I SA/Bd 250/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda - Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej oddala skargę Pismem z dnia [...] r. strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej wskazując, że prowadzi działalność w wynajętym pawilonie przy [...] w G. Z tego tytułu uiszczała opłatę targową, do czego nie była zobowiązana. Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta G. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej, albowiem strona pomimo wezwania nie wskazała okresu za jaki miałoby nastąpić stwierdzenie nadpłaty oraz nie przedłożyła dowodów uiszczenia przedmiotowej opłaty. Rozpatrując złożone odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia [...] r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Organ wskazał, że Prezydent Miasta G. nie powinien prowadzić w ogóle postępowania wyjaśniającego, zanim nie ustali jaka jest treść żądania strony. Postanowieniem z dnia [...] r. Prezydent Miasta G. pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia, wskazując na nieusunięcie braków formalnych wniosku. W wyniku złożenia zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał na okoliczność braku precyzji w określaniu żądania strony, co uniemożliwia przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Rozpatrując złożoną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 08 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 89/09 uchylił zaskarżone postanowienie stwierdzając, że określenie w pismach strony skarżącej przedmiotu żądania było wystarczające do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem dnia 05 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1202/09 oddalił złożoną przez organ skargę kasacyjną. W konsekwencji powyższego, Prezydent Miasta G. ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od 01 grudnia 2004 r. do 14 września 2005 r., stwierdził nadpłatę w opłacie targowej za okres od 15 września do 31 grudnia 2005 r. w kwocie [...] zł, za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł oraz za okres od 01 stycznia do 30 września 2007 r. w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu skarżący nie zgodziła się z pominięciem w wydanym rozstrzygnięciu kwestii oprocentowania od powstałej nadpłaty. Podniosła, iż złożony przez nią wniosek spełniał wymogi ustawowe, co znajduje odzwierciedlenie w wydanych w sprawie wyrokach sądów administracyjnych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 77 i art. 78 tej ustawy oraz pominięcie orzeczenia o wysokości oprocentowania za wskazane lata. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i stwierdzenie oprocentowania nadpłaty. Rozpatrując złożone odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ stwierdził, że stronie nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, albowiem zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c ord. pod., oprocentowanie przysługuje jeżeli nadpłata nie zostanie zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 tej ustawy, chyba że do opóźnienia zwrotu nadpłaty przyczynił się podatnik. Z powyższych przepisów wynika, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje wyłącznie, gdy podatnik składa korektę zeznania (deklaracji), a więc uprzednio także musiał taki dokument złożyć. W wypadku opłaty targowej taki wymóg nie został spełniony, gdyż podmioty zobowiązane do jej uiszczania nie mają ani obowiązku, ani możliwości złożenia żadnej deklaracji lub zeznania podatkowego. Odnosząc się z kolei do art. 78 § 3 pkt 3 lit. a ord. pod., który przewiduje, że oprocentowanie przysługuje podatnikowi, jeżeli nadpłata nie zostanie mu zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, organ wskazał, że z oczywistych względów nie można wymagać od organów podatkowych orzekania o oprocentowaniu nadpłaty na podstawie tego przepisu, albowiem odwołuje się on do okoliczności zaistniałych już po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ podkreślił, że nie istnieje jakaś zasada ogólna oprocentowania nadpłat. Są one oprocentowane tylko wtedy, gdy przepis tak stanowi. Przepis art. 78 § 1 ord. pod., który przewiduje, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, taką uniwersalną zasadą oprocentowania nadpłaty nie jest. Rozstrzyga on bowiem tylko o wysokości nadpłaty. O tym, czy oprocentowanie przysługuje, przesądza art. 78 § 3 ord. pod. Odnosząc się do argumentacji zawartej w odwołaniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że skarżący mylnie zakłada, iż w wydanych w sprawie wyrokach rozstrzygnięto, że organ powinien wydać decyzję na podstawie pierwotnego wniosku. Organ podniósł, że Sądy wskazały tylko, iż strona doprecyzowując w piśmie z dnia 02 lipca 2008 r., że wnosi o stwierdzenie nadpłaty od dnia 01 grudnia 2004 r., umożliwiła merytoryczne rozpatrzenie wniosku. W wydanym wyroku WSA w Bydgoszczy wskazał, że wystarczające do stwierdzenia nadpłaty jest określenie żądania poprzez wskazanie okresu, za który strona dochodzi nadpłaty. Z powyższego organ wywiódł, iż to strona poprzez złożenie pierwotnie niekompletnego wniosku, przyczyniła się do znacznego opóźnienia rozpatrzenia sprawy. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej naliczenia oprocentowania dokonanego zwrotu nadpłaty w opłacie targowej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 124 ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 77 i art. 78 tej ustawy oraz uznanie, że strona przyczyniła się do opóźnienia zwrotu nadpłaty. Skarżący przytaczając dotychczasowy przebieg postępowania podniósł, że zarzut organu pierwszej instancji, iż to on swym postępowaniem sam przyczynił się do zwłoki w wydaniu decyzji, jest bezpodstawny. W ocenie skarżącego, aby taki zarzut postawić, organ winien udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić, iż świadomie przedłużał postępowanie, mając na celu uzyskanie oprocentowania. Takiej sytuacji w tej sprawie jednak nie było. Skoro organ nie wydał decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od daty złożenia wniosku, to zdaniem strony, w takim przypadku oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jego złożenia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa w stopniu, który implikowałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest żądanie wypłaty oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty w opłacie targowej. W sprawie wydano decyzję w części odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, w części zaś pozytywną dla podatnika – stwierdzającą nadpłatę w opłacie targowej za okres od 15 września 2005 r. do 30 września 2007 r. Za okres od 1 grudnia 2004 r. do 14 września 2005 r. odmówiono skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w związku z tym, iż w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, obowiązek którego wskazał w swym orzeczeniu z 05 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1202/09 NSA, stwierdzając, że na organie spoczywa obowiązek weryfikacji zasadności żądania w postępowaniu podatkowym, przeprowadzenia dowodów potwierdzających okoliczność uiszczenia oraz wysokość opłaty targowej – nie ustalono aby skarżący w tym okresie uiszczał opłatę targową. Postępowanie wykazało, iż skarżący nie miał w tym okresie zarejestrowanej działalności gospodarczej, natomiast sam podatnik podczas postępowania przedstawił jedynie ewidencje sprzedaży za okres od 16 września 2005 r. do 30 września 2007 r. Należy podzielić w tym miejscu stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż pod wątpliwość należy poddać fakt uiszczania opłaty targowej przez stronę w okresie od 1 grudnia 2004 r. do 14 września 2005 r. bowiem w tym czasie podatnik prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą, uchylał się od opodatkowania, nie ujawniał właściwemu organowi podstawy opodatkowania, przez co naraził podatek na uszczuplenie, inaczej mówiąc uszczuplił należności budżetowe. Ponadto strona nie posiada biletów opłaty targowej za wskazany okres i nie udokumentowała faktu opłacania opłaty targowej, gdyż nie posiada żadnych dokumentów na tę okoliczność. Taki stan rzeczy w przekonaniu Sądu uprawniał organy podatkowe do odmowy stwierdzenia nadpłaty za okres od 1 grudnia 2004 r. do 14 września 2005 r. Zauważyć wypada, że strona w skardze nie kwestionuje tej części rozstrzygnięcia organów podatkowych. W przekonaniu Sądu, rozważania organu odwoławczego co do oprocentowania zwróconej nadpłaty zawarte w uzasadnieniu decyzji należy uznać za godne uwagi, jednak niewłaściwie zostały ujęte w zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym względzie należy, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Oczywiście, można rozważać, czy decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty winna zawierać rozstrzygniecie co do oprocentowania, głównie ze względu na naliczanie tego oprocentowania do dnia zwrotu nadpłaty, czy też orzeczenie w zakresie naliczenia oprocentowania winno stanowić odrębną decyzję. Jeśli jednak organ odmawia przyznania podatnikowi jakiegoś uprawnienia, w tym przypadku ważkiego – majątkowego uprawnienia publicznoprawnego, jakim jest nadpłata, powinien to uczynić w drodze decyzji, dokonując w tym przedmiocie konkretnego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy, stwierdzając nadpłatę, ma obowiązek orzec o jej oprocentowaniu. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy podatnik, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, żądał naliczenia od tej kwoty odsetek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 808/02, LEX nr 10857). Oprocentowanie nadpłaty nie stanowi tylko czynności materialno-technicznej, polegającej na matematycznym wyliczeniu, ale wymaga uprzedniego zbadania, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wyliczone w tym przepisie (upływ czasu) i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, pozwalające na odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. W przypadku sporu co do wysokości przysługujących odsetek od stwierdzonej nadpłaty organ powinien rozstrzygnąć spór w drodze decyzji administracyjnej. Jest to bowiem forma rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatnika, który nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 514/07, LEX nr 472303). Skoro zatem organ podatkowy stwierdzając nadpłatę winien również orzec o jej oprocentowaniu to z "technicznego punktu widzenia" może to uczynić bądź w decyzji o stwierdzenie nadpłaty bądź w