I SA/Bd 26/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015r. sprawy ze skargi "E." A. J., E. J., W. J. Sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe za grudzień 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. rzecz E." A. J., E. J., W. J. Sp.j. kwotę 3.684,00 zł (trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]. Naczelnika Urzędu Celnego w T. określił Spółce Jawnej E. A. J., E. J., W. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 roku w kwocie [...] zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osób trzecich: wspólników Spółki Jawnej E. E. Ja.A. K. J. oraz W. J. wraz z tą Spółką za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 roku w kwocie [....] zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że 5 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego sprzedanego przez Spółkę nie zawierało wszystkich danych określonych art. 89 ust. 6 i 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.", tj. typu urządzenia grzewczego. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie: art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a., art. 89 ust. 6 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a., art. 8 ust. 6 u.p.a., art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L. 03.283.51 ze zm.), art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z póź. zm.) – dalej: "O.p.". Zdaniem odwołującej ustawa o podatku akcyzowym nie daje sprzedawcy uprawnień do wyegzekwowania od nabywców (innych niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) spełnienia warunków z art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i ust. 7, bądź też uprawnień umożliwiających odmówienie dokonania sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych zawierającego stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1000 litrów. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 roku w kwocie [...] oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - wspólników Spółki wraz z tą spółką za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 roku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie [...] Organ podał, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego i oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, stosując preferencyjną stawkę akcyzy. W wyniku przeprowadzonej kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych, zakwestionowano oświadczenia nabywców oleju opałowego wskazując, że nie spełniają one wymogów określonych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, gdyż brak w tych oświadczeniach wymaganych danych, w szczególności w zakresie podania typu urządzenia grzewczego. Organ powołując się na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014r. (P 50/11) stwierdził, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą być kompletne, tj. muszą zawierać wszystkie dane wymagane wskazanymi wyżej przepisami prawa. Nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, ma bowiem umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie, w razie wątpliwości, sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej napędowy na cele opałowe. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym oświadczenie pozwala organom podatkowym, w przypadku ustalenia, że nabywca oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe nabyty olej wykorzystał do celów innych niż opałowe (tj. niezgodnie z oświadczeniem) dochodzić od niego podatku akcyzowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń uniemożliwia realizację prawa sprzedawcy do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Organ zauważył, że w sprawie powodem zakwestionowania oświadczeń nie był fakt, błędnego wskazania rodzaju lub typ urządzenia grzewczego lecz całkowite pominiecie tego elementu. Oświadczenie, które nie zawiera wszystkich wskazanych w art. 89 ust. 6 u.p.a., a w odniesieniu do nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wskazanych w art. 89 ust. 8 u.p.a. elementów wywołuje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Oświadczenia te nie mogą być uzupełnione w trakcie postępowania podatkowego. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo organ podatkowy przyjął, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkował sporną ilość oleju napędowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.. tj. 1822 zł/1.000 I. Organ wyjaśniając jak należy rozumieć typ i rodzaj urządzenia grzewczego wskazał, że typ urządzenia to fason określonego przedmiotu, wyodrębniony ze względu na swoje specyficzne cechy, wg określonych kryteriów (np. czynnika grzewczego) oznakowany odrębną nazwą lub symbolem spośród innych przedmiotów danego rodzaju. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wyjaśnił, że badając poprawność oświadczeń należy przede wszystkim wyjaśnić, czy podana w tym zakresie informacja pozwala zidentyfikować urządzenie grzewcze bez konieczności prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania dowodowego. W ocenie organu wpis "suszarnia" lub "piec co" umieszczony w zakwestionowanych oświadczeniach w polu rodzaj i typ urządzeń grzewczych, nie stanowi wpisu typu urządzenia grzewczego, zatem w świetle powyższego nie zawierają one kompletnych danych wymaganych przepisami prawa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej odwołanie zasługiwało natomiast na uwzględnienie w części dotyczącej zarzutu podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu. Organ powołując się na zasadę jednokrotności opodatkowania podkreślił, że sprzedany przez Spółkę olej opałowy zawierał w cenie podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zatem, od wyliczonej kwoty akcyzy organ odliczył podatek zawarty w cenie zakupu paliwa. Odnosząc się do przesłanek dotyczących odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe Spółki, Dyrektor podkreślił, że w sprawie ziściła się pozytywna przesłanka dotycząca istnienia zaległości podatkowych Spółki, albowiem termin płatności ww. zobowiązania podatkowego przypadał na dzień 26 października 2009r. Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki dotyczącej zakresu odpowiedzialności wspólników Spółki za ww. zaległości wraz ze Spółką, organ w oparciu o metrykę z Krajowego Rejestru Sądowego ustalił, że jako wspólnicy Spółki widnieją E. J., A. K.J. i W. J.. W ocenie organu, z uwagi, że zaległość podatkowa Spółki powstała w czasie trwania Spółki i miała związek z tą działalnością oraz to, że wspólnikami w czasie powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego były ww. osoby, należy na nie przenieść odpowiedzialność solidarną wraz ze Spółką. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: - art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 i ust. 7 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych jej przez nabywców określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, mimo, iż organy nie wskazały Spółce przepisów ww. ustawy umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków z art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 6 i ust. 7 przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, - art. 89 ust. 6 pkt 3, art. 89 ust. 8 pkt 5 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa deklarowanych przez nabywców jako posiadane urządzeń grzewczych, mimo, iż organ podatkowy nie wskazał Stronie przepisów ww. ustawy, które definiowałyby pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych; - art. 89 ust. 6 pkt 3, art. 89 ust. 8 pkt 5 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niezawarcie przez nabywców w złożonych oświadczeniach typu urządzeń grzewczych, przy jednoczesnym zawarciu wszelkich pozostałych danych umożliwiających bezproblemową weryfikację materialną oświadczeń stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania wobec skarżącej stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., - art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L. 03.283.51 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w sytuacji niewystąpienia w zakwestionowanych oświadczeniach braków uniemożliwiających ich weryfikację nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych, - art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów, - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo możliwości potwierdzenia prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego przez ostatecznych dysponentów, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 O.p., poprzez nieuzasadnione pominięcie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu mającego na celu bezsporne wykazanie, że organ I instancji określając wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe naruszył w sposób ewidentny zasadę równego traktowania podmiotów, - art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istotą sporu między stronami jest kwestia zasadności zastosowania przez organy podatkowe w okolicznościach przedmiotowej sprawy sankcyjnej stawki przewidzianej w art. 89 ust. 16 u.p.a. Powyższe jest konsekwencją stwierdzonych przez te organy podatkowe braków formalnych w oświadczeniach nabywców – osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz prowadzącym taką działalność poprzez nie wskazanie typu urządzenia grzewczego czyli niespełnienie wymogów określonych w art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 pkt 5 u.p.a. Odmiennego zdania jest skarżąca, która wskazuje, że stwierdzone braki formalne są na tyle nieistotne, że umożliwiają weryfikację oświadczeń, jak też weryfikację obrotem olejem opałowym i jego faktycznym przeznaczeniem. W świetle art. 89 ust. 5 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z art. 89 ust. 6 u.p.a., oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1 powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia, 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Natomiast według art. 89 ust.8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Powołany przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. Na tle powołanych przepisów wykształciły się odmienne linie orzecznicze. Jedna - wskazująca na konieczność rozróżniania tzw. wad istotnych od wad nieistotnych. Pogląd ten nie neguje faktu, że zarówno precyzyjna i zrozumiała treść regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. jak też uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym wskazują, że sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Uwzględniono w nim jednak, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwe jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 220/11, opubl. CBOSA). Druga - wskazująca, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, zaś materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego uzasadnia tezę, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2011r. sygn. akt I GSK 194/10; z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1082/11; z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I GSK 669/12; z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I GSK 1002, opubl. CBOSA). Powyższe skutkowało wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Z uwagi na charakter rzeczonego rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący dla sądu. Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, że przedstawiony przez sąd administracyjny problem to problem stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 05 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1082/11) zgodnie którym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze stanowią instrument kontroli obrotu towarem tego rodzaju, dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Nie ulega wątpliwości, że założeniem prawodawcy było, aby składane przez nabywców oświadczenia mogły dowieść, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Za oczywiste należy też uznać, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. muszą dokumentować transakcje realne – tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r. o sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011 r. o sygn. akt I GSK 293/10). W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10 oraz z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. mają umożliwić realizację tego celu. Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r. sygn. akt I GSK 540/12). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym błędnie przyjęły , że zakwestionowane oświadczenia nie spełniają warunku o którym mowa w art. 89 ust. 6 pkt 3 i ust. 8 pkt 5 u.p.a. Dokonując analizy 5 oświadczeń wyszczególnionych na str. 3 zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że nie podano w nich typu urządzenia grzewczego wpisując jedynie "suszarnia do zboża" (oświadczenie: T. K.) bądź "suszarnia do kukurydzy" (oświadczenie K. K., A. D. T. A.) "piec opałowy" (oświadczenie ZPCHr PPH "Z.