I SA/Bd 271/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. n/N. z dnia [...]. określającą J. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił następujący stan faktyczny i prawny: w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. zakwestionowano zasadność wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizn w łącznej wysokości 360.000,00 zł. przekazanych przez stronę na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej [...] Organ wskazał, że na potwierdzenie przedmiotowych darowizn skarżący przedstawił trzy umowy tj. z dnia 17grudnia 2003r. na w kwotę 100.000,00 zł, z dnia 19 grudnia 2003r. na kwotę 100.000,00 zł., z dnia 31 grudnia 2003r. na kwotę 160.000,00 zł. Kwoty wynikające z powyższych umów zostały przekazane przelewami bankowymi po tytułem "darowizna na cele działalności charytatywno-opiekuńczej oraz kultu religijnego". Do ww. dokumentów zostały sporządzone, przez ks. M. Ch. – proboszcza parafii, sprawozdania o wykorzystaniu darowanych kwot na cele charytatywno-opiekuńcze oraz kultu religijnego: z 14 lipca 2004r. (dotyczące darowizny z dnia 17 grudnia 2003r.), z 25 listopada 2004r. (dotyczące darowizny z dnia 19 grudnia 2003r.), oraz z 23 września 2004r. (dotyczące darowizny z dnia 31 grudnia 2003r.). Pismem z dnia 22 grudnia 2006r. proboszcz poinformował darczyńcę o dokonaniu korekty powyższych sprawozdań z uwagi na "oczywiste pomyłki przy powiązaniu poszczególnych wydatków z otrzymanymi darowiznami" załączając aneks z dnia 21 grudnia 2006r. W wyniku oceny materiału dowodowego, w tym przesłuchań proboszcza, organ podatkowy I instancji na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) uznał, że skarżący nie spełnił ustawowych warunków, uprawniających go do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych darowizn z uwagi na brak prawidłowego i rzetelnego sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą obdarowanej Parafii. Decyzją dnia [...]r. Naczelnik US w N. n/N. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu złożonym na powyższe rozstrzygniecie strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie, z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów proceduralnych w stopniu mającym wpływ na jego wynik. Wydanej decyzji zarzucono: niewłaściwą interpretację art. 55 ust. 7 cyt. wyżej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej; naruszenie zasad naczelnych postępowania podatkowego wyrażonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) dalej O.p. w szczególności art. 121 § 1 i art. 122, a także dyspozycji art. 180 i art. 187 oraz art. 190 i art. 192 tejże ustawy poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz błędną ocenę materiału dowodowego a w konsekwencji bezpodstawne uznanie za udowodnione okoliczności wskazane w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia 22 września 2009r. zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, gdyż należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. został określony w kwocie niższej niż wynikało to z przepisów prawa podatkowego. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik US w N. n/N. zmienił swoją decyzję z dnia [...]r. i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł. Strona na powyższą decyzję złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 O.p. poprzez niezapełnienie jej możliwości czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji zmieniającej. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w B., postanowieniem z dnia [...]r. odmówił wnioskowanego przez skarżącego - dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność przekazania i przeznaczenia ustanowionych w 2004 r. darowizn na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej [...] w łącznej wysokości 360.000,00 zł, z przyczyn wskazanych w jego uzasadnieniu Organ odwoławczy rozpatrując łącznie złożone przez stronę w dniach 20 sierpnia oraz 17 listopada 2009r. odwołania podtrzymał stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie zostały przez skarżącego spełnione warunki, o których mowa w art. 55 ust. 7 cyt. ustawy o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego. Rozpatrując sprawę w toku kontroli instancyjnej organ odwoławczy uwzględnił