oddzielnej decyzji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 923/09, LEX nr 653560). W stanie faktycznym sprawy wprawdzie trudno doszukać się wniosku strony zawierającego żądanie wypłaty oprocentowania na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jednak bacząc już na odwołanie wskazać należy, że skarżący wprost domaga się w nim oprocentowania stwierdzonej nadpłaty oraz żąda wydania orzeczenia co do oprocentowania. Stwierdzić zatem należy, że w sprawie naliczenia oprocentowania, mimo wyraźnego w tym przedmiocie żądania podatnika, nie doszło do wydania decyzji, podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Braku tego rozstrzygnięcia nie "sanuje" lakoniczne odniesienie się przez organ pierwszej instancji do kwestii oprocentowania w uzasadnieniu decyzji. Podkreślić w zaistniałym stanie faktycznym trzeba, że decyzja organu pierwszej instancji zawiera rozstrzygniecie co do odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od 1 grudnia 2004 r. do 14 września 2005 r., stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od 15 września 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w kwocie [...] zł, stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł, stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 września 2007 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta nie zawiera jednak rozstrzygnięcia w przedmiocie naliczenia oprocentowania. Samo uzasadnienie bez rozstrzygnięcia nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 powołanej ustawy ord. pod., tym bardziej, jeśli się zważy, że omawiana decyzja zawiera w swej treści rozstrzygniecie i uzasadnienie dotyczące odmowy i stwierdzenia nadpłaty. Kryterium kwalifikującym akt organu administracji publicznej do kategorii decyzji administracyjnych jest władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach indywidualnych jednostki, posiadające minimum elementów przewidzianych przez przepisy prawa procesowego, wystarczające do tego, ażeby zaliczyć akt do decyzji istniejących w obrocie prawnym. Przy kwalifikowaniu więc czynności organu administracji publicznej należy brać pod uwagę przedmiot (władcze i jednostronne rozstrzygnięcie o indywidualnych prawach lub obowiązkach) oraz formę rozstrzygnięcia, mając na względzie spełnienie przesłanek konstytucyjnych zapewniających istnienie decyzji w obrocie prawnym (por. wyrok WSA w Łodzi z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Łd 54/08, LEX nr 515995). Pisma zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 § 1 o.p., jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu podatkowego wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ podatkowy (por. wyrok WSA w Poznaniu z 31 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 136/10, LEX nr 606480). Przedstawiony powyżej pogląd znajduje również potwierdzenie w wcześniejszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in.: wyrok NSA z 20 lipca 1981 r., SA 1163/81, OSPiKA 1982, Nr 9 - 10, poz. 169 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2009 r., III SA/Gd 373/08) oraz w piśmiennictwie (zob.: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C. H. Beck 2008, s. 484). Mając na względzie powyższe wywody oraz okoliczności faktyczne sprawy stwierdzić należy, że sprawa oprocentowania nadpłaty winna być załatwiona przez organy podatkowe w odrębnym postępowaniu poprzez wydanie stosownej decyzji. Z tych względów na obecnym etapie rozpatrywanie przez Sąd zasadności żądania strony przyznania oprocentowania jest przedwczesne. Orzekając w niniejszej sprawie poprzez oddalenie skargi Sąd miał na uwadze treść art. 134 § 2 p.p.s.a., który stanowi, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Nie można było wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, gdyż była ona korzystna dla strony (stwierdzała nadpłatę). Uzasadnienie decyzji odnoszące się do oprocentowania nadpłaty – jak wcześniej to zauważono – nie stanowiło decyzji. Wskazać dalej należy, że Sąd nie jest władny zmienić uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani uchylić jego fragmentu, chyba że pozostała część uzasadnienia zawiera wystarczającą i adekwatną do rozstrzygnięcia sprawy, argumentację. Uchylenie części uzasadnienia decyzji po to, aby organ administracji publicznej naprawił błąd, zamieszczając w uzasadnieniu wydanej ponownie decyzji właściwą argumentację, rodzi niemożliwe do zaakceptowania skutki prawne. Uprawnienia kasacyjne WSA określone w art. 145 i 151 p.p.s.a. nie dopuszczają możliwości uchylenia części uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2004 r., sygn., akt GSK 775/04, LEX nr 177365). Artykuł 134 § 2 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie wydane na skutek rozpoznania środka zaskarżenia nie może być dla strony skarżącej mniej korzystne niż orzeczenie zaskarżone, z wyjątkiem stwierdzenia naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt II OSK367/07, LEX nr 468573). Niekorzyść determinująca zakaz reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej (por. wyrok NSA z 25 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 893/07, LEX nr 483196). Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik-Świetlicka D. Dudra M. Łent