-M."Z. m.). Jak słusznie podniesiono w skardze ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" , "typ" urządzenia a tym samym należy się odwołać do ich rozumienia w znaczeniu potocznym. Ma to o tyle znaczenie że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. Pojęcia te zostały rozdzielone spójnikiem "i" (w ust. 8 pkt 5) i przecinkiem (w ust. 6 pkt 3) które co do zasady oddzielają równorzędne określenia o treściach uzupełniających się a nie przeciwstawnych. Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 730 wskazuje, że termin "typ" to "określony zespół cech, z którym identyfikuje się jakąś część rzeczy, model, wzór". Zaś termin "rodzaj" to "kategoria, klasa, odmiana, typ" (Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 589). Tak więc jeśli w oświadczeniu podana została nazwa urządzenia wraz ze wskazaniem do czego dane urządzenie służy to, zdaniem Sądu, należy uznać, że wyczerpuje to wskazane wyżej definicje "rodzaju" (suszarnia , piec) i "typu" (do zboża , kukurydzy, opałowy) urządzenia grzewczego. W konsekwencji takie oświadczenie jest poprawne i jedynie z tego powodu nie może być zakwestionowane. Dodatkowo jednak wskazać należy, że w aktach administracyjnych znajduje się "zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w okresie od 10.06.2009r. do 31.05.2010r." , które stanowi tabelę nr 2 do protokołu kontroli nr [...] ( k- 7-10 akt administracyjnych ). W zestawieniu tym pod poz. 28 ujęte zostało oświadczenie K. K. z dnia [...] w którym podano "suszarnia pendrotti", pod poz. 14, 129, 268 oświadczenia Z. M. prowadzącego firmę "Z.-M." z dnia [...], z dnia [...], [...] w których podano "piec co urlich". Skoro organ miał dane dotyczące typu urządzenia tych nabywców - w takim znaczeniu, w jakim się domaga - to pominięcie tego dowodu stanowi naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz nierozpatrzenie wszechstronnie całego materiału dowodowego. W konsekwencji doszło do naruszenia zasad określonych w art. 121 i 187 § 1 O.p. Ponadto tut. Sąd zauważa, że w wyroku z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt SK 14/12 (dostępny na www.trybunal.gov.pl) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał podał, że zaskarżony § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego określał skutki niespełnienia warunku zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej oraz zwolnienia z opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego. Wymóg ten polegał na uzyskaniu przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Zgodnie z § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, "w przypadku niezłożenia oświadczeń" znajdowały zastosowanie stawki podatku akcyzowego wyznaczone dla oleju napędowego. Przedmiotem kontroli w tej sprawie była norma powszechnie i w sposób utrwalony stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, wynikająca z § 6 ust. 5 zaskarżonego rozporządzenia. Zgodnie z jej treścią, nieprawdziwość danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, które jednocześnie spełnia wszystkie wymogi co do formy i treści, jest utożsamiana z brakiem takiego oświadczenia. Trybunał wskazał, że wprowadzając rozwiązania prawne przeciwdziałające zjawisku wykorzystywania oleju opałowego na inne cele niż opałowe, w tym zwłaszcza jako paliwa do silników, nie można jednak tracić z pola widzenia podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów energetycznych i ich słusznych interesów. Ustanowienie rygorystycznych warunków zastosowania preferencji podatkowych w sprzedaży oleju opałowego ma swoje uzasadnienie – ma ograniczać proceder uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Ta swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Reasumując Trybunał stwierdził, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki. Wyżej przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Zdaniem Sądu, nie można go jednak pominąć dokonując interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na podobne brzmienie przepisów, jak tych, które zakwestionował Trybunał. Mając na uwadze przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, że niedopuszczalna jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w przedmiocie składanych oświadczeń prowadząca do nielogicznego i niesprawiedliwego obciążenia ciężarami publicznoprawnymi podatników działających w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Otóż w przypadku oświadczeń poprawnych formalnie (zawierających wpis "typu" urządzenia w taki sposób jak wymaga tego Dyrektor Izby Celnej w przedmiotowej sprawie), lecz zawierających dane fałszywe (np. w zakresie nabywcy), u podatnika należy badać dobrą wiarę. W przypadku jej potwierdzenia ma on prawo do preferencyjnej stawki podatkowej, pomimo że nie będzie można ze względu np. na fałszywe dane nabywcy sprawdzić rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego, a zatem oświadczenie okaże się fałszywe. Z kolei najmniejszy brak precyzji w oświadczeniu choćby np. co do typu i rodzaju urządzenia – w ocenie Dyrektora -spowoduje, iż podatnik nie będzie miał prawa do preferencyjnej stawki, pomimo że faktycznie olej opałowy przez nabywcę wskazanego w oświadczeniu został wykorzystany na cele opałowe, a zatem oświadczenie jest prawdziwe. Interpretacja zatem, którą zastosował organ w przedmiotowej sprawie – w kontekście kierunku interpretacji przepisów regulujących instytucje oświadczeń w niedawno wydanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego – jest zbyt rygorystyczna, kłóci się z rolą jaką ma spełniać oświadczenie i sprzeczną z art. 2 Konstytucji RP. Organ bowiem poprzez stosowaną interpretację w lepszej sytuacji prawnej stawia podatnika okazującego fałszywe w treści oświadczenia (np. fałszywe dane i adres nabywcy uniemożliwiające jakąkolwiek weryfikację) niż podatnika przedkładającego oświadczenie prawdziwe w treści, lecz mniej precyzyjne (np. podaje typ urządzenia: "do zboża", zamiast: "pendrotti"). Z uwagi na powyższe – w ocenie tut. Sądu – w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 6 pkt 3, ust. 8 pkt 5 i ust. 16 u.p.a. W tej sytuacji, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. A i c, art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490). U. Wiśniewska T. Liwacz J. Szulc