I SA/Bd 27/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oraz za I i II kwartał 2009 r. oddala skargę I SA/Bd 27/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił "E." Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. w kwocie 41.734 zł, za I kwartał 2009 r. w kwocie 94.374 zł oraz za II kwartał 2009 r. w kwocie 1.330 zł . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej realizowanej przez Spółkę było świadczenie usług outsourcingowych we współpracy z firmą ukraińską, która delegowała swoich pracowników do prac budowlanych w firmie "A." A. S. oraz prac masarskich w Zakładach Mięsnych "V." W. S.. Wśród faktur VAT związanych z działalnością strony w dokumentacji podatkowej stwierdzono także dokumenty wystawione przez: "C." Spółka z o.o. w B. oraz D. J., Przedsiębiorstwo Budowlano Handlowe "C.", S.. Organ podał, że nie można ustalić faktycznej siedziby firmy "C." sp. z o.o. oraz jej miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie A. Z. - pełniący funkcję prezesa spółki "C." - nie potrafił wskazać nazw podwykonawców i wykonawców, z których firma korzystała. W piśmie z dnia 7 maja 2010 r. podał nazwy sześciu podmiotów bez podania ich adresów. Jednym z nich miała być firma V. z siedzibą w B. , której referencje załączono do zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg. Jednakże właściciel firmy V. R.B., zaprzeczył świadczeniu usług dla tego podmiotu. A. Z. nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących dostaw towarów lub sposobu ich transportu. Nie był w stanie przedstawić szczegółów dotyczących usług niematerialnych, które miały być wykonane przez niego osobiście. Zeznał, że poszczególne elementy mogły wykonywać inne osoby, lecz nie potrafił wskazać ich nazwisk. Zebrany przez niego materiał miał ostatecznie przybrać formę oprawionego biuletynu, odnoszącego się do rynków sprzedaży usług remontowo-budowlanych dopasowanych do potencjału spółki, jednakże nie potrafił wskazać, jaki rodzaj usług budowlanych stanowił przedmiot zainteresowania, ani jakie rynki wskazał w opracowaniu. Zeznał, że dowody świadczące o tym, że spółka z o. o. "C." dokonała transakcji ze spółką "E." zawiera dokumentacja przejęta przez nowy zarząd. Jednak K. S.powołany następnie na stanowisko prezesa zarządu nie otrzymał od A. Z. żadnej dokumentacji i nie został poinformowany o miejscu prowadzenia działalności pod adresem B. ul. J.. W okresie, kiedy był prezesem nie dokonał żadnych czynności. Również aktualny prezes – P.G. nie wie czy istnieje jakakolwiek dokumentacja spółki, ani gdzie się ona znajduje. Prezes spółki "E.", O. B. nie pamięta w jakiej formie zostały opracowane przez "C." usługi niematerialne w zakresie pozyskiwania rynków sprzedaży usług budowlano-montażowych. Organ stwierdził także, że "C. " nie posiada odpowiedniego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych, a na wystawianych dokumentach wykazywało nierzeczywisty adres siedziby spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował także świadczenie usług - polegających na remoncie budynku mieszkalnego w C. - przez firmę "C." D.J., których wykonanie udokumentowano fakturą VAT z dnia [...]. Podano, że D.J. przesłuchiwany w dniu 27 stycznia 2010 r. w charakterze świadka oświadczył, iż nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt ze stroną, kto był wykonawcą robót z ramienia jego firmy, nazwisk osób, które wykonywały te roboty ani nawet ile osób zatrudniał w tym okresie. Korzystał z podwykonawców, lecz nie pamiętał ich nazw. Stwierdzono także, że w deklaracji za IV kwartał 2008 r. skarżąca ujęła wartości wynikające z faktury VAT z dnia [...] wystawionej przez Towarzystwo Inwestycyjne "I." Sp. z o.o. na wartość netto 15.000 zł, podatek VAT 3.300 zł za energię elektryczną zużytą w lokalach użytkowych w C.przy ul. P.. Tymczasem w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających Prezes Zarządu Towarzystwa Inwestycyjnego "I." poinformował, że faktura ta zawiera nieprawidłowe wartości, w związku z czym w dniu [...] została wystawiona faktura korygująca. