I SA/Bd 271/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska- Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2018r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Wójt Gminy D. określił skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 69.531 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Handlowa N. T. M. był użytkownikiem wieczystym i właścicielem trzech nieruchomości, położonych w gminie D., obręb G. G. o łącznej powierzchni 11.0366 ha, stanowiących działki: nr [...], nr [...] i nr [...], będących głównie nieużytkami. Na działkach tych w latach 2008-2009 podatnik prowadził działalność wydobywczą. Po tym okresie kolejnym etapem działalności podatnika powinno być zrekultywowanie terenu powydobywczego, do czego został zobligowany decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2010r. Rekultywacja terenu nie została zakończona. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym organ wskazał na treść art. 2, art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz stwierdził, że rekultywację, do przeprowadzenia której podatnik został zobowiązany, na ww. działkach należy uznać za działalność gospodarczą, tym samym grunt poddany temu procesowi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu, pomimo że skarżący w nie podejmował żadnych czynności rekultywacyjnych, to okoliczność to nie zwalnia podatnika z opodatkowania zdegradowanych gruntów podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, gdyż rekultywacja jest częścią działalności gospodarczej, a w sprawie w 2014r. nie istniały względy techniczne, wykluczające przyjęcie przedmiotowych gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2018r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W opinii organu z przepisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz o ochronie środowiska wynika, że grunty poddane procesowi rekultywacyjnemu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Do rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych przedsiębiorcę zobowiązują przepisy wymienionych ustaw. Wskazano, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Kolegium podkreśliło, że skarżący został zobowiązany do rekultywacji gruntów na terenach wyrobiska Kopalnia G. G. VI i Kopalnia G. G. VII, co potwierdza decyzja SKO w B. z dnia [...] sierpnia 2010r. odnośnie leśnego kierunku rekultywacji dla terenu powydobywczego złoża G. VI i VII o powierzchni 11,0366 ha. W sprawie bezzsporna jest także okoliczność, że rekultywacja nie została zakończona, gdyż brak jest stosownej decyzji Starosty Ś. w tym przedmiocie. Organ podał, że podatnik powołując się na "względy techniczne" argumentuje, iż nie może przeprowadzić rekultywacji zgodnie z powyższą decyzją SKO, z uwagi na ograniczone możliwości gospodarczego wykorzystywania gruntów wobec treści rozporządzenia Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G. z dnia [...] października 2010r. w sprawie ustanowienia strefy ochronnej gminnego ujęcia wód podziemnych na terenie wsi G. G. gm. D. (Dz. Urz. Woj. Kujawsko - P. Nr [...], poz. 2009). W konsekwencji spór dotyczy tego, czy w sprawie zachodzą względy techniczne, uniemożliwiające podatnikowi prowadzenie rekultywacji z uwagi na ww. rozporządzenie i decyzję SKO dotyczącą rekultywacji. Organ wskazał, że podatnik dążył do wypełnienia wyrobiska popiołem i do wykorzystania przy rekultywacji odpadów dopuszczonych w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia [...] marca 2006r. w sprawie odzysku lub unieszkodliwienia odpadów poza instalacjami i urządzeniami (Dz.U. z 2006 r. Nr 49, poz. 356). Kolegium wskazało, że w decyzji z dnia [...] sierpnia 2010r. utrzymano w mocy decyzję Starosty Ś. w przedmiocie ustalenia leśnego kierunku rekultywacji dla terenu powydobywczego złoża G. VI i VII o powierzchni 11,036 ha. Uchylono natomiast punkty 2 i 3 decyzji, w których zawarto wskazania co do sposobów wykonania rekultywacji, o które wnioskodawca nie wnosił, a których określenia nie wymagała ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Zdaniem organu odwoławczego decyzja ta nie jest w żadnej mierze sprzeczna z treścią wskazywanego przez skarżącego rozporządzenia Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G. z dnia [...] października 2010r. w sprawie ustanowienia strefy ochronnej gminnego ujęcia wód podziemnych na terenie wsi G. G. gm. D.. Decyzja ta odnosi się tylko do określenia leśnego kierunku rekultywacji dla terenu powydobywczego złoża G. VI i VII o powierzchni 11,0366 ha, nie określa jakichkolwiek warunków prowadzonych prac. W konsekwencji organ uznał argumentację skarżącego w tym zakresie za niezasadną. Konkludując w ocenie Kolegium grunty – których podatnik w 2013r. był użytkownikiem i właścicielem – należy uznać jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że rekultywacja terenów poeksploatacyjnych nie została zakończona. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: 1. prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym: art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy w postaci nie wyjaśnienia, czy w 2014 r. przedmiot opodatkowania mógł być faktycznie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej i mógł być przedmiotem rekultywacji zgodnej z decyzją SKO w B. z dnia [...] sierpnia 2010r., 2. prawa materialnego, w tym: - art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię przedmiotu opodatkowania oraz zakresu zwolnień, w tym niewłaściwe określenie relacji zakresu pojęć grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, - art. 4 pkt 18 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, w związku z art. 2 pkt 3 ustawy o odpadach – poprzez pominięcie wymogu odtworzenia gleb w procesie rekultywacji, w tym przy użyciu zanieczyszczonej gleby, wydobytej w trakcie robót budowlanych poza obszarem wyrobiska. Dla poparcia stanowiska zawartego w skardze skarżący dołączył "Komentarz do sprawy rekultywacji terenu po eksploatacji kruszywa naturalnego we wsi G. G. w Gminie D." autorstwa mgr. inż. A. S.