także pismo pełnomocnika strony z dnia 21 stycznia 2010 r., w którym zarzucono organowi podatkowemu I instancji naruszenie normy art. 2 Konstytucji RP poprzez nałożenie na podatnika i obdarowanego - kościelną osobę prawną obowiązków niewskazanych wprost w ustawie oraz dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób wyłącznie niekorzystny dla podatnika, w sytuacji gdy użyte w przepisie terminy nie mają charakteru jednoznacznego oraz odmiennego orzecznictwa sądowo-administracyjnego w okresie datowania darowizn. Poza tym, zarzucono naruszenie przez organ pierwszoinstancyjny prawa materialnego uregulowanego w art. 55 § 7 powoływanej ustawy kościelnej poprzez przyjęcie, że nie przedstawił on prawidłowego pokwitowania odbioru przekazanej darowizny przez kościelną osobę prawną ani prawidłowego, w rozumieniu tego przepisu, sprawozdania z przeznaczenia darowizny. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że art. 55 ust. 7 cyt. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej stanowi wyjątek od generalnej zasady odliczania od dochodu przed opodatkowaniem darowizn m.in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno-opiekuńczą na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym i umożliwia wyłączenie z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym udokumentowanych darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Dopiero w przypadku braku wymaganego sprawozdania, skutkującego utratą prawa do odliczenia od dochodu pełnej kwoty przekazanej darowizny - zastosowanie znajdują ogólne, ograniczające wysokość odliczenia, kwalifikowanego do kategorii darowizny m. in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno - opiekuńczą do wysokości 10% dochodu podatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.). W ocenie organu priorytetowa jest kwestia obowiązku legitymowania się przez podatnika rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami stwierdzającymi poniesienie wydatków pomniejszającej podstawę opodatkowania oraz ich wysokość. Nie istnieje podstawa prawna, na podstawie której weryfikacja rzeczywistego przekazania darowizny podlegałoby innym regułom dowodowym niż odnoszące się do innych wydatków istotnych dla wymiaru samego podatku. Przepisy lex specialis w art. 26 ust. 7 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują te kwestie jednoznacznie stanowiąc, iż odliczenia z tytułu darowizn pieniężnych stosuje się gdy wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny, oraz oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu. Jak zaznaczył organ odwoławczy w sprawie bezsporną jest, zweryfikowana przez organ pierwszoinstancyjny, okoliczność rzeczywistego przekazania przez podatnika ww. Parafii darowizn pieniężnych ustanowionych pisemnie umowami z dnia 17 grudnia, 19 grudnia i 31 grudnia 2003 r. w łącznej kwocie 360.000,00 zł - w formie przelewów bankowych. Ustosunkowując się natomiast do sprawozdań ww. Parafii z dnia 14 lipca 2004 r., 25 listopada 2004 r. oraz 23 września 2004 r. sprostowanych aneksem z dnia 21 grudnia 2006r. organ odwoławczy stwierdził, że intencją ustawodawcy było uzależnienie tej szczególnej ulgi podatkowej od rzeczywistego przeznaczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, a nie od oświadczenia złożonego przez darczyńcę w tym względzie, w formie sprawozdania, a w świetle licznego orzecznictwa sądowego, w spornej materii, chybionymi są argumenty odwołania, że brak w przepisie art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej warunków, które winno spełniać sprawozdanie oznacza, że wymogi co do jego treści nie powinny przekraczać wynikających z powszechnego użycia terminu "sprawozdanie". W ocenie organu sprawozdanie z przeznaczenia darowizny - powinno odzwierciedlać nie tylko przedmiot ale podmioty, którym przeznaczono darowiznę w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowane spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Organ wskazał także, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej generujący wymóg złożenia darczyńcy sprawozdania jako dokumentu o określonej treści - jest przepisem lex specialis do regulacji art. 55 ust. 2 tej ustawy, zwalniającej kościelną osobę prawną z prowadzenia dokumentacji związanej ze zwolnieniem od opodatkowania jej przychodu z niegospodarczej działalności, obejmującego także przychód z tytułu otrzymanej darowizny. W konsekwencji, przepis ten nie stanowi przeszkody do uzyskania od kościelnej osoby prawnej prawidłowego sprawozdania z wykorzystania darowizny i nie zwolnił kościelnej osoby prawnej z obowiązku prowadzenia dokumentacji w tym zakresie. Organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez ks. M. Ch. sprawozdania z dnia 14 lipca 2004r., 25 listopada 2004r. i 23 września 2004r. sprostowane aneksem z dnia 21 grudnia 2006r. nie dość, że nie spełniają kryteriów sprawozdania wynikających z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, z uwagi na brak łącznych wymogów szczegółowości w aspekcie przedmiotowym i podmiotowym przeznaczenia darowizny - a ponadto w ocenie organu są niewiarygodne. Organ odwoławczy zaznaczył, że proboszcz obdarowanej Parafii nie posiadał dokumentów potwierdzających poniesienie wymienionych w sprawozdaniach wydatków, udzielonych zapomóg, jak również nie dysponował listą osób korzystających z tej pomocy z uwagi na fakt, iż jak stwierdził działalność charytatywna kierowana jest przez kościół anonimowo, a przepisy ustawy kościelnej nie wymagają dokumentowania wykorzystania środków z darowizny na określone cele charytatywno-opiekuńcze. Zatem, w ocenie organu, sprawozdania wraz z aneksem są dokumentami nieweryfikowalnymi, gdyż oprócz dat i kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak jest danych odnoszących się do szczegółów opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Nie istnieją dokumenty z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczej Parafii, ani też jakiekolwiek inne dowody (ewidencje rodzin ubogich, dzieci korzystających z dotowanych wyjazdów, podpisane listy wspomaganych finansowo osób/rodzin, pokwitowania odbioru paczek, zestawienia zakupów na poszczególne cele, informacje z kartotek poszczególnych parafian) poświadczające przekazanie poszczególnych kwot na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych podmiotowo podopiecznych. Organ wskazał także na okoliczność zasadniczych rozbieżności pomiędzy treścią sporządzonych pierwotnie trzech sprawozdań z wydatkowania darowizn w łącznej kwocie 360.000,00 zł, ujmujących w 67% wydatki na cele kultu religijnego w łącznej kwocie 240.000,00 zł a aneksem do tych sprawozdań świadczącym o realizacji przez Parafię ze środków darowizn głównie działalności charytatywno-opiekuńczej i przeznaczeniu na prace remontowe kościoła jedynie kwoty 41.000,00 zł, tj. 11% ogólnej kwoty darowizn. Kwota środków pieniężnych przeznaczonych na cele kultu religijnego powołana w aneksie (41.000,00 zł) pozostaje, zdaniem organu, w rażącej sprzeczności z sumą wydatków na ten cel pierwotnie powołanych w ww. sprawozdaniach w kwocie 240.000,00 zł, a zwłaszcza z treścią sprawozdania z dnia 23 września 2004 r., z którego wynika, że ze 100% wartości darowizny kwotę 160.000,00 zł sfinansowano remont kościoła. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie podzielił też zarzutów odwołania w zakresie uchybienia przepisom art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z niezapewnieniem stronie możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem zaskarżonej decyzji zmieniającej. Organ nadmienił, że będąca wynikiem wymiaru uzupełniającego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. n/N. z dnia [...]r. wydana została na podstawie tożsamego materiału dowodowego, co zmieniona decyzja tego organu z dnia [...]r., gdyż tryb postępowania uregulowany art. 230 Ordynacji podatkowej nie służy uzupełnianiu materiału dowodowego lecz usunięciu stwierdzonych przez organ odwoławczy nieprawidłowości obliczeniowych skutkujących zaniżeniem wysokości określonego stronie zobowiązania podatkowego. Poza tym organ II instancji wskazał na wyznaczony pełnomocnikowi strony przez organ I instancji przed wydaniem decyzji dokonującej wymiaru uzupełniającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika ponadto, że z materiałem dowodowym sprawy podatnik zapoznał się dwukrotnie, w dniach 16 czerwca i 22 lipca 2009r. przed wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. z dnia [...]r. kończącej postępowanie w sprawie. Również drugi pełnomocnik strony zapoznał się z całością materiału dowodowego sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w sporządzonym na tę okoliczność protokole. Niezgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona złożyła na się skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 55 § 7 cyt. ustawy kościelnej poprzez przyjęcie, iż podatnik nie przedstawił prawidłowego w rozumieniu tego przepisu sprawozdania z przeznaczenia darowizny; naruszenie art. 2 Konstytucji oraz art. 120 O.p. poprzez nałożenie na podatnika i obdarowanego – kościelną osobę prawną obowiązków niewskazanych wprost w ustawie oraz dokonywanie interpretacji przepisów prawa w sposób wyłącznie niekorzystny dla podatnika w sytuacji gdy użyte w przepisie terminy nie mają charakteru jednoznacznego, a orzecznictwo Sądów Administracyjnych w okresie, w którym dokonywana była darowizna dopuszczało ogólne tylko wskazanie przeznaczenia dokonanej darowizny; naruszenie art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo upływu terminu przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązana, co organ podatkowy powinien uwzględnić z urzędu. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że nie przedstawił sprawozdania, które spełniającego wymogi art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W tym miejscu powołał orzecznictwo sądów administracyjnych wydane w tym zakresie. Strona zarzuciła organom podatkowym bezzasadną interpretacją pojęcia "sprawozdanie", czyli wyłącznie według jego znaczenia przyjętego w słowniku języka polskiego, w oderwaniu od :konkretnych stosunków prawnych i faktycznych, do których się ono odnosi. Podniosła, że nie istnieje tylko jedna właściwa definicja tego pojęcia znajdująca zastosowanie do wszystkich stanów faktycznych, tym bardziej, że powołana definicja również nie jest jednoznaczna i precyzyjna. Skarżący, wskazując na zapisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz.U. z 2003 r. nr 96, poz. 873), zaznaczył że ustawodawca ustanawia wymóg przedstawienia sprawozdania w określonej formie, o określonym stopniu szczegółowości w drodze zapisów ustawowych, które określają wymagania stawiane sprawozdaniom. W ocenie skarżącego, pozbawione podstaw prawnych jest żądanie organów podatkowych szczegółowych wymogów formalnych sprawozdania, których nie precyzują przepisy powoływanej ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem skarżącego należy mieć na uwadze, że działalność charytatywno-opiekuńcza ma charakter mniej formalny, pomoc jest kierowana do potrzebujących anonimowo, a kościelne osoby prawne są zwolnione z obowiązku prowadzenia dokumentacji odnoszącej się do sposobu wydatkowanych środków z darowizn. Strona podniosła przy tym, że darczyńca nie dysponuje żadnymi instrumentami prawnymi, służącymi wyegzekwowaniu sprawozdania z zachowaniem wysokiego stopnia szczegółowości oraz rachunków. Skarżący wskazuje też, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym i powołanej literaturze przedmiotu w przepisie art. 55 ust. 7 cytowanej ustawy kościelnej mówi się wyłącznie o "sprawozdaniu z przeznaczenia" a nie "sprawozdaniu z wykorzystania", gdyż sprawozdanie, w którym relacjonuje się sposób przeznaczenia darowizny, a nie jej wykorzystania - ze swej istoty będzie miało charakter bardziej ogólny, wyznaczony również celowi, któremu służy, tj. sprawozdaniu z przeznaczenia nie natomiast sprawozdaniu stricte finansowemu. Strona przywołała wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2002r., III SA 2300/00. Skarżący podkreślił, że z przedstawionych przez niego sprawozdań, po uwzględnieniu aneksu, wynika, iż przekazane darowizny przekazano m.in. na zakupy żywności, odzieży dla ubogich, zakupy leków dla ubogich i ciężko chorych, paczki żywnościowe na święta dla ubogich rodzin itd., ze wskazaniem okresu w jakim zostały one W skardze dodatkowo wskazano na wyrażoną w treści art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa, w oparciu o którą skarżący wykluczył możliwość obciążenia go negatywnymi konsekwencjami braku obowiązku kościelnych osób prawnych w zakresie prowadzenia rachunkowości finansowej, skutkującego niemożnością przedstawienia szczegółowego sprawozdania finansowego z wydatkowanej kwoty. Skarżący podnosi przy tym, że przekazał przedmiotowe kwoty kościelnej osobie prawnej z intencją, aby zostały one wykorzystane na cele działalności charytatywno-opiekuńczej, oraz podjął kroki celem uzyskania stosownego sprawozdania z jej wykonania, w związku z powyższym nie może on być obciążony ewentualnymi nieścisłościami i brakiem precyzji w sprawozdaniach sporządzanych przez podmiot trzeci, a także brakiem dostarczenia przez ten podmiot konkretnych dowodów w postaci rachunków, list osób obdarowanych w sytuacji, gdy nie jest on władny wpływać na poszczególne działania tej osoby, a żaden przepis prawa nie nakłada na kościelne osoby prawne obowiązku prowadzenia takiej ewidencji i nie precyzuje, jaki kształt winno mieć takie sprawozdanie. W ocenie skarżącego, naruszenie art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi także, powoływanie się przez organ podatkowy, na obecne rygorystyczne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wymogów sprawozdania kościelnej osoby prawnej, o którym stanowi art. 55 ust. 7 cytowanej ustawy kościelnej - w sytuacji gdy w okresie, w którym dokonano darowizn, funkcjonowało bardziej liberalne orzecznictwo sądowo-administracyjne w spornej tematyce, powołując dla przykładu wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 2300/00. Dodatkowo skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem decyzji merytorycznej w sprawie, pomimo upływu terminu przedawnienia i wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kwestii przedawnienia wyjaśnił, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu poprzez wdrożenie egzekucji: zajęcie prawa majątkowego oraz doręczenie tytułu wykonawczego pod koniec 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) (zwana dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie została uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, o jakim mowa w art. 145 cyt. ustawy, oceniona według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Na początek WSA uznał, że rację ma organ wskazując na przesłanki przerwy biegu terminu przedawnienia o jakich mowa w 70 § 1 ordynacji podatkowej. Podniesione na rozprawie wady tego postępowania nie mogły stanowić podstawy do uchylenia decyzji, gdyż jego poprawność mogła być skutecznie zakwestionowana w drodze środków przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym i obecnie ten przedmiot wykracza poza granice sprawy, a więc dopuszczalne granice w których może nastąpić kontrola sądowoadministracyjna. Z materiału dowodowego sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją nie wynika, by skutecznie wyeliminowano przesłanki konieczne do oceny, że przedawnienie nie nastąpiło. Zatem, istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od os. fizycznych darowizny przekazanej w 2003r. na rzecz Parafii Rzymsko – Katolickiej [...] z powodu nie spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Zgodnie z treścią cyt. powyżej przepisu, darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. pod warunkiem łącznego spełnienia dwóch przesłanek a mianowicie , w świetle ww. art. 55 ust. 7 kościelna osoba prawna ma obowiązek przedstawić darczyńcy : pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Przy czym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd (por. wyrok z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1405/05, niepubl.), że przeznaczenie na działalność charytatywno - opiekuńczą, o którym stanowi się w przywoływanym przepisie, należy interpretować jako spożytkowanie, wykorzystanie (środków) darowizny na wymienioną działalność. Ocenę tę uzasadnia okoliczność długiego - bo aż dwuletniego - okresu, który obejmować może rzeczone sprawozdanie. Zważyć także należy, że użycie w analizowanym przepisie słowa "sprawozdanie" oznaczającego przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, opis wypadków, zdarzeń, relację (Słownik języka polskiego, pod redakcją St. Skorupki, H. Auderskiej i Z. Łempickiej, PWN, Warszawa 1968 r., str. 769) byłoby semantycznie całkowicie nieuzasadnione, gdyby odnosić się miało do niezrealizowanych planów, zamiarów czy też intencji, które, dla uzyskania wiedzy o nich, nie wymagają sprawozdania a tylko powiadomienia - "zwykłego" przekazania informacji. Ponadto, celem i racjonalizacją pozytywnego stymulowania przez prawodawcę darowizn na działalność charytatywno - opiekuńczą niewątpliwie jest i być powinno rzeczywiste prowadzenie i efektywna realizacja tej działalności a nie tylko zamiary w tym przedmiocie czy też w danym jego obszarze, o których analizowany przepis zresztą nie stanowi. Podkreślenia także wymaga, że niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą niewątpliwie nie będzie prawnie znaczące dla realizacji ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7; tego rodzaju nie odpowiadające prawdzie oświadczenie, choćby nawet formalnie nazwane sprawozdaniem, nie będzie bowiem dotyczyć i sprawozdać przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową. Sprawozdanie obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu wartości otrzymanej darowizny na jej działalność charytatywno - opiekuńczą jest w rozumieniu prawa dokumentem prywatnym. Dokument taki, na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zważyć jednak należy, że dokument prywatny nie jest wyposażony w domniemanie zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń, lecz jedynie w domniemanie wyłączające potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła w nim oświadczenie. Formalna moc dowodowa dokumentu prywatnego nie przesądza tak zwanej mocy materialnej dokumentu, w tym przede wszystkim prawdziwości oświadczenia, które zawiera; dokument prywatny nie jest sam przez się dowodem rzeczywistego stanu rzeczy (Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz. Pod redakcją K. Piaseckiego. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 1996 r., tom I, str. 818 - 819). W tym miejscu należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy pogląd został ujednolicony, o czym świadczy ugruntowana linia orzecznicza wskazująca, że sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. Dla porównania wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt : II FSK 576/05, II FSK 1995/04, II FSK 45/04,976/04,II FSK 18/05, II FSK 119/05, II FSK 1405/05). Reasumując należy stwierdzić, że sprawozdanie, o którym mowa a art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, powinno zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi w samoobliczeniu podatku a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą. Jeżeli by natomiast przyjąć, że sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, to podstawą analizowanej ulgi byłby tylko, wbrew treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty - stan rzeczy to jest przeznaczenie darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą. Jak wskazuje skarżący w roku 2003 przekazał 360 tys. zł, co stanowiło 78% jego dochodu rocznego. Sądowi znane jest również to, że w roku 2004 osiągnął przychód w wysokości 527.396,01 zł i twierdził, że z tej kwoty przeznaczył aż 310.000,00 zł na rzecz ww. Parafii (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 3 lutego 2010r., I SA/Bd 949/09). Zdaniem Sądu to skarżący po pierwsze jako darczyńca winien być zainteresowany na jakie cele obdarowany przeznaczył jego pieniądze a ponadto już jako podatnik który chce skorzystać z przysługującej ulgi winien rzetelnie wypełnić przesłanki, uprawniające go do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania zważywszy na fakt, że kwoty przekazane stanowiły znaczną wartość. Dla porównania należy przywołać wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005r. sygn. akt II FSK 576/05 , w którym NSA stwierdził: "Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym w od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), gdyż warunkiem ich zastosowania jest wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154). Jak wynika z zacytowanego przepisu art. 55 ust. 7 ww. ustawy podatnik, który dokonując darowizn na rzecz osób kościelnych winien spełnić tylko dwie przesłanki a mianowicie winien dysponować sprawozdaniem oraz pokwitowaniem odbioru przekazanych środków.Istotnie przedmiotowa ustawa nie zawiera definicji sprawozdania i w tym miejscu należy przywołać definicję słownikową, która zawiera w sobie wskazanie, że