimi organami podatkowymi. Był wzywany wielokrotnie do osobistego stawienia się w urzędzie skarbowym. W okresie od [...]. do [...] r. skierowano do niego 9 wezwań, które były osobiście przez niego lub przez inne osoby odbierane. J. P. nie stawił się na żadne z wezwań. Jako usprawiedliwienie przesyłał zwolnienia lekarskie dotyczące okresów obejmujących te wezwania. Lekarz wystawiający te zwolnienia nie udzielił odpowiedzi na dwukrotnie skierowane do niego pytanie organu podatkowego dotyczące stanu zdrowia J. P.. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. G. złożył doniesienie do Prokuratora Rejonowego w S. G. dotyczące działalności J. P.. W ocenie organu, zarzut skarżącego o odmowie wystąpienia do czeskich organów podatkowych oraz do firmy A. P. a.s. o udzielenie informacji na temat J. P. należało uznać za bezzasadny, przede wszystkim dlatego, że organ podatkowy występował do czeskich organów podatkowych z takim zapytaniem i uzyskał stosowną odpowiedź zarówno dotyczącą J. P. jak i A. P. a.s., z której wynikało, że faktycznie nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie ją zarejestrował posługując się wirtualnym adresem siedziby. Nie składał deklaracji, nie rozliczał podatków, unikał kontaktu z organami podatkowymi. Również polskie organy podatkowe prowadziły kontrole podatkowe, z których przede wszystkim wynikało, że podatnik ten unika jakiegokolwiek kontaktu. W ocenie organu, fakt ten ewidentnie świadczy o braku wiarygodności tego podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ I instancji włączył do akt sprawy i przeanalizował dokumentację fotograficzną przedłożoną przez skarżącego, na okoliczność potwierdzenia faktu prowadzenia działalności przez J. P.. Organ uznał, że załączone zdjęcia nie potwierdzały odbierania oleju rzepakowego przez J. P. od firmy skarżącego, tym bardziej, że sam twierdził, że są one dowodem rozładunku oleju rzepakowego przez Spółkę L., a nie A. . Poza tym, nie wiadomo, kiedy zostały wykonane i gdzie. Zdaniem organu, zdjęcia pustego placu, na którym nic się nie dzieje oraz tablicy, z napisem firmy i jakiegoś zbiornika nie można było uznać za dowód potwierdzający, że firma ta w tym miejscu handlowała olejem rzepakowym. Poza tym na zdjęciach brak było jakichkolwiek elementów świadczących o prowadzeniu tam jakiejkolwiek działalności. Ponadto, zarówno czeskie jak i polskie organy podatkowe podejmowały działania w celu ustalenia zakresu działalności gospodarczej J. P. P. i z zebranych przez nie dowodów wynikało, że również odbiorca skarżącego był podmiotem fikcyjnym, faktycznie nie prowadzącym działalności gospodarczej. Nie mógł więc być odbiorcą oleju rzepakowego rzekomo zakupionego od skarżącego. Organ stwierdził również, że mimo podjęcia szeregu czynności, nie udało się przesłuchać M. S. - pełnomocnika J. P.. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że korzystał z dwóch firm przewozowych: G. M. W., ul. [...], K. oraz T. E. T. I. K. Ż. organ odwoławczy wskazał na następujące okoliczności. W rejestrze zakupów za marzec 2014 r. skarżący zaewidencjonował faktury zakup usług transportowych wystawione przez obie te firmy. Odnośnie firmy G. M. W., prowadząca tą firmę i jej kierowca zostali przesłuchani, ich zeznania były jednak sprzeczne. Poza tym z zeznań M. W. wynikało, że niewiele wiedziała o usłudze transportowej wykonywanej na rzecz skarżącego. Oboje nie znali ani skarżącego ani J. P.. Natomiast z informacji uzyskanej z Izby Celnej we W. wynikało, że w terminach wskazanych na fakturach jako dostawa towaru do J. P. pojazd, którym skarżący miał przewozić olej, nie był w O.. W rejestrze zakupów za marzec 2014 r. skarżący rozliczył 3 faktury zakupu wystawione przez F. T. E. T. II K. Ż., na 11 usług transportowych. Ojciec K. Ż., A. W. złożył oświadczenie, że to on wykonał usługi transportowe. Kierowcą samochodu był Paweł "M. ". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, także w przypadku drugiego przewoźnika, zebrany materiał dowodowy nie potwierdził wykonania usług transportowych oleju rzepakowego do J. P. w O.. Zeznania K. Ż. i jej pracownika były sprzeczne. Kierowca twierdził, że pracuje w tej firmie, obecnie przebywa na urlopie bezpłatnym, natomiast K. Ż. twierdziła, że pracował tylko miesiąc, w marcu 2014r. i na pewno otrzymał wypowiedzenie. Organ wyjaśnił, że podejmowano bezskuteczne próby przesłuchania A. W., na okoliczność świadczenia usług transportowych w imieniu córki, K. Ż.. Organ podatkowy podjął wszelkie prawne możliwości w celu przesłuchania tego świadka, jednakże z przyczyn od niego niezależnych przesłuchanie A. W. nie było możliwe. Kontrole przeprowadzone w firmach przewozowych stanowiły podstawę ustaleń, że usługi transportowe przewozu oleju rzepakowego na rzecz skarżącego nie zostały faktycznie wykonane. Odnosząc się do zarzutu skarżącego odnośnie pominięcia dowodu z oświadczenia złożonego notarialnie przez Pawła M. w dniu [...] r., że w marcu 2014 r. woził olej rzepakowy na polecenie A. W. z W. Ś. do miejscowości O., organ odwoławczy wyjaśnił, że dokumenty prywatne poświadczone przez notariusza nie uzyskują mocy urzędowej, jak w przypadku czynności sporządzonych w formie aktu notarialnego przez notariuszy. Moc dowodowa tego oświadczenia jako dokumentu urzędowego dotyczyła jedynie urzędowego poświadczenia prawdziwości złożonego podpisu, nie obejmowała natomiast zgodności treści tego oświadczenia ze stanem rzeczywistym. Organ odniósł się również do kwestii funkcjonowania nieruchomości znajdującej się w W. Ś., gdzie według skarżącego znajdowała się baza przeładunkowa oleju rzepakowego. Przedstawił zeznania przesłuchanych w sprawie osób: J. F. - P., prowadzącej tam działalność w zakresie transportu krajowego i międzynarodowego oraz wymianę opon, O. P., która prowadziła tam handel olejem oraz Z. L., która wynajmowała ten teren od co najmniej 10 lat. Ponadto, organ przedstawił informacje z szeregu instytucji, mające wyjaśnić kto i na jakich zasadach użytkował ten teren. Dyrektor Izby Skarbowej, po analizie zebranego materiału dowodowego uznał, że mylone są nieruchomości znajdujące się przy ul. [...] i B. [...] w W. Ś.. Z przedstawionych w tej kwestii ustaleń wynikało, że działalność mogła być prowadzona jedynie przy ul. [...], natomiast skarżący nadal używa tych dwóch adresów zamiennie. Ostatecznie organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego dotyczącego tej posesji wynika, że firma L. nie korzystała tam ze zbiorników, a skarżący nie odbierał od tej oleju rzepakowego. W ocenie organu, wbrew twierdzeniom skarżącego, w przedmiotowej sprawie wykazano, że nie dokonywał on w kontrolowanym okresie obrotu olejem. Okoliczności faktyczne ustalone w trakcie postępowania podatkowego pozwoliły na stwierdzenie, że faktury otrzymane przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywistej transakcji zakupu oleju rzepakowego. Wystawca faktur na podstawie, których dokonano odliczenia podatku naliczonego nie posiadał towaru, który mógłby sprzedać, zatem skarżący nie sprzedał go swojemu odbiorcy, który zresztą był podmiotem fikcyjnym. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji zakwestionował skarżącemu prawo odliczenia podatku zawartego w przedmiotowych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący nie mógł również dokonać dostaw do firmy J. P.. Skoro nie dokonał zakupu oleju to znaczy, że nie dysponował tym towarem, i nie mógł go sprzedać. Skarzący nie wskazał żadnych innych źródeł zakupu, a jedyny dostawca (tak jak i jego jedyny dostawca) okazał się podmiotem fikcyjnym. W skardze do tut. Sądu, złożonej w dwóch egzemplarzach, jeden podpisany przez skarżącego, drugi przez jego pełnomocnika, obie tożsame w treści, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów - zawiadomień złożonych przez skarżącego do Prokuratury Rejonowej w G. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez G. A. P. prezesa firmy L. Sp. z o.o. oraz J. P. P., które według niego są niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1) mające wpływ na wynik sprawy dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 2 ustawy o VAT i w konsekwencji błędne uznanie, że skarżący nie uczestniczył w transakcjach łańcuchowych, gdzie w wyniku kilku dostaw towar wydawany jest przez pierwszy podmiot bezpośrednio ostatniemu oraz, że brak transportu towaru pomiędzy każdym podmiotem łańcucha (nabywcą - dostawcą) jest okolicznością pozwalającą na nie uznanie dostawy na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego, mimo braku świadomości oraz podstaw, aby taką świadomość posiadać, że jego dostawcy mogli dopuścić się nadużyć na gruncie przepisów podatkowych. 2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy zakupione towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. 3) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 i art. 121 O.p., czyli złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, m.in. poprzez celowe przedstawienie błędnego stanu faktycznego, art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu w wyniku włączenia do akt sprawy decyzji z innych postępowań, art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym a L. Sp. z o.o., art. 187 i art. 191 O.p., poprzez rozpatrzenie tylko części zebranego materiału dowodowego oraz dopuszczenie się samowolnej oceny zebranego materiału, dokonując abstrakcyjnego rozumowania, wymykającego się logice i jakiejkolwiek kontroli, art. 194 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że protokół kontroli organu podatkowego ma charakter dowodu zupełnego, co powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania oceny wiarygodności ustalonych w treści jego uzasadnienia faktów, lecz jest zobowiązany przyjąć te fakty za udowodnione, art. 187 w zw. z art. 194 § 1 O.p., wskutek przyjęcia, że nie mogą być prowadzone dowody na okoliczności, które były przedmiotem badania w innej sprawie podatkowej, w której została wydana decyzja, art. 210 ust. 1 pkt 6 O.p. poprzez nieodniesienie się do wszystkich stawianych w odwołaniu zarzutów. Zdaniem strony, organ odwoławczy ograniczył się do potwierdzenia ustaleń organu pierwszej instancji i nie dokonał samodzielnie oceny materiału dowodowego. Organ podatkowy drugiej instancji nie udowodnił, że nie było transakcji olejem rzepakowym oraz nie odniósł się do tego, że skarżący mógł paść ofiarą firmanctwa. W ocenie skarżącego, naruszono zasadę wyrażoną w art. 120 i 121 O.p., poprzez błędne zinterpretowanie przepisu dotyczącego dostawy łańcuchowej wyrażonej w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżący stwierdził, że bezzasadne jest powoływanie się na ustalenia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. - Ś. dotyczące spółki L., bowiem w transakcjach łańcuchowych nie ma zakupów na magazyn ani transportu towarami pomiędzy poszczególnymi podmiotami, występuje tylko transport pomiędzy pierwszym, a ostatnim podmiotem. Podmioty nie mogą wykazywać innego miejsca załadunku niż to, gdzie przechowywany jest towar przez pierwszego zbywcę, czyli w niniejszej sprawie w W. Ś.. W związku z niewystąpieniem przez organ odwoławczy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącym, a spółką L., strona zarzuciła naruszenie art. 199a § 3 O.p. Zarzuciła również naruszenie art. 181 O.p. poprzez brak wskazania, jakie dowody pozyskane pierwotnie na potrzeby, innego postępowania wykorzystał organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego niniejszej sprawy. Okoliczności takie spowodowały, że decyzja wymyka się spod kontroli organów drugiej instancji czy następnie sądów, gdyż organ poczynił ustalenia w oparciu o dowody, których nie ma w aktach sprawy. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów dotyczących dochodzenia do prawdy materialnej przez organ podatkowy (art. 122 O. p.), prowadzenia postępowania podatkowego (art. 187 O. p.), a także oceny zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego (art. 191 O. p.). Za bezcelowe uznał przytaczanie zeznań Z. L., którym organ podatkowy powinien nie przypisywać żadnej mocy dowodowej. Za bezzasadne również uznał przytaczanie zeznań J. F. - P., komornika sądowego, przedstawiciela firmy E. i spółki F. , O. P. oraz Z. L., którzy zeznali, że nie znają skarżącego. Skarżący nie mógł być znany tym osobom, ponieważ nie był we władaniu nieruchomością w W. Ś. przy ul. [...] i [...]. Za nieuzasadnione uznał również ustalenia dotyczące transportu oleju rzepakowego. Zdaniem strony, nieudolność organu podatkowego w kwestii braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. W. nie może być podstawą przyjęcia niekorzystnych dla niej wniosków. Skarżący nie zgodził się również z oceną zeznań Pawła [...]. Stwierdził, że przyjęcie przez organ twierdzenia o unikaniu przez J. P. poddania się przesłuchaniu, nie budzi zaufania, skoro nie podważono rzetelności zwolnienia lekarskiego tego świadka. Skarżący zarzucił brak szczegółowego dokonania analizy przepływu środków finansowych i sugerowanie przez organy podatkowe, że nie posiadał środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zarzucił również organowi podatkowemu przemilczanie faktu, że dwukrotnie był w bazie J. P. i dokładnie opisał wygląd tej bazy. Organy podatkowe nie poddały analizie dowodów świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej przez J. P., a złożonych przez skarżącego pismem z dnia [...] r. Skarżący stwierdził, że weryfikował dokumenty rejestracyjne kontrahentów oraz przedłożył dokumentację fotograficzną, które przedstawiają znamiona działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe nie udowodniły, że nie było fizycznego nabycia oleju rzepakowego i błędnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W jego ocenie, na podstawie przedłożonych faktur doszło do nabycia oraz zbycia towaru od i do podmiotów wykazanych w zakwestionowanych fakturach, w związku z tym brak jest podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do wykazania WDT. Fakt nabyć i dostaw potwierdzają dowody przelewów na rachunki bankowe oraz fakt, że olej rzepakowy faktycznie był wożony. Powołując się na orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych skarżący stwierdził, że organy podatkowe powinny zbadać czy nie został wykorzystany bez swojej wiedzy i świadomości do udziału w obrocie, w którym występowały podmioty firmujące obrót towarowy. Zdaniem strony, jeżeli dostawca deklaruje fakt posiadania towaru, jego odbiorca potwierdza fakt otrzymania towaru, firma transportowa przedkłada dokument CMR potwierdzający wywóz, następują płatności, to nie można wymagać od przedsiębiorcy, aby byt obecny przy każdym załadunku, tym bardziej, że jest to transakcja łańcuchowa i nie musi posiadać wiedzy od kogo nabywa towar jego dostawca. To organy podatkowe powinny zbadać czy nie został wykorzystany bez swojej wiedzy i świadomości do udziału w obrocie, w którym występowały podmioty firmujące obrót towarowy. Zdaniem skarżącego organ podatkowy najpierw powinien udowodnić świadomość podatnika i dopiero wówczas dokonać oceny czy ustawodawca zezwala na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżący przedstawił model funkcjonowania oszustów podatkowych i podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego za miesiąc marzec 2014r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę oleju rzepakowego na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Produkcyjnego A. J. A., wystawionych przez L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. o wartości netto łącznie [...] zł oraz VAT [...] zł, a także faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego usług transportowych od firmy G. M. W. z K. oraz F. T. E. T. II K. Ż. z O., na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Ponadto organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotu mającego swoją siedzibę na terenie [...], tj. firmy J. P. P., M. O. i odmówiły mu prawa do zwrotu podatku naliczonego. Organy podatkowe uznały, że między skarżącym a powyższymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy. Odmienne stanowisko prezentuje skarżący, twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. W ocenie składu orzekającego, trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia, o nierzetelności wystawionych przez firmę L. Sp. z o.o. faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez skarżącego, skutkowało niezasadnym obniżeniem podatku należnego, o łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Przeciwnie do stanowiska skarżącego zawartego w skardze, dla prawidłowej oceny ustaleń faktycznych, zważywszy na charakter stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, istotne znaczenie miały w pierwszej kolejności te z nich, które dotyczyły kontrahenta skarżącego. tj. firmy L. Sp. z o.o. W tym zakresie organ odwoławczy trafnie odwołał się do ustaleń kontroli przeprowadzonej za okres od [...] r. do [...]. wobec tego podmiotu przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. – Ś. , której wyniki znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli podatkowej, a który został doręczony kontrolowanej Spółce w dniu [...]. Z ustaleń zawartych w tym protokole wynika, że Spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, została zawiązana w celu nadania pozorów legalności działalności oraz sztucznego wydłużenia łańcucha transakcji w obrocie olejem rzepakowym. W ślad za wystawionymi fakturami najczęściej tego samego dnia, następowały płatności za pośrednictwem przelewów bankowych. Faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i przepływów towarów o czym świadczył m.in. brak odpowiedniego zaplecza magazynowego, urządzeń, maszyn, kompletny brak wiedzy jedynego przedstawiciela firmy na temat jej działalności. W toku kontroli ustalono, że średnia marża na sprzedaży oleju rzepakowego wyniosła 1%, płatności za faktury realizowane były w bardzo krótkich odstępach czasu. Spółka nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, następował bardzo szybki przepływ towarów (zmiana właściciela), nie posiadała własnych magazynów, brak umów dystrybucyjnych, brak korespondencji handlowej, utrudniony kontakt ze Spółką z uwagi na fakt, że Spółka zarejestrowała działalność w "wirtualnym biurze". W trakcie kontroli dokonano zbycia 100% udziałów oraz dokonano zmiany Prezesa zarządu. Spółka nie zgłosiła do organu podatkowego żadnych rachunków bankowych. Deklarowała bardzo wysokie obroty. W każdym przypadku zakupu Spółka znajdowała nabywcę na zakup dokładnie takiej samej ilości towaru. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. - Ś. ustalił, że dokumenty sprzedaży oraz zakupu oleju rzepakowego rozliczone przez L. Sp. z o.o. za kontrolowany okres nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wymowne dla oceny funkcjonowania tej Spółki są zeznania jej prezesa zarządu G. P., który pełnił tę funkcję od listopada 2013r. do 29 września października 2014r. Odpowiadając na zadane mu pytania podał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji Spółka poza nim, nie zatrudniała innych osób, on sprawował nadzór nad dokumentacją, wysyłał zapytania ofertowe, wystawiał faktury, był odpowiedzialny za prowadzenie spraw finansowych. Szukał osób, od których mógł kupić olej rzepakowy i sprzedać go po droższej cenie. Nie wiedział do czego jest wykorzystywany olej rzepakowy surowy, dowiadywał się, ale nie bardzo go to interesowało. Spółka finansowała działalność ze środków własnych, początkowo kapitał własny wynosił [...] zł, później został podwyższony do [...] zł. G. P. nie pamiętał czy korzystano z firm transportowych czy zawierano umowy, jaką stosowano marżę, ile oleju zakupiono. Zeznał, że w kontrolowanym okresie miał jednego dostawcę, firmę D. D. J.. Nie pamiętał jednak kto ją reprezentował, nie wiedział kiedy i w jaki sposób nawiązał kontakt z tą firmą, nie pamiętał dlaczego wybrano właśnie tego kontrahenta, od kogo ta firma nabywała olej rzepakowy, czy zawierano z nią pisemne umowy, w jaki sposób ustalano cenę zakupu, czy sprawdzano jakość towaru, w jaki sposób i na czyj koszt dostarczano towar, czy towar był ważony, gdzie był dostarczany, czy był magazynowany, jakie dokumenty dostarczała firma D., w jaki sposób i przez kogo były przekazywane faktury wystawione przez kontrahenta, w jaki sposób dokonywano zapłaty. G. P. nie potrafił wskazać nabywców towaru od Spółki L.. Odpowiadając na pytanie, czy znana jest mu firma Przedsiębiorstwo Handlowo Produkcyjne A. J. A. odpowiedział, że kojarzy tę firmę, była ona nabywcą surowego oleju rzepakowego. Z J. A. spotkał się w G., ale nie pamiętał więcej szczegółów. Nie pamiętał również czy zawierał z firmą skarżącego pisemne umowy, komu sprzedała zakupione towary, w jaki sposób ustalano ceny sprzedaży, czy ubezpieczano towar, czy towar był sprawdzany przy odbiorze, kto dostarczał towar do A., na czyj koszt był on przewożony, czy Spółka L. posiada dokumenty potwierdzające załadunek i transport tego towaru, czy towar był ważony, gdzie był dostarczany olej zakupiony przez A., czy byli świadkowie przekazywania towaru, czy posiadano certyfikaty producenta oraz świadectwa badania jakości oleju rzepakowego ( protokół przesłuchania z dnia [...]. – t. II, k. 304-317 ). Z kolei wystawca faktur dla spółki L. i, jak zeznał G. P., jej jedyny dostawca w okresie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu - firma D. D. J. z W. była podmiotem fikcyjnym, nie prowadzącym faktycznie działalności gospodarczej. Ustalono, że adres rejestracyjny prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot w miejscowości B. jest nieaktualny. Wg informacji uzyskanej od sołtysa [...] pod tym adresem mieszkali kiedyś rodzice D. J., a po ich śmierci nieruchomość została sprzedana. Natomiast adres rejestracyjny, S. , ul P. [...] był nieprawidłowy. Adres [...], ul. [...] był adresem jego siostry, u której mieszkał w grudniu 2013 roku. Siostra D. J. zeznała, że jest on osobą bezdomną, nie zna jego miejsca zamieszkania, nie wie czy prowadzi działalność gospodarczą. Według ustaleń dokonanych przez P., D. J. mieszkał u siostry w [...] do końca grudnia 2013 roku, a następnie przebywał w Zakładzie Karnym w B., gdzie odbywał karę pozbawienia wolności. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]. wynika, że D. J. nie posiadał adresu zamieszkania w O.. Został wyeksmitowany z lokalu (bezdomny), przebywał w Zakładzie Karnym w D. skąd został zwolniony w dniu [...] r., a podany adres po zwolnieniu to: G., ul. [...] m [...]