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność wymierzenia skarżącemu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 69.531 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżący od [...] kwietnia 2005 r. do [...] grudnia 2016 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Handlowa "N." T. M.. Działalność ta polegała głównie na wydobywaniu żwiru i piasku, gliny i kaolin w gm. D., w miejscowości G. G. - Kopalnia G. G. VII oaz Kopalnia G. G. VI. Do momentu wygaśnięcia koncesji podatnik prowadził działalność wydobywczą na działkach nr [...] i 27/8 położonych w miejscowości G. G. o łącznej powierzchni 11,0366 ha. Podatnik eksploatował cały ten teren. Starosta [...] w Ś. wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2010 r. w sprawie rekultywacji terenu powydobywczego - złoża G. VI i VII o łącznej powierzchni 11,0366 ha, zlokalizowanego na działkach o nr [...] i 27/8 w miejscowości G. G.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. uchyliło powyższą decyzję Starosty [...] w części, utrzymując jednocześnie w mocy ustalenie leśnego kierunku rekultywacji terenu powydobywczego - złoża G. VI i VII, oraz ustaliło, że ostateczny termin zakończenia rekultywacji tego terenu nie może przekroczyć 5 lat od uprawomocnienia się decyzji. Rekultywacja terenu nie została zakończona. Zdaniem SKO do czasu zakończenia rekultywacji powyższe grunty należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Według natomiast skarżącego zaskarżona decyzja narusza prawo, ponieważ w 2014 r. nie prowadził on działalności wydobywczej z powodu wyczerpania się złoża oraz wygaśnięcia koncesji. Nadto, w tym czasie nie rozpoczął rekultywacji z uwagi na przeszkody techniczne związane z wprowadzeniem zakazów wynikających z rozporządzenia Nr [...] Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G. z dnia [...] października 2010 r. w sprawie ustanowienia strefy ochronnej gminnego ujęcia wód podziemnych na terenie wsi G. G.. Należy zauważyć, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiuje pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją gruntami, budynkami i budowlami związanymi z działalnością gospodarczą są wymienione wyżej nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca definiując pojęcie gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą nie wyjaśnił znaczenia terminu "względy techniczne". W związku z brakiem ustawowej definicji w pierwszej kolejności należy odwołać się do potocznego rozumienia pojęcia "techniczny", a tym samym odnosić je należy do stanu nieruchomości, nie pozwalającego na ich wykorzystanie do prowadzonej działalności. Z treści analizowanego przepisu można wyczytać także, iż "względy" muszą mieć charakter "techniczny", a zatem nie np. prawny, finansowy oraz że mogą się one odnosić zarówno do gruntów, budynków, jak i budowli. Wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez konkretnego przedsiębiorcę i jednocześnie nie może być wykorzystywany przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o innym charakterze. Względy techniczne dotyczą więc jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy, wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., II FSK 3198/15 i z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 1830/17). Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. pod pojęciem działalności gospodarczej na potrzeby podatku od nieruchomości należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, obecnie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Stosownie do przepisów tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złoża, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły (art. 2 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 2 u.p.o.l., działalnością gospodarczą nie jest działalności rolnicza lub leśna oraz wynajem turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5. Z kolei w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. rada gminy została upoważniona do określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte w tym przepisie zwrot "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" powinno być rozumiane jako faktyczne wykorzystywanie gruntu do wykonywania czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Posłużenie się przez ustawodawcę tym zwrotem jest zatem celowe i ma podkreślać rzeczywisty związek przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle powyższych regulacji istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie, czy działalność gospodarcza wykonywana przez skarżącego obejmowała rekultywację gruntów. W tym względzie należy zauważyć, że myśl art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawianie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Osoba powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 i 2). Z akt niniejszej sprawy wynika, że decyzja o zakończeniu rekultywacji nie została wydana. Z kolei w świetle przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska, eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również do ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2). Z powołanych przepisów wynika, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje również rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. W ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2007 r., II FSK 75/06; z dnia 14 lipca 2010 r., II FSK 2002/09; z dnia 16 czerwca 2016 r., II FSK 1320/14; z dnia 9 grudnia 2016 r., II FSK 3333/14; z dnia 6 grudnia 2017 r.,II FSK 2971/15; z dnia 14 marca 2018 r., II FSK 694/16; wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., II FSK 1032/15). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Jakkolwiek działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych, to podejmowanie obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi element składowy działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Z tych samych względów nie sposób uznać, że poddawane rekultywacji wyrobiska nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kruszywa, czy też nie można ich wykorzystywać w prowadzonej działalności ze względów technicznych (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r., II FSK 2815/13). Do czasu wydania decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych) grunt wykorzystywany jest zatem przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2016 r. , II FSK 2815/13). Biorąc pod uwagę wykładnię powyższych przepisów stwierdzić należy, że grunty należące do skarżącego wykorzystywane jako miejsce wydobycia żwiru i piasku, gliny i kaolin stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według stawek właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w 2014 r. nie prowadził on działalności wydobywczej z powodu wyczerpania się złoża oraz wygaśnięcia koncesji, nie oznacza, że wskazane grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie można przyjmować, że grunty mające podlegać czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy, niezależnie od wyczerpania się złoża czy wygaśnięcia koncesji. Podkreślenia przy tym wymaga, że obowiązek rekultywacji gruntu wynika w rozpatrywanej sprawie także z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławcze w B. z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nie można również podzielić zarzutu skarżącego, że w sprawie wystąpiły przeszkody techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., związane z wprowadzeniem zakazów wynikających z rozporządzenia Nr [...] Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G. z dnia [...] października 2010 r. w sprawie ustanowienia strefy ochronnej gminnego ujęcia wód podziemnych na terenie wsi G. Grupa gm. D.. W tym względzie skarżący wskazuje, że niemożliwym było wykonanie decyzji ustalającej warunki rekultywacji terenu powydobywczego, gdyż zgodnie w szczególności z § 3 pkt 23 powyższego rozporządzenia na terenie ochrony pośredniej zakazuje się wykorzystywania czynnych i poeksploatacyjnych wyrobisk górniczych do magazynowania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów. Podkreślenia jednak wymaga, że w decyzji SKO z dnia [...] sierpnia 2010 r., nie zobowiązano skarżącego do wykorzystywania czynnych i poeksploatacyjnych wyrobisk górniczych do magazynowania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów. Dla uzasadnienia swoich racji strona odwołuje się też do załączonego do skargi "Komentarza do spraw rekultywacji terenu po eksploatacji kruszywa naturalnego we wsi G. Grupa w Gminie D.", sporządzonego przez A. S.. Należy jednak zauważyć, że w powyższej decyzji SKO ustalono jedynie leśny kierunek rekultywacji tereny powydobywczego, nie określając rodzaju prowadzonych prac. Ponadto, nie można powyższej regulacji zawartej w rozporządzeniu Nr [...] traktować jako względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Względy techniczne" to okoliczności powodujące zerwanie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą z uwagi na techniczne uwarunkowania, a więc stan techniczny nie pozwalający na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Względy te nie mogą mieć charakteru prawnego (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., II FSK 3198/15). Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu, jest spełnienie przesłanki pozytywnej - grunt powinien stanowić nieużytek oraz brak ziszczenia się warunku, w postaci zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Wprawdzie pierwszy z warunków został spełniony, jednak prawidłowo organ uznał, że działki były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co wyklucza spełnienie drugiej z wymienionych przesłanek. Skarżący nie wykazał także, aby w sprawie miał zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 4 uchwały nr [...] Rady Gminy D. z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień w tym podatku, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty związane ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę, dostarczaniem energii cieplnej, odprowadzaniem ścieków. Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie naruszył też art. 187 § 1 w zw. art. 122 O.p. Organ zebrał wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Jednocześnie Sąd oddalił zawarty w skardze wniosek dowodowy, jak i zgłoszony na rozprawie wniosek o przeprowadzenie dowodu z uchwały nr [...] Rady Gminy D. z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień w tym podatku. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Załączony do skargi "Komentarz do spraw rekultywacji terenu po eksploatacji kruszywa naturalnego we wsi G. G. w Gminie D." stanowi w istocie analizę przepisów wskazanego wyżej rozporządzenia Nr [...] Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G. z dnia [...] października 2010 r. i nie może być traktowany jako dowód w sprawie, lecz jako uzupełnienie argumentacji skarżącego. Sąd argumentacji tej nie podziela ze wskazanych wyżej względów. Dodowem w sprawie nie może być także wskazana wyżej uchwała nr [...] Rady Gminy D. z dnia [...] listopada 2012 r., stanowiąca akt prawa miejscowego. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka