I SA/Bd 270/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2025r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2025 r. nr SKO.4231.56.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz J. Ś. kwotę 2084 zł (dwa tysiące osiemdziesiąt cztery) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2024 r. Prezydent B. określił J. Ś. (dalej też skarżący) wymiar podatku za 2023 r. - od nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]/U i ul. [...]/[...] za 2023 r. - w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu skarżący zaskarżył ww. decyzję w części dotyczącej powierzchni nieruchomości 349,45 m2 (udział w hali garażowej 110/250). Jednocześnie oświadczył, że akceptuje stawki naliczone do pozostałych powierzchni. W uzasadnieniu wskazał, że nabył nieruchomość przy ul. [...] w dniu [...] marca 2022 r. wstępując w stosunek najmu, który wiązał sprzedawcę z najemcą, a umowy najmu nie mógł ani nie chciał wypowiedzieć. Poinformował zatem najemcę, że stał się nowym właścicielem i to on zgodnie z treścią podpisanej umowy najmu z dnia [...] kwietnia 2016 r. będzie wystawiał faktury za czynsz. Nie zmieniał umowy ani nie podpisał innej umowy. Miejsca w garażu podziemnym nie były składową umowy najmu. Wskazał, że poprzedni właściciel przekazał mu swoją "deklarację podatkową" nr [...], z której jasno wynika, że miejsca parkingowe nie były powiązane z przywołaną umową najmu ani żadną inną umową. Nie były związane z działalnością gospodarczą, a skarżący przejął jedną trwającą umowę najmu, wchodząc w miejsce poprzedniego właściciela. W oświadczeniu omyłkowo przyjął, że chodzi o miejsca parkingowe, które podnajmuje przy ul. [...], a nie [...] [...]. W umowie najmu skarżący oddał odpłatnie 15 miejsc parkingowych dla pracowników oraz klientów najemcy. Od dnia nabycia lokalu wraz z garażami przy ul. [...] powierzchnie garażowe nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ani nie są przedmiotem żadnej innej umowy. Inne decyzją z dnia [...] lutego 2025 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że w świetle przepisów ustawy z dnia 30 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 707 - w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania podatkowego; dalej jako: u.p.o.l.), przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność budynków lub ich części (art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji tej daniny publicznej zróżnicowana jest m.in. w zależności od tego, czy budynki lub ich części są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w końcowym fragmencie tego przepisu jako budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. sygn. SK 13/15 i z 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 organ wskazał, że Prezydent B. prawidłowo uznał, iż z aktu notarialnego rep. A [...] z dnia [...] marca 2022 r. wynika, że kupując sporne nieruchomości skarżący oświadczył, że "nabycia dokonuje w ramach i na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej", i to nie rozdzielając tego oświadczenia na zakup lokalu użytkowego oraz garażu wielostanowiskowego, choć umowa obejmowała odrębnie sprzedaż lokalu użytkowego i garażu wielostanowiskowego, i z odrębnymi cenami. Ponadto od całej ceny (sprzedaży lokalu użytkowego i garażu wielostanowiskowego) zapłacił podatek od towarów i usług, a gdyby garażu nie kupował do potrzeb działalności gospodarczej, to zobowiązany byłby zapłacić od ceny jego zakupu podatek od czynności cywilnoprawnych. Dowodzi to bezsprzecznie, że skarżący kupił przedmiotowe garaże jako przedsiębiorca. Nie można bowiem, zdaniem organu, akceptować takiego stanu, w którym w zależności co jest korzystniejsze na gruncie różnych przepisów prawa podatkowego, nieruchomości będą traktowane przez podatnika jako związane z działalnością gospodarczą (dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podlegającym odliczeniu) i jednocześnie jako niezwiązane z tą działalnością (na użytek opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Okoliczności te prowadzą do wniosku, że przedmiotowe nieruchomości wchodzą w skład prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa i mogą one być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Prezydent B. prawidłowo zastosował najwyższą stawkę podatku od nieruchomości. Zatem okoliczności faktyczne wskazywane przez skarżącego w odwołaniu (omyłka w sporządzeniu wyjaśnień, fakt, że przedmiotowe miejsca parkingowe nie są przedmiotem żadnej umowy) pozostały - w świetle wyżej przytoczonych okoliczności - bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie ma także znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wysokość podatku określona poprzedniemu właścicielowi. Okoliczności faktyczne, które potwierdzały lub wykluczały ówczesny związek tych nieruchomości z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą były przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, ale niewykluczone jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej mu niższy podatek od nieruchomości w trybie stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania. Dla zaskarżonej decyzji istotny jest, jak podkreślił organ, związek tej nieruchomości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę niniejszego postępowania, a nie jej poprzedniego właściciela. W złożonej do tut. Sądu skardze, skarżący zaskarżył decyzję SKO w T. w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia wymiaru podatku za rok 2023, co do powierzchni nieruchomości 349,46 m2 (udział w hali garażowej). Decyzji w zaskarżonym zakresie zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez: - zaniechanie przeprowadzenia wszechstronnie postępowania dowodowego w sprawie, brak zebrania wszystkich niezbędnych dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. zaniechanie ustalenia faktycznego sposobu wykorzystywania przez skarżącego powierzchni hali garażowej, braku uzyskiwania przez skarżącego dochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z faktu posiadania tej powierzchni, co doprowadziło do przedwczesnego wydania rozstrzygnięcia w sprawie na niepełnym materiale dowodowym; - błędne wnioskowanie, że z faktu zakupu przez skarżącego nieruchomości na mocy aktu notarialnego z dnia [...] marca 2022 r. rep. A nr [...] wynika, iż skarżący posiadaną część hali garażowej wykorzystuje dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy z dokumentu tego wynika wyłącznie fakt, iż na moment zawarcia umowy sprzedaży skarżący nabywał przedmiot umowy jako przedsiębiorca, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że wykazane zostało bez przesłuchania skarżącego, przeprowadzenia oględzin nieruchomości, że w roku "2024" również wykorzystywał posiadaną część hali garażowej dla celów działalności gospodarczej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że sam fakt nabycia nieruchomości jako przedsiębiorca, w kolejnych latach nakłada na organ administracji obowiązek ustalenia wysokości wymiaru podatku nieruchomości w wysokości ustalonej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy przepisy te nie zawierają takiego zobligowania organu i nie odnoszą się do momentu zakupu nieruchomości przez przedsiębiorcę, gdyż przeczyłoby to konieczności określenia wysokości wymiaru kwalifikowania rodzaju nieruchomości każdorazowo na dany rok, co doprowadziło do wydania błędnej merytorycznie decyzji w przedmiocie kwalifikacji części nieruchomości skarżącego. Mając na względzie powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2025 r. w zaskarżonej części. Ponadto złożył wnioski dowodowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach określonych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Wskutek takiej kontroli decyzja lub postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W sprawie skontrolowaniu podlega decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji dotyczyła tego, czy organ podatkowy miał prawo w ustalonym stanie faktycznym do opodatkowania w 2023 r. powierzchni nieruchomości 349,45 m2 (udział w hali garażowej 110/250) według najwyższej stawki, tj. stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W powyższym kontekście w sprawie strona skarżąca wskazuje na uchybienia postępowania dowodowego oraz kwestionuje m.in. wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego. Podać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od gruntów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – wysokości określonej ustawą od m2 powierzchni. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekroczyć rocznie, od budynków lub ich części, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – wysokości określonej ustawą od 1 m2 powierzchni użytkowej. Wskazać należy, że na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjmowano, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13). Inne spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako: "TK", "Trybunał") z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyrokach tych Trybunał nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4060/21; z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21; z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21), w którym doprecyzowano powyższe pojęcie. W wyrokach tych podkreślono, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę m.in. status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w zakresie osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną (osobistą). Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącym osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną (tak: wyrok NSA z 29 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1559/22). Oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Nadmienić należy, że podatnik w treści skargi odwołał się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.). Sąd wskazuje jednak, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Z kolei art. 2 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Powyższe nie zwalnia jednak Sądu z oceny sprawy z punktu widzenia odpowiednich przepisów O.p., co niniejszym Sąd czyni. Przechodząc zatem do oceny przeprowadzonego postępowania wskazać należy, że organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s. 174, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1944/09). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie tut. Sądu w toku postępowania podatkowego nie zostały wypełnione obowiązki nałożone na organ ww. przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ nie wykazał, że zasadnym jest opodatkowanie powierzchni nieruchomości 349,45 m2 (udział w hali garażowej 110/250) według najwyższej stawki - [...] zł/m2, tj. stawki przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą. Podać należy, że z akt sprawy wynika, iż skarżący w 2022 r. był przedsiębiorcą (str. 1 aktu notarialnego Rep. A nr [...], mail skarżącego z [...] marca 2022r.). W umowie sprzedaży nieruchomości z [...] marca 2022 r. skarżący oświadczył, że nabywa lokal niemieszkalny-użytkowy położony w B. przy ul. [...] oraz udział wynoszący 110/250 części w prawie własności lokalu niemieszkalnego stanowiącego halę garażową (garaż wielostanowiskowy) znajdujący się w B. przy ul. [...], a w ramach nabytego udziału w hali garażowej nabywa prawo wyłącznego korzystania z miejsc postojowych nr [...] i [...]. Nabycie przedmiotu umowy sprzedaży zostało dokonane w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą J. Ś., NIP [...] (str. 8 aktu notarialnego). Z § 8 aktu notarialnego wynika, że podatnik dokonał wyboru opodatkowania dostawy z tytułu umowy sprzedaży podatkiem od towarów i usług. Z § 12 aktu notarialnego wynika, że podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy nie został pobrany na podstawie art. 2 pkt 4 lit a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111; dalej także jako: "u.p.c.c."). Następnie w odpowiedzi na wezwanie Prezydenta B. skarżący w piśmie z [...] października 2024 r. oświadczył, że miejsca postojowe nr [...] i [...] są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponadto "są zajęte do działalności gospodarczej od [...] marca 2022 r. do dnia dzisiejszego". Na te ustalenia powołał się organ odwoławczy. Zauważyć jednak należy, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze, skarżący podnosi, iż parking nawet potencjalnie nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej skarżącego polegającej na wynajmie powierzchni użytkowej, gdyż umowa najmu lokalu użytkowego nie jest powiązana z miejscami parkingowymi przy ul. W. [...], z działalnością Najemcy lokalu przy ul. [...] ani żadną inną działalnością gospodarczą skarżącego. W odwołaniu skarżący powołał się na załączone do niego dokumenty i wyjaśnił, że popełnił oczywistą omyłkę składając deklarację na podatek od nieruchomości. Podał, że nabywając nieruchomość wstąpił w stosunek najmu na czas określony między sprzedającym a spółką V. [...]. Miejsca w garażu podziemnym nie były jednak składową umowy najmu. Z umowy najmu z [...] kwietnia 2016 r. wynikał dla skarżącego obowiązek udostępnienia odpłatnie 15 miejsc parkingowych, w czasie dwóch dni w każdym tygodniu trwania umowy, dla pracowników oraz klientów najemcy. Podał, że wynajmuje te 15 miejsc parkingowych od firmy B. C. W. O. i podnajmuje [...] [...] przez cały czas trwania umowy. Do odwołania skarżący załączył umowę najmu miejsc postojowych z B. C. W. O. z [...] stycznia 2023 r. Ponadto podniósł, że w złożonym przez niego oświadczeniu nastąpił oczywisty błąd, ponieważ omyłkowo przyjął, że chodzi o miejsca parkingowe, które podnajmuje najemcy przy ul. [...], a nie [...]. Podkreślił, że od dnia nabycia lokalu wraz z garażami przy ul. [...] aż "po dziś dzień powierzchne garażowe nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani nie są przedmiotem żadnej innej umowy." W skardze także podnosi, że sporny parking, nie jest elementem umowy najmu nieruchomości przy ul. [...]/U, która to umowa dotyczy nieruchomości (lokalu) przeznaczonej na działalność gospodarczą. Skarżący wskazał, że dla zapewnienia obsługi tej umowy najmu, wynajmuje miejsca parkingowe w innym miejscu (przy ul. [...]), bowiem takie były wymogi i zasady obowiązujące poprzedniego wynajmującego i w takie zapisy umowy "wszedł'' skarżący kupując nieruchomość wraz z obowiązującą i trwającą dalej umową najmu. Zauważyć należy, że do odwołania zostały dołączone kserokopie następujących dokumentów: - umowa najmu lokalu użytkowego z dnia [...] kwietnia 2016 r., w zakresie której skarżący wstąpił w prawa i obowiązki wynajmującego, - umowa najmu miejsc postojowych z [...] stycznia 2023 r. zawarta między skarżącym (jako najemcą) a wynajmującym miejsca postojowe przy ul. [...], - faktura VAT nr [...]/B. z dnia [...] grudnia 2024 r. wystawiona przez wynajmującego na rzecz skarżącego z tytułu wynajmu "miejsc postojowych [...]" – na kwotę brutto [...] zł, - faktura VAT [...] z [...] grudnia 2024 r. wystawiona przez skarżącego jako wynajmującego na rzecz najemcy z tytułu: czynszu najmu lokalu przy ul. [...] B., opłat eksploatacyjnych i opłaty za miejsca postojowe – łącznie na kwotę brutto [...] zł. Przy czym Sąd zauważa, że na tej fakturze kwota za miejsca postojowe wynosi [...] zł, a zatem jest kwotą, która odpowiada kwocie za wynajem miejsc postojowych przy ul. [...]. W ocenie tut. Sądu, w tej sytuacji na organie ciążył obowiązek zweryfikowania, czy lokal niemieszkalny - garaż wielostanowiskowy, stanowiący odrębną nieruchomość, w budynku położonym w B. przy ul. [...] jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zauważyć należy, że umowa najmu miejsc postojowych przy ul. [...] B. zawarta została [...] stycznia 2023 r. W związku z tym podlega ona ocenie w postępowaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości, w okresie w którym obowiązuje. Z § 2 ust. 1 tej umowy wynika, że została zawarta "na czas kreślony od dnia [...].01.2023 r. do dnia [...].06.2025 r.". Nie budzi zatem wątpliwości, że obejmuje ona rok podatkowy niniejszej sprawy, tj. 2023. Sąd dostrzega, że od całej ceny (sprzedaży lokalu użytkowego i garażu wielostanowiskowego) skarżący zapłacił podatek od towarów i usług (VAT). Stosownie do art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a (niemającym zastosowania w sprawie). Zatem podatnik w umowie, na podstawie której nabył nieruchomość w 2022 r., dokonał wyboru opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z czym podatek od czynności cywilnoprawnych nie został pobrany. Powyższe jednak nie przesądza o zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej w kolejnym i następnych latach podatkowych, skoro podatnik przedkłada nowe dowody. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ uzupełni materiał dowodowy i przeanalizuje go w sposób pozwalający na ustalenie, w oparciu o racjonalne kryteria, czy będąca przedmiotem sporu nieruchomość (miejsca parkingowe) była lub mogła być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji czy zasadne jest jej opodatkowanie na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W tym względzie organ ustali stan tej nieruchomości, a szczególności: - czy w 2023 r. była ona wpisana (ujęta) do ewidencji środków trwałych, - czy skarżący dokonywał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych od niej, - czy zaliczał do tych kosztów działalności gospodarczej np. podatek od nieruchomości, opłaty/należności (w tym publicznoprawne), jak również inne ponoszone należności z nią związane, - czy zostały zawarte umowy najmu spornej nieruchomości (a jeśli tak, to kiedy, z kim i na jakie cele). Ustalenia te powinny być poparte stosownymi dowodami. W zależności od potrzeb organ będzie obowiązany przeprowadzić także inne dowody, jeżeli będzie to konieczne dla należytego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji oceny sprawy. Sąd nie ogranicza organu co do zakresu postępowania dowodowego. W oparciu o zebrany już materiał dowodowy oraz po jego uzupełnieniu, dopiero wówczas organ dokona ustaleń i ustosunkuje się do stanowiska skarżącego. Sąd nie może zastąpić organu w dokonywaniu ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - rozumiany w zgodzie m.in. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził natomiast przedwczesne wnioski co do spornych miejsc parkingowych przy ul. [...] B., jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przez co naruszył art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ uzupełni materiał dowodowy i przeanalizuje go wraz z dotychczas zebranymi dowodami, w sposób pozwalający na ustalenie, w oparciu o racjonalne kryteria, czy będąca przedmiotem sporu nieruchomość – garaż wielostanowiskowy była lub mogła być potencjalnie wykorzystywana w 2023 r. do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji czy zasadne jest jej opodatkowanie na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu podnoszona przez podatnika w skardze okoliczność, że z miejsc parkingowych korzystają mieszkańcy pobliskiego budynku nie ma znaczenia dla oceny sprawy. W orzecznictwie sądowym trafnie podkreśla się, że "związanie" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie" (gruntu, budynku lub budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23). Należy też zauważyć, że w przypadku podatku od nieruchomości nie ma znaczenia czy przedmiot opodatkowania przynosi efekty finansowe. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków majątkowych. Przedmiotem opodatkowania jest posiadanie majątku (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, str. 532). Nie jest więc istotne, czy i jak wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi zyski. Tak więc akcentowana w skardze okoliczność, że zakupiony udział w nieruchomości parkingowej nie był i nie jest nastawiony na zysk, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedwcześnie jednak, w ocenie Sądu, Kolegium stwierdziło, że sporna nieruchomość w 2023 r. wchodziła w skład prowadzonego przedsiębiorstwa i mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i Prezydent B. prawidłowo zastosował najwyższą stawkę podatku od nieruchomości. Organ nie dysponował bowiem pełnym materiałem dowodowym odnoszącym się do 2023 r. (którego dotyczy zaskarżona decyzja) wskazującym jednoznacznie na związanie spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, sam fakt nabycia przez podatnika nieruchomości w 2022 r. jako przez przedsiębiorcę nie zwalnia organu od ustalenia czy wymiar podatku od nieruchomości w kolejnych latach powinien być ustalony w wysokości dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, skoro podatnik powołuje się na nowe dowody. Jednocześnie Sąd zaznacza, że obecnie nie przesądza jaka stawka podatku od nieruchomości powinna być zastosowana dla spornego lokalu niemieszkalnego – garażu wielostanowiskowego. Stwierdza wyłącznie, że materiał dowody wymaga uzupełnienia (Sąd nie ogranicza organu w tym zakresie, bowiem to do niego należy inicjatywa dowodowa) i ponownej jego oceny z uwzględnieniem już zebranego materiału dowodowego, w tym dokumentów złożonych przez skarżącego. Przed wydaniem decyzji, organ umożliwi skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie. Z kolei skarżący obowiązany jest do skrupulatnego i terminowego stosowania się do wezwań organu. Wnioski dowodowe należy kierować w postępowaniu podatkowym do organu, a nie dopiero do sądu administracyjnego w złożonej skardze, bowiem – co do zasady - jest to już spóźnione. Końcowo podać należy, że Sąd oddalił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioski dowodowe podatnika. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przewidzianą w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis powyższy nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ma charakter fakultatywny i odnosi się tylko do dowodu z dokumentu. Tymczasem skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika, a także z "wizji lokalnej". W tej sytuacji wnioski te nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. Sąd natomiast z urzędu przeprowadził dowód z akt administracyjnych do sprawy o sygn. akt I SA/Bd 269/25, bowiem w niniejszej sprawie akta administracyjne nie były kompletne. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (267 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (1800 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł). Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: [...]