. Natomiast Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że z informacji uzyskanej od właścicielki mieszkania w G. przy ul. [...] m [...] wynika, że nie zawierała z D. J. umowy najmu i pod tym adresem osoba ta nie przebywa. Z dokonanych ustaleń wynika zatem, że D. J. był osobą bezdomną, nie pracował, ani faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a w okresie objętym niniejszym postępowaniem odbywał karę pozbawienia wolności. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mógł w tym okresie dostarczać oleju rzepakowego do Spółki L.. Natomiast, w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności ustalono, że firma P.H.P. A. J. A. rozpoczęła działalność [...]. Jako miejsce jej prowadzenia wskazano adres: G. , ul. [...]. Z adnotacji służbowych sporządzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. w dniach [...] r. i [...] r. wynika, że pod wskazanym adresem nikogo nie zastano. Wynajmowane pomieszczenie miało 12-15 m2, nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności gospodarczej, nie było żadnych urządzeń, dokumentów i innych przedmiotów świadczących o użytkowaniu tego lokalu. W sąsiednim pokoju znajdowało się biuro rachunkowe E. H.. W siedzibie biura rachunkowego przy osobnych stolikach zaopatrzonych w komputery zastano E. H. i M. K. zatrudnioną w firmie A.. W ocenie kontrolujących M. K. faktycznie zatrudniona jest w biurze rachunkowym. Skarżący przesłuchany w dniu [...]. zeznał m.in., że M. K. była jedynym pracownikiem zatrudnionym w jego firmie. Zajmowała się sprawami biurowymi, kontaktem z klientami, wystawianiem faktur, płatnościami, zamówieniami, miała dostęp do rachunku bankowego, ale nie ma uprawnień do robienia przelewów. Pracując w firmie L., skarżący nawiązał kontakt z firmą L.. Z J. P. nawiązał kontakt przez A. I. w R.. Spółka L. prowadziła sprzedaż na rzecz P. od grudnia 2013 r. Kontaktował się z [...] jako przedstawiciel firmy L., był w jego bazie w O. dwa razy. Opisując przebieg transakcji wyjaśnił, że transakcja rozpoczyna się od zamówienia firmy czeskiej. Zamówienie wpływa mailowo na adres firmy skarżącego. Następnie Pani Magda mailowo przesyła zamówienie do firmy L.. Faktury przychodzą pocztą. Zamówienia do firmy transportowej robione są raz w tygodniu. Pani Magda umawia jeden lub dwa samochody dziennie. Towar ładowany jest w W. Ś.. Firma transportowa przewozi go do [...]. Olej badany jest u odbiorcy. Odbiorca dzwoni, że olej jest dobrej jakości i w tym momencie dokonuje płatności. Pani Magda przygotowuje przelew, skarżący go potwierdza i jest wysyłany do firmy L.. Po otrzymaniu zapłaty G. P. wyraża zgodę na rozładunek oleju. Pani Magda informuje o tym J. P.. Przelewy są bardzo szybko realizowane bo wszystkie firmy mają konta w tym samym banku. Załadunek odbywa się w W. Ś.. W W. jest baza po CPN, na stacji widnieje napis "S. paliw K.". Stacja jest nieczynna. Skarżący nie wie kto jest jej właścicielem. Są tam dwa duże zbiorniki naziemne, pozostałe są podziemne. Firma L. korzysta z tych zbiorników. Inne firmy również przechowują tam olej. Skarżący otrzymuje tylko fakturę i dokument CMR od firmy transportowej, innych dokumentów potwierdzających załadunek nie otrzymuje. J. A. nie był przy rozładunku oleju, natomiast obecny jest kierowca. Skarżący nie wie czy jest on ważony, jest przepompowywany do zbiorników znajdujących się pod wiatą. Tam odbywa się badanie jakości oleju. Rozładunek i zwolnienie samochodu trwa od godziny do półtorej. Nie otrzymuje dokumentu potwierdzającego jakość oleju. Firmy transportowe znał ze współpracy z firmą L.. Nie wiedział skąd firma L. nabywała olej rzepakowy. Nie zawierał pisemnych umów z firmą L. i J. P. ( t. I, k. 53-58 ). Należy podzielić argumentację organów podatkowych, że powyższe ustalenia nie potwierdzają wystąpienia obrotu towarowego między podmiotami: D. D. J., L. Sp. z o.o. i P.H.P. A. J. A.. Ustalono, że D. J. był osobą bezdomną, wyeksmitowaną z mieszkania w O. ul. [...], która po odbyciu ostatniej kary pozbawienia wolności przebywała w G., natomiast miejsce faktycznego pobytu D. J. jest nieznane, a dokumenty finansowo-rachunkowe firmy Z. D. organ podatkowy pozyskał we własnym zakresie. Ustalono, że transakcje olejem rzepakowym dokonane przez [...] D. nie miały faktycznie miejsca, a podmiot ten wprowadzony został do łańcucha dostawców w celu wygenerowania na fakturach podatku VAT, który odliczony zostanie przez kolejnego podatnika. D. J. w okresie objętym postępowaniem odbywał karę pozbawienia wolności, co wyklucza dostawę oleju rzepakowego do Spółki L.. Z kolei G. P. prezes zarządu Spółki L., będący jedyną zatrudnioną w niej osobą, wykonujący na co dzień pracę konduktora, w ogóle nie był zorientowany w działalności Spółki. Będąc, jak sam oświadczył, osobą sprawującą nadzór nad dokumentacją, wysyłającą zapytania ofertowe, odpowiedzialną za kontakty handlowe i wystawiającą faktury, nie pamiętał podstawowych zagadnień dotyczących działalności Spółki, jej współpracy z kontrahentami, z jedynym dostawcą oleju rzepakowego, tj. D. D. J. oraz kolejnym nabywcą, P.H.P. A. J. A.. Nie udzielił żadnych istotnych informacji, które uwiarygodniły transakcje handlowe olejem rzepakowym. Mimo tego, skarżący decyduje się na współpracę ze Spółką L., dokonując w miesiącu marcu 2014r. zakupu oleju rzepakowego za łączną kwotę brutto [...] zł, ewidencjonując w rejestrze zakupów i przyjmując do rozliczenia 14 faktur VAT nie dokumentujących, ze względów uprzednio opisanych, rzeczywistych dostaw tego towaru. Skarżący, dokonuje znacznych w wymiarze finansowym transakcji, bez żadnych zabezpieczeń umownych, gwarantujących odpowiednią jakość i zgodność z normami nabywanego towaru, określających także skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, obowiązku ubezpieczenia towaru itp. W istocie rzeczy, towar, na poszczególnych etapach jego obrotu, przed jego dostawą do kolejnego odbiorcy, nie jest badany pod względem ilości i jakości. III. Trafne są również ustalenia organów podatkowych, że w podanych okolicznościach skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz J. P. P. z O.. Ustalono, że w tym samym dniu miał miejsce zakup oleju od Spółki L., transport i sprzedaż do J. P. P. oraz przelewy należności za transakcje. Odnośnie działalności J. P. P., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – G. w piśmie z dnia [...] r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. poinformował, że na podstawie informacji uzyskanych od czeskich władz podatkowych ustalono, że J. P. P. nie przedłożył żadnej deklaracji VAT, a w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej jest wirtualna siedziba bez magazynu, zamieszkuje on w S. G., przy ul. [...] A, nie ma zgłoszonej działalności gospodarczej w [...]. W dokumencie SCAC, w którym zawarto odpowiedź czeskich organów podatkowych wskazano, że czeski organ podatkowy prowadził dochodzenie w odniesieniu do podatnika J. P. P.. W dniu [...] r. przeprowadzono kontrolę pod adresem F. [...] w O., który został ustalony na podstawie innej procedury. Nie znaleziono tam miejsca prowadzenia działalności, pomieszczeń podatnika. Podatnik nie jest dostępny dla władz podatkowych, jego siedziba znajduje się pod adresem: S. [...], [...] O. -M. O. (wirtualne biuro). Podatnik nie złożył żadnej deklaracji VAT, informacji podsumowujących czy zeznania podatkowego od dochodów osób fizycznych. Organ podatkowy nie ma informacji, że podatnik prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą, podjął również kroki w celu anulowania rejestracji podatnika. Wskazano, że podatnik ma swoją siedzibę, gdzie również ma swoją siedzibę firma A. P. a.s. (były przedstawiciel podatnika od 18.01. do [...]). A. P. a.s. oferuje gotowe firmy na sprzedaż, następnie również wirtualne biura i usługi powiązane w O.. Pracownicy tego usługodawcy płynnie komunikują się w języku polskim. A. P. a.s. oferuje swoje usługi na stronie internetowej: http://www.business-czechy.pl/pl, gdzie można również znaleźć cennik. Z dotychczasowych kontroli wynika, że z oferowanych usług często korzystają polscy obywatele, którzy włączają towary nabyte w ten sposób do oszustw karuzelowych w celu uzyskania dostępu do odliczenia VAT dla polskich dostawców. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. G. pismem z dnia [...]. poinformował, że J. P. zam. O. L., Os. K. [...], [...] L. nie figuruje w tym urzędzie skarbowym jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Podatnik nie składał zeznania podatkowego za 2013 rok, natomiast do urzędu wpłynęła informacja PIT-40 za 2013 r. z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, z tytułu emerytury-renty krajowej. Z kolei, z pisma Naczelnika Urzędu w S. G. wynika, że J. P. P. był wzywany wielokrotnie do osobistego stawienia się w urzędzie skarbowym. W okresie od [...]. do [...] r. skierowano do niego 9 wezwań, które były osobiście przez niego lub przez inne osoby odbierane. J. P. nie stawił się na żadne z wezwań, przesyłając zwolnienia lekarskie dotyczące okresów obejmujących te wezwania. Lekarz wystawiający zwolnienia nie udzielił odpowiedzi na dwukrotnie skierowane do niego pytanie organu podatkowego dotyczące stanu zdrowia J. P.. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. G. złożył doniesienie do Prokuratora Rejonowego w S. G. dotyczące działalności J. P. P.. Powyższe przeczy argumentacji skarżącego, że organ snuje niczym nie uzasadnione domysły, o unikaniu przez ten podmiot kontaktów z organami podatkowymi. Złożone do Prokuratury zawiadomienie, otwiera również możliwość weryfikacji rzetelności wystawionych na rzecz J. P. zwolnień lekarskich. Należy przy tym zaakcentować, ż Prokuratura Rejonowa w S. G. w piśmie z dnia [...] r. poinformowała organ I instancji, że dotychczas w toku dochodzenia Ds. [...] nie ustalono transakcji przeprowadzonych pomiędzy J. P. a J. A.. Z informacji uzyskanej z Komendy Powiatowej P. w S. G. wynika, iż nie zdołano przesłuchać J. P., albowiem nie można ustalić miejsca jego aktualnego pobytu ( t. II, k. 336). Podobnie, nieskuteczne były próby przesłuchania w charakterze świadka M. S., pełnomocnika J. P. w zakresie jego działalności gospodarczej, o co wnioskował skarżący. W tym celu organ podatkowy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. G. oraz Naczelnika Urzędu Ł. – Ś. , jednak nie udało się przeprowadzić tego dowodu. Wystąpiono również do Centrum Personalizacji Dokumentów MSW z prośbą o ustalenie adresu M. S.. W odpowiedzi wskazano na brak stałego bądź czasowego adresu zameldowania wymienionej osoby. Organ odwoławczy trafnie odniósł się również do załączonych przez skarżącego zdjęć miejsca rozładunku oleju rzepakowego, wskazując, że nie potwierdzają one dostawy oleju rzepakowego od firmy skarżącego, nie wiadomo kiedy i gdzie zostały wykonane. Zdjęcia pustego placu i zdjęcie zbiornika nie są dowodem potwierdzającym, że firma J. P. w tym miejscu handlowała olejem rzepakowym. Na zdjęciach, brak jest elementów świadczących o prowadzeniu tam jakiejkolwiek działalności. Załączone przez skarżącego do pisma z dnia [...]. i wskazane w skardze dowody dotyczące J. P., nie zmieniają poprawności ustaleń organów podatkowych, co do fikcyjnego funkcjonowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym. Czynności rejestracyjne J. P. w [...] były jedynie formalnością niezbędną do rozpoczęcia procederu pozorowania przez ten podmiot działalności gospodarczej i miały na celu stworzenie warunków do odliczania podatku naliczonego przez polskie firmy współpracujące z tym podmiotem. Analiza zebranego w sprawie materiału prowadzi do wniosku, że wszystkie kolejne ogniwa dostawców, począwszy od firmy Z. D. D. J. przez spółkę L. oraz firmę skarżącego, a ostatecznie również J. P., pozorowały jedynie działalność polegającą na obrocie olejem rzepakowym. IV. Organy podatkowe poddały także trafnej analizie działalność firm transportowych, których nazwy widniały na okazanych fakturach VAT oraz dokumentach CMR, tj.: G. M. W. z K. oraz F. T. E. T. II K. Ż. z O. W odniesieniu do firmy G. M. W. ustalono, że w rejestrze zakupów za marzec 2014 r. skarżący zaewidencjonował fakturę zakupu z dnia [...]. wystawioną przez tą firmę, z tytułu usług transportowych z dnia 12-14.03.2014 r., na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z treści zlecenia z dnia [...]. wynika, że transport miał odbyć się na odcinku: W. Ś. (PL) ul. [...] - O. (Cz) ul. [...]. W dniu [...] r. M. W. złożyła oświadczenie, z którego wynika, że "w miesiącu marcu 2014 r. ciągnik siodłowy [...] oraz cysterna SK [...] przewoziły olej rzepakowy na rzecz innych firm: "L." Sp. z o.o. i "E. C." M. A. Natomiast z protokołu z dnia [...] r. sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego K. - N. H. wynika, że M. W., w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną na rzecz firmy skarżącego w miesiącu marcu 2014 r. oświadczyła, że towar był przewożony ciągnikiem siodłowym o numerze rejestracyjnym [...] w cysternie wynajmowanej od firmy [...] Sp. z o.o. z J.. Nie zna żadnych szczegółów dotyczących załadunku ani rozładunku towaru, nie zna skarżącego, z którym kontakt nawiązała za pomocą internetu, ani J. P.. Nigdy nie była w [...] ani w O.. Olej przewoził kierowca zatrudniony na podstawie umowy o pracę M. C.. Przesłuchany w dniu [...]. M. C. zeznał m.in., że nie pamięta czy i dla kogo w dniach od 12 do [...] r. woził towar. [...], którym mógł w tym terminie przewozić olej to: [...] należąca do M. W., natomiast cysterna wynajęta była od Pana P. z T.. Przekraczał granicę w C. , opłaty za przejazd dokonywano poprzez via TOLL. Nie znał skarżącego, ani J. P. ( t. I, k. 93-98 ). Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. N. z dnia [...] r. wynika, że firma czeska pobrała opłatę za przejazd drogą na terenie [...] w dniu [...] r. za ciągnik siodłowy MAN o nr rejestracyjnym [...] oraz w dniach 13 i [...] r. za ciągnik samochodowy SCANIA o nr rejestracyjnym [...]. Z kolei, z pisma Izby Celnej we W. z dnia [...] r. wynika, że ciągnik siodłowy o nr rejestracyjnym [...] został zarejestrowany w bazie MYTO CZ w okresie od [...]. do [...]. W dniach: 12, 13 i [...]. pojazd pokonywał trasę B.-V. (kilkakrotnie w jednym i drugim kierunku), natomiast kierowca zeznał, że pokonywał trasę na trasie G. - C. - O.. Odnośnie kolejnej firmy transportowej F. T. E. T. II K. Ż. ustalono, że skarżący w rejestrze zakupów za marzec 2013r. zaewidencjonował 3 faktury, na 11 usług transportowych. Transport miał się odbywać na odcinku W. Ś. (PL) ul. [...] do O. (Cz) ul. [...] (obok Eurovia). W dniu [...] r. A. W. złożył oświadczenie, że w imieniu K. Ż., która jest jego córką, wykonał usługi zgodnie ze zleceniami transportowymi i fakturami. Usługi zostały wykonane samochodem o numerze rejestracyjnym [...] i użyczoną cysterną o numerze rejestracyjnym [...]. Kierowcą samochodu był Paweł "M.". Przesłuchany w dniu [...]. P. M. podał m.in., że do wykonywania pracy powierzono mu ciągnik siodłowy RENAULT MAGNUM do którego przyłączona była cysterna. Numerów rejestracyjnych nie pamięta. Nie pamiętał czy używał w okresie od marca do kwietnia 2014 r. pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] i [...]. Zlecenia otrzymywał telefonicznie, od K. Ż., wykonywał głównie kursy na trasie W. Ś. -O. . Woził olej rzepakowy, nie pamiętał terminów wykonywania kursów ( protokół przesłuchania znajduje się w aktach oznaczonych jako: "pytania na przesłuchanie" ). Przesłuchana [...]. K. Ż. podała m.in., że nie jest pewna czy zna firmę PHP A., nie znała nikogo o nazwisku J. A.. Nie pamięta wszystkich kontrahentów, przedtem zajmował się "tym" jej ojciec, teraz poza nią również mąż. Nie wiedziała nic na temat firmy skarżącego. Wynajmowała cysternę od firmy A. , ale przewozem zajmował się wówczas jej ojciec. Po okazaniu faktur wystawionych dla firmy skarżącego, stwierdziła, że były to krótkie trasy, nie pamiętała czy były wystawiane dokumenty CMR i zlecenia na te usługi. Nie pamiętała w jaki sposób ustalana była wartość za te usługi, na fakturach widnieje ilość kursów i daty załadunku towaru. Zeznała, że samochód o numerze rejestracyjnym [...] był jej własnością, natomiast cysterna o numerze rejestracyjnym [...] była wydzierżawiona od firmy A. . Na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego K. N. – Huta ustalono, że cysternę o numerze rejestracyjnym [...] użytkowała w tym okresie M. W., na podstawie umowy z dnia [...] r. zawartej z firmą T. E. T. I. K. Ż.. Według dokumentów przewozowych CMR P. M. ciągnikiem siodłowym o numerze rejestracyjnym [...] z cysterną o numerze rejestracyjnym [...] przewoził olej rzepakowy w dniach [...] i [...] r. Natomiast z tachografów wynika, że użytkował samochód o numerze rejestracyjnym [...] w dniach [...] i [...] r, a więc przed zleconym terminem transportu. [...] nie był użytkowany przez innych kierowców. W dniach [...] i [...] r. system viaTOLL oraz Myto CZ nie odnotowały samochodu [...], natomiast w pozostałych terminach trasy nie przebiegały przez O. lub W. Ś.. Natomiast Generalna Dyrekcja Dróg i Autostrad udzieliła informacji, że w systemach wag preselekcyjnych województwa śląskiego odnotowano pojazd o nr [...] tylko w dniu [...] r. Organ podatkowy podejmował również próby przesłuchania A. W., na okoliczność świadczenia usług transportowych w imieniu córki, K. Ż., który jednak nie stawiał się na wezwania. Ustalono także, iż Centrum Personalizacji Dokumentów nie posiada adresu zameldowania na pobyt stały ani czasowy A. W.. V. Odnośnie miejsca załadunku oleju rzepakowego, z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś. z dnia [...]., informującego o przeprowadzonych oględzinach w W. Ś. przy ul. [...] wynika, że nieruchomość jest pozostałością po firmie prowadzącej działalność m.in. w zakresie handlu paliwami, usługami sprzętowymi i transportowymi. Na posesji znajdują się budynki warsztatowe i biurowe oraz budynek nieczynnej stacji paliw i restauracji, dwa zbiorniki naziemne wielkości cysterny samochodowej o pojemności ok. 20 tys. litrów oraz pompa wraz z oprzyrządowaniem Dystrybutory stacji paliw są zdemontowane. Nie stwierdzono żadnych tablic informacyjnych ani reklamowych. Z nieruchomości korzysta J. F. - P. prowadząca działalność w zakresie usług transportowych, parkingowych i mechaniki pojazdowej. Zbiorniki zostały zamontowane na terenie podnajmowanym przez O. P.. Nie było możliwości sprawdzenia czy w zbiornikach znajduje się olej rzepakowy. W dniu oględzin na terenie nieruchomości parkowały autobusy PKS R. oraz inne samochody ciężarowe i naczepy. Numeracja adresowa nieruchomości ul. [...] lub B. [...] używana jest zamiennie i dotyczy tej samej posesji ( t. II, k. 606). Przesłuchana w dniu [...]. J. F.-P. podała, że prowadzi działalność gospodarczą od 2010 r. w zakresie transportu krajowego i międzynarodowego oraz wymianę opon. Na terenie posesji stoją jej samochody ciężarowe, w budynku warsztatowym prowadzona jest wymiana opon oraz inne roboty naprawcze. Właścicielem nieruchomości jest J. G., a obecnie komornik P. S.. Podnajmowała nieruchomość E. T. Sp. z o.o. z N. oraz B. C. O. P. z G.. Umowy zostały wypowiedziane z dniem [...]. Firmy te prawdopodobnie zajmują się handlem olejem rzepakowym. Na posesji znajdują się dwa zbiorniki naziemne przywiezione przez firmę B. C. O. P... Nie znała firmy L. Sp. z o.o. i nic o niej nie potrafiła powiedzieć. W zbiornikach najprawdopodobniej znajduje się olej rzepakowy. Ze zbiorników korzystają E. T. Sp. z o.o. oraz B. C., teren nie jest chroniony. Nie zna J. P. oraz J. A. ( t. I, k. 104-107 ). Przesłuchana w dniu 29 września O. P. zeznała m.in., że wykorzystuje nieruchomość przy ul B. 15 wynajmując ją firmie [...] oraz [...] od kwietnia 2014 r. Firma [...] prawdopodobnie zajmuje się handlem olejem rzepakowym. Zna firmę L., ale firma ta nie ma nic wspólnego z tym placem. O. P. jest właścicielem dwóch zbiorników naziemnych, które znajdują się na tym placu. Wynajmuje je firmie [...]. Nie zna skarżącego ani J. P. ( t. I, k. 169-170 ). Prezydent M. W. Ś. w piśmie z dnia [...] r. podał, że przy ul. [...] w W. Ś. znajduje się Powiatowy Ośrodek Wsparcia Rodzinie, natomiast przy ul. [...] w W. Ś. właścicielem nieruchomości jest K. K. G.-N., Z. L. spółka jawna w likwidacji. Wg modułu adresowego SIP na ul. [...] znajduje się magazyn z parkiem magazynowym otwartym, którego właścicielem jest ta Spółka. Przesłuchana w dniu [...]. Z. L. podała, że nie zna J. A., Spółki L., a także J. P.. Powiatowy Ośrodek Wsparcia "P. " w piśmie z dnia [...]. poinformował organ podatkowy, że na posiadanej w trwałym zarządzie w 2014r. nieruchomości położonej w [...] Śl. przy ul. [...] nie znajdowały się zbiorniki naziemne. Nie przeprowadzano żadnych transakcji z J. A. oraz firmą L. sp. z o.o. ( t. I, k. 175 ). W pismach z dnia [...] r. i [...] r. E. T. Sp. z o.o z N. podała, że od kwietnia 2014 r. dzierżawi zbiorniki przy ul. [...], nie wie natomiast czy przy ul. [...] znajdowały się jakieś zbiorniki. Nie ma wiedzy na temat dzierżawienia zbiorników przez firmę skarżącego ani Spółkę L. ( t. I k. 173 ) Z kolei pismem z dnia [...] r. również [...] Sp. z o.o z O. złożyła wyjaśnienia, z których wynika, że w marcu 2014 r. nie dzierżawiła, ani nie korzystała z żadnych zbiorników w W. Ś. na ul. [...] bądź B. [...] i nie posiada żadnych informacji, aby firma L. czy skarżący, korzystali ze zbiorników naziemnych ( t. I, k. 198 ). Zebrany materiał dowodowy, oceniony w jego całokształcie, potwierdza, że nie wystąpiły transakcje obrotu olejem rzepakowym pomiędzy podmiotami D. D. J., L. sp. z o.o., P.H.P. A. J. A. oraz J. P. P.. Deklaracja dla podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. została sporządzona na podstawie faktur nabyć, które faktycznie nie miały miejsca, a zatem nie dokumentowały wskazanych w nich czynności, były to "puste faktury". Nie ustalono innych źródeł zakupu, a wymienione firmy okazały się podmiotami, które pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i brały udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Zatem organy podatkowe słusznie i bez naruszenia wskazanych w skardze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez dostawcę, jak i zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wskazać należy, że zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Wynika ono z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem wystawienia faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, powinna więc ona prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione przez dostawców faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Odnośnie dostaw wewnątrzwspólnotowych należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (art. 7) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, są wymienione w tym przepisie dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na tle przywołanych regulacji prawnych należy podkreślić, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi przede wszystkim nastąpić faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Nawet, jeżeli dokumenty, którymi dysponuje podatnik prima facie mogłyby wskazywać na przemieszczenie towaru na teren innego państwa członkowskiego, a w rzeczywistości do tego przemieszczenia nie doszło, to nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że towary, które skarżący wykazał w fakturach jako wewnątrzwspólnotową dostawę, w rzeczywistości nie zostały przemieszczone na obszar innego państwa członkowskiego, tj. do Czech. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Także w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów należy badać istnienie dobrej wiary po stronie dostawcy, tj. czy podjął on wszelkie działania jakich można od niego racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywane przezeń czynności nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. To na dostawcy ciąży obowiązek wykazania, iż towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego (np. wyrok TSUE w sprawie C – 430/09 Euro Tyre Holding BV, wyrok TSUE w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft). Organ pierwszej instancji, odwołując się w wydanej decyzji do ustalonych w sprawie okoliczności związanych z wystawianiem pustych faktur przez poszczególne podmioty występujące w łańcuchu dostaw stwierdził, że skarżący działał świadomie, z zamiarem wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT w wysokości [...] zł, w tym celu korzystając z łańcucha powiązanych wystawców pustych faktur. Tą ocenę świadomości skarżącego skład orzekający aprobuje. Tylko rzetelny nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Takie postrzeganie jest w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami, a podejmowanie działań prewencyjnych lub odstąpienie od umowy w razie wątpliwości odnośnie kontrahenta, stanowi u niego normę. Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w ustalonych okolicznościach sprawy, skarżący korzystając jako podatnik z zakwestionowanych faktur i przyjmując je do rozliczenia VAT w prowadzonej działalności gospodarczej, działał w celu nadużycia prawa. Oceny tej nie zmienia wskazywane w skardze weryfikowanie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów, przedłożone zdjęcia oraz deklarowany, dwukrotny pobyt skarżącego w miejscu prowadzenia działalności przez J. P.. W ocenie Sądu należy odróżnić sytuację, gdy podmiot działający rzetelnie dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta, od sytuacji, gdy nierzetelne działania, mają zostać niejako legitymizowane, poprzez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru, a tak w kontekście materiału dowodowego i dokonanych w jego oparciu ustaleń, należy postrzegać działania skarżącego. W skardze skarżący akcentuje brak świadomości oraz nierozpatrzenie przez organ tego, że mógł on paść ofiarą firmanctwa, ze strony innych, nierzetelnych podmiotów, jednakże poza przytoczeniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych, oraz ogólną krytyką organów podatkowych, nie przedstawia faktów i dowodów potwierdzających stawiane tezy. Nie bierze pod uwagę, że ustalenia i okoliczności wskazane przez organ należy rozpatrywać łącznie, a nie, jak to czyni strona, poprzez wyrwane z kontekstu wypowiedzi organów podatkowych. Tymczasem analiza dowodów we wzajemnym ich powiązaniu i wynikających z nich okoliczności świadczy o tym, że skarżący uczestniczył w zorganizowanej grupie, której celem było wyłudzanie podatku od towarów i usług. Grupa ta składała się z podmiotów nie posiadających doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, ani odpowiedniego zaplecza technicznego, mimo braku wykwalifikowanych handlowców, dokonujących szeregu szybkich transakcji zakupu/sprzedaży oleju rzepakowego, które odbywały się warunkach pozbawionych praktycznie konkurencji na rynku. Podmioty te tworzyły jedynie pozory legalnych transakcji, a obrót środkami finansowymi nie odzwierciedlał obrotu towarowego. Opis funkcjonowania poszczególnych ogniw w łańcuchach dostawców/odbiorców oleju, pozwolił na ustalenie roli jaką skarżący pełnił w procederze fikcyjnych dostaw towaru. Jako ostatnie ogniwo łańcucha, skarżący deklarował, że sprzedaje towar za granicę żądając jednocześnie zwrotu VAT. W ten sposób odzyskiwał podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu oleju, nie odprowadzając przy tym podatku należnego od dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Skarżący nie płacił podatku należnego, gdyż wykazywał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną 0% stawką podatku, a zatem odzyskiwał całość podatku naliczonego. To skarżący występował do organu podatkowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pełnił zatem we wskazanej grupie istotną, określoną rolę. Trudno uznać, aby bez wiedzy J. A. i jego przyzwolenia, firma PHP A. mogła być wykorzystana do udziału w powyższym procederze, czemu przeczą ustalone przez organ okoliczności. Tylko przyjmując, że skarżący świadomie uczestniczył w powyższej grupie, można logicznie wytłumaczyć jego zachowanie się. W rezultacie nie można podzielić stanowiska podatnika, że mógł paść ofiarą firmancta i zostać nieświadomie wykorzystany w oszukańczym procederze. Oceny tej, nie zmieniają załączone do skargi kserokopie wniesionych przez skarżącego do Prokuratury Rejonowej w G. zawiadomień o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 286 § 1 k.k. przez kontrahenta G. P., prezesa firmy L. sp. z o.o. oraz J. P.. Z kopii tych dokumentów wynika, że w okresie od marca 2014 r. do kwietnia 2014 r., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wymienione osoby doprowadziły skarżącego do niekorzystnego rozporządzania mieniem w ten sposób, że poprzez szereg swoich działań i zaniechań wywołały u skarżącego, a także u funkcjonariuszy właściwego miejscowo organu skarbowego błędne przekonanie co do legalności i rzetelności dokonywanych transakcji, doprowadzając tym samym do zaniechania zwrotu pokrzywdzonemu należnych mu kwot z tytułu podatku od towarów i usług, czym spowodowały u pokrzywdzonego wysoką szkodę. Podkreślenia jednak wymaga, że zawiadomienia te zostały sporządzone w dniu [...]. oraz [...]., zatem w terminie dużo późniejszym od zakończenia kontroli podatkowej i wszczęcia w dniu [...]. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowania podatkowego w tej sprawie. Trudno, aby w tym czasie skarżącemu nieznane były ustalenia organu podatkowego i wiążące się z nimi konsekwencje. W ocenie składu orzekającego, składając wymienione zawiadomienia do Prokuratury, skarżący próbuje jedynie przedstawić inne, korzystne dla siebie tło swoich działań, co jednak nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. VI. Skarżący podnosi także, że organ podatkowy nie rozumie istoty transakcji łańcuchowej, w której dostawy dokonuje kilka podmiotów, przy czym towar wydaje pierwszy bezpośrednio ostatniemu, a transport zawsze jest przyporządkowany jednej dostawie. Dostawa może być więc dokonana bez fizycznego władztwa nad towarem. Dla uzasadnienia swoich racji strona odwołuje się do art. 22 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Uzupełniająco można wskazać na przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, normujący istotę i przebieg tzw. transakcji łańcuchowych. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Charakterystyczne dla transakcji łańcuchowej, w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Istotą tak zdefiniowanych transakcji jest to, że podmioty występujące w łańcuchu dostaw pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Ponieważ każdy z podmiotów zawierając umowę z następnym dysponuje w sensie prawnym towarem jak właściciel, chociaż podmioty poza pierwszym i ostatnim fizycznie nie dysponują zakupionym towarem, przyjmuje się, że spełnione są cechy do uznania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT każdej transakcji za dostawę towaru. W konsekwencji, każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku VAT, a nabywca towarów, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Nie mniej, aby uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. W rozpoznawanej sprawie nie sposób uznać, aby podmioty występujące jako ogniwa pośrednie w łańcuch dostawców/odbiorców towaru, takie jak: [...] D. D. J., L. spółka z o.o. czy J. P. P., które pozorowały jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, uznane zostały za rzeczywistych kontrahentów w łańcuchu transakcji, w sytuacji dowiedzenia, że celem ich działań nie był rzeczywisty obrót olejem rzepakowym, ale wykorzystanie przepisów prawa do wyłudzenia podatku od wartości dodanej. Nadto, zeznania skarżącego nie odzwierciedlają argumentacji skargi o istnieniu transakcji łańcuchowych. W tej sprawie skarżący i jego kontrahenci nie przedstawili żadnych umów określających zasady współpracy i przekazywania towaru, pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w jego dostawie. Tezy skarżącego o wystąpieniu transakcji łańcuchowych nie potwierdzają również zeznania G. P., który nie pamiętał, gdzie był dostarczany olej rzepakowy zakupiony przez firmę skarżącego, podobnie jak nie pamiętał, czy towar ten był przez Spółkę magazynowany, czy też bezpośrednio transportowany do odbiorcy. VII. Za bezzasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. w związku z niezwróceniem się przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego skarżącego ze Spółką L.. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych wyjaśnić należy, że przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2014 r., II FSK 2777/12, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., II FSK 2808/12, wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., I GSK 747/12). Zdaniem Sądu trafnie organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z oceny całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości. Samo wypisanie przez skarżącego oraz jego kontrahentów faktur, które miały potwierdzić zawarcie umów sprzedaży nie spowodowało powstania skutków podatkowych, dopiero wykonanie takich umów, czyli dostawa towaru rodziłaby takie skutki. Zatem brak jest podstaw, aby zgodnie z art. 199a § 3 O.p. występować w tym zakresie do sądu powszechnego. VIII. W skardze strona wskazując na naruszenie przepisów art. 123, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 O.p. podnosi, że w toku postępowania organy podatkowe posiłkowały się m.in. protokołem z kontroli podatkowej sporządzonym w Spółce L.. Tymczasem, zdaniem podatnika, w świetle art. 181 O.p., niedopuszczalne jest włączanie do akt sprawy materiałów już przeanalizowanych przez organy, czyli dokumentów wtórnych. Organ podatkowy powinien wskazać dowody pozyskane pierwotnie na potrzeby innych postępowań, uwzględnił zaś jedynie dokumenty już przygotowane w formie decyzji dla kontrahentów. Skarżący nie miał zatem szansy polemiki z tak zgromadzonym materiałem dowodowym. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dowody zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13; 5 stycznia 2015 r., I FSK 1808/13). Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe. Wbrew przy tym twierdzeniom skarżącego z art. 181 O.p., biorąc pod uwagę, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie jest tylko przykładowe, nie można wyciągnąć wniosku, że włączeniu do akt sprawy mogą podlegać tylko dowody pierwotne, a nie dokumenty wtórne. Zatem niezależnie od tego, jaki charakter miały zgromadzone w sprawie materiały dowodowe, podlegały one ocenie organu podatkowego, a skarżący podejmując polemikę z ustaleniami organów dokonanymi w oparciu o włączone dokumenty winien przedstawić konkretne argumenty wskazujące na to, że ustalenia te były nieprawidłowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły z kontroli, czy protokoły zawierające zeznania świadków, stron, osób którym przedstawiono zarzuty, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego sprawy, stają się dowodami także w tej sprawie. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Każda wypowiedź przesłuchiwanej osoby, czy to w charakterze świadka, czy podejrzanego, stanowi dowód, który podlega ocenie w konfrontacji z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wobec tego, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że dowody w postaci sporządzonych protokołów z kontroli bądź czynności sprawdzających, czy też zeznań i wyjaśnień złożonych w trakcie innych postępowań powinny zostać przez organy podatkowe powtórzone. Wykorzystanie zebranych w toku innych postępowań podatkowych i postępowań karnych dowodów do dokonania ustaleń faktycznych nastąpiło na podstawie prawa i w granicach prawa. Nie uchybia więc żadnym przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez organy na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy stosownymi postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Z akt sprawy wynika, iż pełnomocnik strony miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach prowadzonych postępowań kontrolnych. Strona miała również prawo na każdym etapie prowadzonych postępowań składać wnioski dowodowe, miała zapewniony dostęp do akt oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Nadto wskazać należy, że protokół z kontroli podatkowej sporządzony w Spółce L., nie był jedynym dowodem zebranym w sprawie, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie, rzetelnie rozpoznał sprawę i samodzielnie dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak i argumentów podnoszonych przez stronę. Przyznanie racji organowi pierwszej instancji wskazuje wyłącznie na to, że rozstrzygnięcie podjęte przez ten organ jest prawidłowe, w pełni aprobowane przez organ odwoławczy. Trudno oczekiwać, że na podstawie tych samych dowodów, właściwie ocenionych, organ drugiej instancji wyciągnie odmienne wnioski. Niezasadne są również pozostałe, wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności, organ działając w granicach prawa, zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organ ocenił materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Organ odniósł się do wszystkich istotnych i mających znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia elementów odwołania, chociaż być może nie w sposób, jak tego oczekiwał skarżący. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Skarżący koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organ, nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ, niezgodna z oczekiwaniami strony, nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Organ wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarł w uzasadnieniu decyzji, która zawiera określone przepisem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił. L. Kleczkowski M. Łent J. Szulc