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu polegającego na wizji lokalnej pomieszczeń znajdujących się we wskazanych budynkach. Natomiast dopuścił przeprowadzenie dowodu z informacji o firmie "C.". W tym zakresie pozyskano informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., który pismem z dnia 19 kwietnia 2010 r. poinformował, że D.J. uchylał się od płacenia podatków oraz jakichkolwiek kontaktów z organami podatkowymi, w związku z tym wystąpiono do Sądu Rejonowego w K. z wnioskiem o orzeczenie wobec niego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej. Zakaz taki został orzeczony postanowieniem z dnia [...] a w konsekwencji Burmistrz Miasta i Gminy S., decyzją z dnia [...]. wykreślił tego podatnika z ewidencji działalności gospodarczej. Podano, że udało się przeprowadzić tylko jedną kontrolę działalności D. J.w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Stwierdzono, że nie posiada on żadnego zaplecza technicznego do wykonywania zgłoszonej działalności, a wszelkie usługi miały być świadczone przez podwykonawców. Ustalono, że wskazani podwykonawcy są w większości podmiotami nieistniejącymi lub nie wykonywali takich usług, a faktury zakupu usług od podwykonawców były fikcyjne. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że "C." Sp. z o.o. oraz D.J.nie działali zgodnie z prawem, dokonując fikcyjnego obrotu fakturami VAT, które nie uprawniały do odliczenia kwot podatku w nich wykazanego. Wystawione przez te podmioty faktury dokumentowały zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji w sprawie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, na podstawie którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast w przypadku faktury wystawionej przez Spółkę z o.o. "I." ustalono, że dokument ten zawiera dane niezgodne ze stanem faktycznym, a podatnik nie uwzględnił faktury korygującej. W tej części organ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przywołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. Nie zgadzając z powyższym rozstrzygnięciem, strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ocenie strony przedmiotowa decyzja wydana została na podstawie postępowania podatkowego prowadzonego z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p. W uzasadnieniu podniesiono, że strona przekazała kontrolującym wszystkie posiadane dokumenty. Jednocześnie wskazano, że potwierdzeniu wykonania robót służyć miał wniosek dowodowy o przeprowadzenie wizji lokalnej we wskazanych budynkach. Dowód ten miał zostać przeprowadzony celem ustalenia zakresu faktycznie wykonanych prac oraz ilości i rodzaju materiałów zużytych do wykonania remontów oraz skonfrontowania tych informacji z zeznaniami O.B. oraz Z.P.. Strona podała, że okoliczność kto i kiedy wykonał usługi, wynika z dowodów źródłowych, które badali kontrolujący oraz protokołów przesłuchań świadków i strony. W takiej sytuacji odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ mogły się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Spółka podniosła, że dowodem prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej przez "C." Sp. z o.o. oraz firmę "C." D. J., są także przedstawione referencje. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. W uzasadnieniu organ podniósł, że zasadne było odstąpienie od przeprowadzenia wizji lokalnej w remontowanych budynkach. Podał, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dysponowania zakresem postępowania dowodowego przez organ podatkowy. W myśl tej reguły to organ posiada uprawnienie, a wręcz obowiązek decydowania o tym, jakie środki dowodowe zostaną przeprowadzone. Organ wyjaśnił, że okoliczności wynikające z wnioskowanego dowodu miały udowodnić wyłącznie fakt dokonania remontów w wymiarze wskazanym na zakwestionowanych fakturach. Organ podkreślił, że fakt wykonania remontów w budynkach przy ul. W. i ul. P. w C., przy ul. Ś. w T. oraz w J., nie był kwestionowany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W przedmiotowej sprawie natomiast istotą sporu jest związek faktur wystawionych przez "C." sp. z o.o. oraz "C." D. J. z remontami przedmiotowych budynków. Wizja lokalna w miejscu gdzie przeprowadzono remonty nie mogłaby rozstrzygnąć niniejszej kwestii. Jak podniesiono w odwołaniu, okoliczności kto i kiedy wykonał usługi wynikać mają z dowodów źródłowych. W związku z powyższym, przeprowadzenie wskazanego przez stronę dowodu, ma dotyczyć wyjaśnienia kwestii nie mającej żadnego znaczenia dla sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności wynikające z zebranego materiału dowodowego nie pozwalają na uznanie, że Spółka z o.o. "C." oraz firma "C." D.J. wykonały czynności wskazane na fakturach będących w dyspozycji strony. W obu przypadkach rzekomi kontrahenci nie dysponowali zapleczem niezbędnym w celu wykonania fakturowanych usług. Nie potrafili także wskazać podwykonawców, którzy w ich imieniu mieli dokonać czynności na podanych przez stronę obiektach budowlanych. Były prezes spółki z o.o. "C." w piśmie z dnia 7 maja 2010 r. wskazał listę podmiotów, które miały brać udział w zadaniach realizowanych przez tę firmę, jednakże sposób ich prezentacji - wskazano jedynie nazwy firm - uniemożliwia jednoznaczną identyfikację. Jedyną firmą, którą z dużym prawdopodobieństwem można zidentyfikować było przedsiębiorstwo V.w B.. Właściciel tego przedsiębiorstwa w piśmie z dnia 26 czerwca 2010 r. poinformował, że w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2010r. nie świadczył usług, a tym samym nie wystawiał faktur sprzedaży na rzecz firmy "C." sp. z o.o. Ponadto kontrahent ten posługiwał się, a także podawał na fakturach nierzeczywisty adres siedziby w B.. Pełniący funkcję prezesa spółki "C." do dnia 12 maja 2009 r. An. Z., przesłuchiwany niespełna pół roku po rzekomym dokonaniu dostaw, nie potrafił przypomnieć sobie żadnych szczegółów dostaw, bezpośrednich dostawców lub sposobu transportu towarów dla "E." sp. z o.o. Oświadczył także, że wszelką dokumentację spółki przekazał nowemu zarządowi Spółki. Jednakże okoliczność ta nie została potwierdzona żadnym dowodem. Kolejny prezes K. S. poinformował, że nie otrzymał żadnych dokumentów, a nawet nie zdawał sobie sprawy z faktu wynajmowania powierzchni biurowych w B. przy ul. J.. A. Z. nie potrafił sobie także przypomnieć sposobu płatności, a nawet jak wyglądały remontowane obiekty, mimo że zgodnie z zeznaniami O. B. płatności miały być dokonywane gotówką w miejscu wykonywania prac. Dlatego wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji, możliwości technicznych, a nawet elementarnej wiedzy o dostawcach i podwykonawcach czy dokonanych pracach - zasadnym było uznanie faktur w zakresie usług remontowo-budowlanych oraz dostaw towarów - za dokumenty nie odzwierciedlające faktycznie dokonanych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w podobny sposób ocenił faktury mające dokumentować dostawę usług niematerialnych wykonanych rzekomo osobiście przez A.Z. - prezesa "C." Sp. z o.o. Nie jest bowiem wiarygodnym, aby rzeczywisty twórca opracowania w zakresie pozyskania rynków sprzedaży usług remontowo-budowlanych, nie potrafił wyjaśnić podstawowych kwestii badawczych dotyczących jego zakresu, tj. rodzaju usług budowlanych oraz analizowanych rynków. Z kolei mający być odbiorcą niniejszych usług O. B. - prezes "E." sp. z o.o., nie pamiętał jakich obiektów dotyczyły oraz w jakiej formie (papierowej czy elektronicznej) zostały przekazane wyniki tych usług. W ocenie organu w przypadku wykonania usług o wartości przekraczającej 41.000 zł, zamawiający jest zainteresowany jej wynikami, natomiast rzeczywisty wykonawca zdaje sobie sprawę jaki był podstawowy zakres dokonanego opracowania lub chociażby kto jest jego autorem. Podobnie organ ocenił również zdarzenia gospodarcze, których przeprowadzenie strona dokumentowała fakturami wystawianymi przez firmę "C." D. J.. Kontrahent ten również nie dysponował zapleczem technicznym do wykonywania usług wskazanych na zakwestionowanej fakturze. W związku z powyższym usługi w jego imieniu mieli wykonać nieznani mu podwykonawcy. Ponadto nie potrafił sobie przypomnieć ile osób zatrudniał, ani nazwisk