sprawozdanie to: "ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś", ale także relacja ( Słownik języka polskiego PWN Warszawa 2005 ). A zatem relacja z przeznaczenia. Zdaniem judykatury sprawozdanie jest dokumentem prywatnym. Porównaj wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 576/05, sygn. akt FSK 1995/04, sygn. akt FSK 45/04, sygn. akt 976/04, sygn. akt II FSK 18/05, sygn. akt II FSK 119/05, sygn. akt FSK 1405/05), w których wyraźnie stwierdzono, że: " sprawozdanie, o którym stanowi art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej jest dokumentem prywatnym, który nie jest objęty domniemaniem prawdziwości przedstawionych w nim oświadczeń. Takie stwierdzenie wyraźnie wskazuje, ze sprawozdanie jako dokument prywatny będzie podlegał tak samo jak każdy dowód ( art. 180 Op.) ocenie organu. Kolejne pytanie na które odpowiedziało orzecznictwo to jakie cechy powinno posiadać sporne sprawozdanie , o którym mowa w art. 55 ust. 7 cyt. ustawy aby mogło zostać uznane za prawidłowe. Zdaniem NSA, wyrażonym w wyroku z dnia 25 czerwca 2008r. sygn. akt (...)II FSK 664/07 , LEX nr 485166 " sprawozdanie, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, by mogło być uznane za formalnie i materialnie poprawne, musi zawierać szczegółowe dane pozwalające ustalić, czy darowizna została faktycznie spożytkowana na cel ustawowo preferowany, a przedstawione w nim informacje muszą być weryfikowalne. W tym miejscu należy przywołać kolejny wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r. II FSK 1230/07 LEX nr 472312 z następującą tezą : " Sprawozdanie przewidziane w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 1540) powinno odzwierciedlać nie tylko to co, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego, zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. W tej sytuacji skoro z językowego znaczenia pojęcia "sprawozdanie" można wywieść jego treść, to pozbawione podstaw są wywody, że w art. 55 ust. 7 omawianej ustawy nie określono szczegółowej formy sprawozdania, czy braku jego wzoru, a także zbędne są wnioski z nich wypływające co do złagodzenia wymogów szczegółowości sprawozdania". Reasumując należy stwierdzić, sprawozdanie ma dowodzić zrealizowanie celu na który zostały przekazane środki darczyńcy, w tym wypadku na działalność charytatywno – opiekuńczą a fakty z tego sprawozdania wynikające winny być sprawdzalne. Podobnie wyroki NSA: z dnia 31 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1808/04 i z dnia 4 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 79/06). To oznacza, że informacje wynikające z tego dokumentu powinny być na tyle dokładne, konkretne i sprawdzalne, aby na ich podstawie można było zweryfikować czy faktycznie darowizny zostały przeznaczone na działalność charytatywno-opiekuńczą. Stwierdzenie organu odwoławczego, że przedłożone przez ks. M. Ch. sprawozdania z dnia 14 lipca 2004r., 25 listopada 2004r. i 23 września 2004r. sprostowane aneksem z dnia 21 grudnia 2006r. nie spełniają kryteriów sprawozdania wynikających z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, z uwagi na brak łącznych wymogów szczegółowości w aspekcie przedmiotowym i podmiotowym przeznaczenia darowizny oraz są niewiarygodne, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. WSA nie stwierdził by były one dowolne, gdyż wywód jest spójny, logiczny i odpowiada zasadom doświadczenia życiowego. Rację ma organ w tym, że skoro podatnik chce skorzystać z ulgi podatkowej, to na nim ciąży obowiązek udowodnienia, że warunki jej przyznania zostały spełnione. To, że proboszcz obdarowanej Parafii nie posiadał dokumentów potwierdzających poniesienie wymienionych w sprawozdaniach wydatków, udzielonych zapomóg, jak również nie dysponował listą osób korzystających z tej pomocy i nie było możliwym dalsze potwierdzenie tych okoliczności – usprawiedliwia twierdzenie, że podatnik nie udowodnił, że ma prawo do ulgi, z której skorzystał przy samoobliczeniu podatku. Ustalone przez organ rozbieżności pomiędzy treścią sporządzonych pierwotnie trzech sprawozdań z wydatkowania darowizn w łącznej kwocie 360.000,00 zł, ujmujących w 67% wydatki na cele kultu religijnego w łącznej kwocie 240.000,00 zł a aneksem do tych sprawozdań świadczącym o realizacji przez Parafię ze środków darowizn głównie działalności charytatywno-opiekuńczej i przeznaczeniu na prace remontowe kościoła jedynie kwoty 41.000,00 zł, tj. 11% ogólnej kwoty darowizn, to, że kwota środków pieniężnych przeznaczonych na cele kultu religijnego powołana w aneksie (41.000,00 zł) pozostaje w sprzeczności z sumą wydatków na ten cel pierwotnie powołanych w ww. sprawozdaniach w kwocie 240.000,00 zł, a zwłaszcza z treścią sprawozdania z dnia 23 września 2004 r., z którego wynika, że ze 100% wartości darowizny kwotę 160.000,00 zł sfinansowano remont kościoła; świadczy o braku wystarczających dowodów pozwalających skarżącemu skorzystać z ulgi. W świetle powołanych przepisów należy rozróżnić sam fakt przekazania pieniędzy od ich przeznaczenia, w obrębie którego można wyróżnić zamiar samego darczyńcy i rzeczywiste działanie obdarowanego. Z przepisu wynika, że również udowodnienie tej ostatniej okoliczności spoczywa na darczyńcy, jeżeli chce skorzystać z art. 55 ust. 7 ustawy. W ocenie Sądu zapisy przepisu nie stoją w sprzeczności z wartościami chronionymi przez Konstytucję RP, gdyż przede wszystkim nie chodzi o nałożenie obowiązku, ale o ulgę podatkową. W wyroku z 19 września 2006 r. (sygn. K 7/05, OTK ZU nr 8/2006, poz. 107) – TK przypomniał też, że "wyjściowym i trwałym założeniem przy ocenie legislacji podatkowej (...) jest pogląd (...) o względnej swobodzie ustawodawcy w dziedzinie kształtowania dochodów i wydatków państwa". W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny zreasumował wcześniejsze ustalenia, przypominając między innymi, że władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się w treści tych regulacji polityka podatkowa; ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że kształtowanie zasad prawnych systemu podatkowego, w tym - dochodów, stanowi domenę legislatywy, a ustawodawca ma w tym zakresie dużą swobodę. W myśl ustaleń zawartych w wyroku z 21 marca 2005 r. (sygn. P 5/04, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 26), "Stanowienie prawa, a więc także wybór najwłaściwszych wariantów legislacyjnych, jest rolą parlamentu. Trybunał Konstytucyjny jest powołany jedynie do badania, czy parlament nie narusza przy tym norm, zasad i wartości ustanowionych w Konstytucji (...) nie jest natomiast właściwy do oceny słuszności czy celowości działań ustawodawcy, bo pozostaje to w ramach politycznej swobody działań parlamentu, za którą ponosi on odpowiedzialność przed elektoratem". Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny, opisana wyżej swoboda jest ograniczona zasadami i przepisami konstytucyjnymi oraz obowiązkiem poszanowania chronionych przez te zasady i przepisy wartości. Trybunał Konstytucyjny może zaś interweniować tylko w przypadkach, gdy ustawodawca przekroczył jej zakres w sposób na tyle drastyczny, że naruszenie tych zasad jest ewidentne (tak np. orzeczenie z 9 stycznia 1996 r., sygn. K 18/95, OTK ZU nr 1/1996, poz. 1). Musi mieć przy tym na uwadze, że wynikająca z art. 10 Konstytucji zasada podziału władz wyklucza jego udział w wykonywaniu władzy ustawodawczej - co nakazuje mu powściągliwość w ocenie wniosków i skarg kwestionujących przyjęte rozwiązania normatywne, bo związany jest zarówno domniemaniem racjonalności ustawodawcy, jak i domniemaniem konstytucyjności, badanych przepisów (tak wyrok z 20 kwietnia 2004 r., sygn. K 45/02, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 30). Wstrzemięźliwość Trybunału w ocenie konstytucyjności przepisów przez pryzmat ich stosowania w praktyce uzasadniają też powszechnie znane, systemowe wątpliwości, co do granic między kognicją kontrolną Trybunału i praktyką (stosowaniem prawa; tak postanowienie z 24 maja 2005 r., sygn. SK 9/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 58) – por. wyrok z dnia 19 lipca 2007 r., Trybunał Konstytucyjny, K 11/06. Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe albowiem nie można zarzucić mu naruszenia prawa w takim stopniu, aby mogło to skutkować wyeliminowaniem z obiegu prawnego. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń zasad postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. L. Kleczkowski M. Łent T. Liwacz