osób, które wykonywały usługi w miejscowości Chojnice. Nie pamiętał szczegółów kontaktów handlowych ze stroną, ani ile faktur wystawił (spółka dysponuje tylko jedną fakturą). W trakcie kontroli firmy "C." jej właściciel deklarował, że wykazane usługi świadczyli podwykonawcy. Jednakże podani przez niego podwykonawcy w większości zaprzeczyli wykonaniu jakichkolwiek czynności lub okazali się podmiotami nieistniejącymi. Ustalono też, że Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia [...] orzekł wobec D. J. o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka z o.o. "C." oraz firma "C." D.J.nie dokonały żadnej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz strony. Dlatego też wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistej czynności gospodarczej. W związku z powyższym zgodnie z przepisami art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez "CR." sp. z o.o. i firmę "C." D. J.; 2) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, tj. wykonania przez "C." spółka z o.o. i firmę "C." D. J. czynności wykazanych w wystawionych przez nich fakturach VAT; 3) art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie wizji lokalnej; 4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne, sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustalenie, że "C." spółka z o.o. i firma "C." D. J. nie wykonały czynności wykazanych w wystawionych przez siebie fakturach VAT. W uzasadnieniu strona podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu podnosząc, że przekazała kontrolującym wszystkie posiadane dokumenty dotyczące współpracy z ww. firmami. Potwierdzeniu wykonania robót służyć miał wniosek dowodowy o przeprowadzenie wizji lokalnej w budynkach: w C., w T. i w J.. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu jest uchybieniem przeciwko przepisom postępowania, a organy podatkowe obu instancji nie rozważyły czy istnieje podstawa prawna takiej odmowy. Strona nie zgadza się z twierdzeniem, że dowód jest bez wartości, skoro ma dowieść okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezpodstawnie uznano, że zleceniobiorcy nie dysponowali zapleczem technicznym niezbędnym do wykonania fakturowanych czynności. Nietrafionym argumentem jest również zarzut kierowany do A. Z. i D. J., że nie pamiętają wielu szczegółów związanych z przedmiotowymi transakcjami. Informacje dotyczące tych transakcji znajdują się w umowach i protokołach, a niewiedza prezesa zarządu poważnej firmy budowlanej o kolorze wstawianych przez podwykonawców drzwi oraz glazury, nie może świadczyć o tym, że usługa nie została wykonana. Organy podatkowe nie wzięły również pod uwagę części materiału dowodowego potwierdzającego dokonanie przedmiotowych transakcji, a mianowicie umowy i protokołu odbioru robót podpisanych przez D.J. i O.B.a - pełniącego funkcję prezesa skarżącej spółki. Strona nie zgadza się z argumentacją, że orzeczenie wobec D.J. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej oraz fakt, że nie płacił on zadeklarowanych zobowiązań podatkowych, a w 2005r. dokonał oszustw podatkowych świadczy, że jego firma nie wykonywała dla skarżącej Spółki przedmiotowych prac. O tym, że w 2008 r. faktycznie prowadził działalność gospodarczą świadczą referencje wystawione przez firmę W.. W opinii pełnomocnika strony skarżącej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie udowodnili, że twierdzenia skarżącego nie są zgodne ze stanem faktycznym. Brak jest również uzasadnienia dlaczego odmówiono mocy dowodowej dokumentom dostarczonym przez stronę skarżącą. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z oświadczenia A. Z., byłego prezesa zarządu "C." spółka z o.o. (załączonego do skargi) na okoliczność zakresu usług niematerialnych wykonywanych dla skarżącej spółki, udokumentowanych fakturami [...] i [...] z dnia [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe pozwalała na stwierdzenie, że zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na podstawie których skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony, odzwierciedlały stan rzeczywisty. W pierwszej kolejności należy podać, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z powołanego unormowania wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych w przedmiocie odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, rację należy przyznać organom. Istotne w sprawie są ustalenia faktyczne w przedmiocie transakcji skarżącej Spółki z dwoma podmiotami, tj. 1) z "C." Spółka z o.o. w zakresie usług budowlano-remontowych z dostawą towarów oraz usług niematerialnych obejmujących opracowanie dot. przygotowania obiektów do przejęcia na cele deweloperskie oraz pozyskania rynków sprzedaży usług budowlano-remonotowych, 2) z "C." D.J. w zakresie usług remontowych. Odnośnie transakcji z "C." należy wskazać, że organ ustalił, iż pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem Spółka ta nie ma siedziby. Prezes Spółki "T.", która jest właścicielem nieruchomości oświadczył, że "C." nie wynajmuje, nie dzierżawi żadnych pomieszczeń (d.: tom 1, k. nr 359 akt adm.). Również nie potwierdziły się informacje podane w zastrzeżeniu do protokołu o podnajmowaniu pomieszczeń od firm "K." (d.; tom 2, k. nr 467-471 akt adm.), jak również "I.". Ta ostatnia wręcz wskazała, że ewentualna umowa najmu została sfałszowana albo pomimo podpisania "nie weszła w życie" (d.: tom 2, k. nr 481 akt adm.). Będący Prezesem Zarządu Spółki "C." A. Z. (do dnia 12 maja 2009 r.) w sprawie dokumentacji dotyczącej zawartych transakcji "odesłał" do nowego Zarządu (d.: tom 2, k. nr 488-490 akt adm.). Kolejny Prezes Zarządu Spółki – K.S. (d.: tom 2, k. nr 511 akt adm.) wyjaśnił, że nie otrzymał od A. Z. dokumentów. Także aktualny Prezes Zarządu tej Spółki P.G.przesłuchany w zakładzie karnym również oświadczył, że nie otrzymał żadnej dokumentacji, zresztą nie umie czytać, skończył szkołę specjalną, umie się jedynie podpisać (d.: tom 2, k. nr 516-518 akt adm.). W konsekwencji wobec nie przedłożenia dokumentacji podatkowej, nie zostały przeprowadzone czynności sprawdzające w spółce "C.". Nie potwierdziły się także zeznania A. Z. o zawiadomieniu organów podatkowych o zmianie siedziby tej Spółki, co wynika z pisma Naczelnika I Urzędu Skarbowego w B. z dnia 1 marca 2010 r. (d.: tom 1, k. nr 369 akt adm.), z pisma Naczelnika II Urzędu Skarbowego w B.z dnia 2 marca 2010r. (d.: tom 1, k. nr 370 akt adm.), a także z pisma ZUS z dnia 18 maja 2010 r. (d.: tom 2, k. nr 505 akt adm.). Prezes Spółki "C." A. Z. wprawdzie podał sześć podmiotów, które miały faktycznie wykonać usługi, ale nie podał ich danych adresowych z wyjątkiem jednego podmiotu (d.: tom 2, k. nr 501 akt adm.). Jednakże ten przedsiębiorca jednoznacznie zaprzeczył, jakoby świadczył usługi na rzecz skarżącej Spółki w I połowie 2009 r. (d.: tom 2, k. nr 513 akt adm.). Również nadzorujący prace Z.P.nie był w stanie podać nazw podmiotów, imion i nazwisk osób, które rzeczywiście wykonywały roboty (d.: tom 2, k. nr 506-508 akt adm.). Podkreślić należy, że wartość wykonanych rzekomo usług budowlano-remontowych i usług niematerialnych przez "C." została ustalona na kwotę 407.750 zł netto plus VAT 89.705 zł. Jednocześnie brak weryfikowalnych dowodów potwierdzających wykonanie usług o tak znacznej wartości przez wystawcę faktur, przy braku zaplecza technicznego do prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych bez korzystania z podwykonawców. Nie zostały przedstawione dane faktycznych podwykonawców, których możnaby zidentyfikować, a którzy posiadaliby realne możliwości wykonania tych usług i okoliczność ta zostałaby potwierdzona. Odnośnie usług niematerialnych należy stwierdzić, że brak jest także dowodów potwierdzających ich wykonanie. Organ zasadnie wskazał na brak jakiejkolwiek wiarygodnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych usług oraz brak zaplecza technicznego do wykonania tych usług. O. B. – Prezes skarżącej Spółki zeznał (d.: tom 2, k. nr 485-487 akt adm.), że nie pamięta w jakiej formie zostały opracowane przez kontrahentów usługi niematerialne oraz jakich obiektów dotyczyły. Według A. Z. miały one formę biuletynu papierowego oprawionego (d.: tom 1, k. nr 128-130 akt adm.). A. Z., który osobiście miał wykonać te usługi nie potrafił wyjaśnić podstawowych zagadnień badawczych, jaki rodzaj usług był przedmiotem zainteresowania, jakie rynki wskazał w opracowaniu, na co zasadnie zwrócił uwagę organ podatkowy. Należy stwierdzić, że brak jest dowodów, w oparciu o które można byłoby zweryfikować i potwierdzić rzeczywiste wykonanie usług niematerialnych. W konsekwencji prawidłowo organy oceniły, że skarżąca Spółka w rzeczywistości nie jest w stanie wykazać od kogo nabyła usługi remontowe i czy nabyła usługi niematerialne. Wystawione faktury VAT przez "C." nie potwierdzają ich wykonania przez ten podmiot. Również brak podmiotów potwierdzających wykonanie usług remontowych przez firmę "C." D. J.i. Świadek ten zeznał (d.: tom 1, k. nr 281-282 akt adm.), że nie pamięta i nie jest w stanie wskazać kto faktycznie wykonywał usługi remontowe, nie pamiętał żadnego podwykonawcy, który potwierdziłby ich wykonanie, nie pamięta żadnego nazwiska, nie wie kto podpisywał umowę i protokół odbioru robót ze strony skarżącej spółki, zapłatę otrzymać miał w gotówce od "szpakowatego Pana", którego nazwiska nie pamięta, nie pamięta w jaki sposób i gdzie przekazywana była gotówka, nie pamięta, czy był inspektor nadzoru, nie wie ile faktur wystawił, nie pamięta w oparciu o jakie umowy zatrudniał pracowników i ilu. Przeprowadzona kontrola wykazała, że D. J. nie posiadał żadnego zaplecza technicznego do wykonywania działalności gospodarczej, wszystkie usługi - z tytułu których zadeklarował obrót - wykonane miały być przez podwykonawców. Jednakże w wyniku czynności przeprowadzonych na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że podwykonawcy okazali się podmiotami nieistniejącymi lub nie wykonywali tych usług, a faktury zakupu usług od rzekomych podwykonawców były fikcyjne. D.J. – jak ustalono – składał deklaracje, lecz nie płacił podatków, wobec niego został orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej w 2009 r., jednakże ten zakaz był skutkiem niezgodnego z prawem zachowania się podatnika także w latach poprzedzających. Zdaniem Sądu wskazane powyżej fakty świadczą w sposób przekonujący o tym, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wszechstronne ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie i jego prawidłowa ocena wraz z obszernym umotywowaniem zajętego przez organ stanowiska, znalazły swój wyraz w uzasadnieniu organu I instancji, a następnie organu odwoławczego. Podkreślić należy, że okoliczność, iż inne podmioty potwierdzają wykonywanie usług na ich rzecz i w związku z tym wystawiają referencje z tego tytułu, nie oznacza równoczesnego potwierdzenia wykonania podobnych usług na rzecz skarżącej Spółki. Nie można doszukiwać się zależności pomiędzy wykonaniem usług dla jednego podmiotu z wykonaniem tego rodzaju usług na rzecz drugiego. Godzi się dodać do powyższego, że doświadczenie życiowe oraz logika wskazują, że nawet w sytuacji, gdy prowadzi się działalność gospodarczą z wykorzystaniem pracy pracowników, podwykonawców, zleceniobiorców, nie wykonując samodzielnie istoty prowadzonej działalności – niemożliwym jest, aby osoba prowadząca taką działalność nie pamiętała, kto je wykonywał choćby w sposób na tyle przybliżony, że pozwalający na weryfikację twierdzeń co do przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oczywiście nie może mieć istotnego znaczenia okoliczność, czy prezes Spółki pamięta, bądź nie pamięta np. koloru glazury lub drzwi zainstalowanych w ramach usługi. Jednakże nie można ocenić jako usprawiedliwioną – nie wywołującą negatywnych skutków na gruncie prawa podatkowego - sytuację, w której brak jest dokumentacji i jakiejkolwiek wiedzy o konkretnych wykonawcach (podwykonawcach) prac. Sąd podkreśla, że dla odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy sam fakt legitymowania się fakturą VAT i pisemnymi umowami. Niezbędne jest dla wywołania skutku pozytywnego na gruncie prawa podatkowego w postaci prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony, aby stanowiły one potwierdzenie faktycznie wykonanych usług czy dostarczonych towarów. Konieczna jest nie tylko poprawność formalna dokumentacji, ale i ich zgodność z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń (prawda materialna). Istotne jest to, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi tylko wówczas, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie wystarczy zatem sam fakt wystawienia faktury, zawarcia pisemnej umowy, sporządzenia protokołu odbioru, czy złożenia oświadczenia, jeżeli w ślad za tym nie miało miejsca rzeczywiste wykonanie usług. Potwierdzeniem powyższego jest dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu warto wskazać wyrok z dnia 11 marca 2005r., sygn. akt FSK 1741/04 (LEX nr 163989), w którym Sąd stwierdził, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Natomiast w wyroku z dnia 9 stycznia 2007r., sygn. akt I FSK 465/06 (Lex nr 285045) Sąd wyraził pogląd, że stwierdzenie faktu, iż między stronami miała miejsce "jakaś" sprzedaż, a wynikający zeń podatek został przez sprzedawcę rozliczony w deklaracji podatkowej sam w sobie nie wyczerpuje jeszcze przesłanek, od których prawo uzależnia możliwość realizacji uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 14 czerwca 2006r., sygn. akt I FSK 996/05 (ONSA i WSA z 2007r. Nr 5, poz. 122) NSA zauważył, że transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią nadużycie prawa, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych transakcji, a w konsekwencji do zwrotu podatku na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W orzeczeniu z dnia 27 października 2005r., sygn. akt FSK 634/04 (Lex nr 187797) NSA z kolei stwierdził, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym, a nie pozornym nabyciu towarów. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozornym charakterze. Wskazać także należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest uzależnione od zawinienia podatnika, czy też jego dobrej lub złej wiary. Istotne na gruncie tej regulacji jest to, aby transakcje nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. "Konstrukcja podatku od towarów i usług, a w szczególności utrata wynikających z niego uprawnień, nie jest uzależniona od zawinienia podatnika bądź jego braku" (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt I SA/Ka 647/01, LEX nr 102412). Przechodząc do zarzutów natury procesowej stwierdzić trzeba, że są one nieusprawiedliwione. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 200/07, LEX nr 462893). Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zauważyć wypada, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe podejmowały działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Należy także zgodzić się z organem odwoławczym, że żądanie przeprowadzenia dowodu, uzależnione jest od stwierdzenia, iż przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy, stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r. niepubL, sygn. akt I FSK 2600/04 oraz wyrok NSA z dnia 15 grudnia, sygn. akt I FSK 391/05 niepubl). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Stąd żądanie przeprowadzenia oględzin we wskazanych wcześniej budynkach mających potwierdzić fakt wykonania remontów i zużycia materiałów, jest niezasadne. Organy bowiem nie kwestionowały samego faktu wykonania usług, lecz zakwestionowały ich wykonanie przez podmioty, które wystawiły sporne faktury, a które stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co wyżej wskazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu należy podać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd – tut. Sąd go w pełni podziela – że z treści art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza to jednak zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. Nie można organu podatkowego obarczać winą za braki, jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on posiada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07, LEX 4851710). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. D. Dudra H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent