I SA/Bd 28/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi Spółki M. s.c. M. J.-O., Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. oddala skargę W wyniku stwierdzonych podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie rozliczenia P. P.-U. "M." s.c. M. J.-O., Z. N. z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007r. w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego. Po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia miejsca świadczenia usług projektowych wykonanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta brytyjskiego tzn. ustalenia czy jest to miejsce gdzie nabywca posiada siedzibę czy miejsce położenia nieruchomości. Dyrektor podkreślił, że jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania Spółka prowadziła działalność w zakresie projektowania budowlanego, architektonicznego oraz inżynieryjnego. Spółka w IV kwartale 2007 roku między innymi zaewidencjonowała oraz rozliczyła usługi projektowe, które wykonała na rzecz brytyjskiego kontrahenta C. A. Przedmiotowe usługi zostały udokumentowane wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT, w których w pozycji "wartość VAT" wskazano "nie dotyczy" i jako "wartość z podatkiem VAT" wpisano odpowiednio kwoty [...] GBP, [...] GBP, [...] GBP. Organ stwierdził, że fakt, iż Spółka nie wykazała i nie uiściła podatku VAT na wystawionych fakturach oraz nie wskazała, iż podatek ten winien uiścić nabywca doprowadził do sytuacji, iż podatek VAT nie został w ogóle odprowadzony. Kontrahent zaś nie był zobligowany do zapłaty podatku, ponieważ otrzymane faktury wskazywały, iż wartość jaką winien zapłacić za usługi wykonane przez Spółkę obejmuje już podatek od wartości dodanej. Analizując treść przepisów art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor stwierdził, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował wykonaną przez Spółkę usługę jako usługę związaną z nieruchomością i ustalił jako miejsce świadczenia terytorium kraju jej położenia czyli Polski. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, iż brak jest podstaw do uznania, iż świadczone przez Spółkę usługi lub oznaczona część usług były usługami nie związanymi z nieruchomością, usługami, które winny zostać opodatkowane przez nabywcę, zgodnie z regulacją art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Za taką oceną, według Dyrektor, przemawia nie tylko opisana przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumentacja w postaci wystawionych przez Spółkę faktur VAT Nr [...], [...] oraz [...] lecz także inne dowody i okoliczności występujące w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ponownie przeanalizował wszystkie dowody i sugestie strony (w tym przeanalizował dowód w postaci przedłożonej dokumentacji - projektu i sprzedaży praw autorskich), dokonał analizy dowodów wskazywanych przez Spółkę (a jej zdaniem pominiętych przez organ podatkowy pierwszej instancji) i stwierdził, iż całość usługi projektowej winna zostać opodatkowana zgodnie z przepisem art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli zgodnie z miejscem położenia nieruchomości. Na poparcie swojej argumentacji wskazał na następujące okoliczności i dowody. Zgodnie z treścią wystawionych faktur VAT Nr [...], [...] oraz [...] Spółka nie wskazała, iż nabywca winien rozliczyć podatek od wartości dodanej. Faktury nie zostały wystawione zgodnie z przepisami § 27 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) i nie wskazywały, iż zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi. W tym miejscu organ nadmienił, iż Spółka w dniu [...] roku (a więc w okresie po dokonaniu kontroli a przed wszczęciem postępowania podatkowego) wystawiła faktury korygujące do faktur Nr [...], [...] oraz [...] i przesłała je kontrahentowi, firmie C. A., uznając tym samym zasadność opodatkowania. W związku z wystawionymi fakturami korygującymi nie dokonała jednak zmiany rozliczeń podatkowych - nie skorygowała wcześniej złożonej deklaracji VAT -7K. Z kolei, kontrahent brytyjski, uznając postępowanie Spółki za nieprawidłowe, również nie dokonał korekty i zapłaty podatku od wartości dodanej na podstawie otrzymanych faktur korygujących, które zostały wprowadzone do obrotu. Dyrektor wskazał, że kolejnym dowodem w sprawie, przedłożonym w dniu 16 września 2009 roku przez Spółkę jest dokumentacja - zlecenie prac projektowych i sprzedaży autorskich praw majątkowych na rzecz firmy C. A. Organ podał, że w piśmie Spółka wyjaśniła, iż część zlecenia dotyczyła konkretnej lokalizacji – G. P. w B. (wartość usługi [...] GBP) a reszta dotyczyła sprzedaży praw autorskich majątkowych do wykorzystania omawianego projektu w centrach handlowych na terenie UE (wartość usługi [...] GBP). Opisane zlecenie zostało zafakturowane zgodnie z fakturami Nr [...] oraz [...]. Błąd w prawidłowym opisaniu faktur wynikał, zdaniem Spółki, z nieprawidłowego działania księgowości. Odnosząc się zaś do opracowania planistycznego Spółka pokreśliła, iż dokument ten - "Wytyczne planistyczne dla obiektów handlowo-usługowych w Polsce" (załączony w języku angielskim) nie wskazuje żadnej konkretnej lokalizacji. Załączona korespondencja z firmą C. A. wskazywała, iż Spółka zawarła umowę z brytyjskim kontrahentem, na mocy której miała wykonać m.in. projekt przebudowy powierzchni handlowych w G. P. w B. oraz projekt przebudowy powierzchni handlowych w celu zastosowania w centrach handlowych na terenie UE. Tytułem wynagrodzenia, jak wynika z przesłanej korespondencji, Spółka miała otrzymać ogółem [...] GBP (w tym [...] GBP miało być zapłatą za prawo wykorzystywania projektu w centrach handlowych na terenie UE). Organ wskazał, że w dniu [...] roku Spółka złożyła częściowe tłumaczenie na język polski z języka angielskiego "Wytycznych planistycznych dla obiektów handlowo-usługowych w Polsce". Dyrektor zauważył, że kolejnym dowodem w sprawie była informacja uzyskana od administracji brytyjskiej w ramach wymiany informacji między administracjami państw członkowskich. Zgodnie z informacją zawartą na formularzu "SCAC 2004" firma C. A. otrzymała faktury, z których wynikało, iż podatek VAT nie jest zastosowany. Firma zapłaciła Spółce łącznie [...] GBP za "pracę projektową związaną z G. P.". Jednocześnie firma wyjaśniła organom brytyjskim, iż mimo otrzymania skorygowanych faktur i przesłania ich C. A. w lipcu 2009 roku firma nie będzie w stanie ich uwzględnić. Na koniec wskazano, iż zgodnie z oświadczeniem brytyjskiego podatnika z całej przekazanej zapłaty Spółce M. tylko [...] GBP dotyczyła projektu w B. Wraz z przesłaną informacją administracja brytyjska przekazała także między innymi skorygowane faktury VAT Nr [...], [...] oraz [...], przesłane przez Spółkę firmie C. A., w których wartość usługi została powiększona o podatek VAT w stawce 22%. W odpowiedzi na uzyskane informacje Spółka przedłożyła korespondencję mailową z dnia [...] roku z firmą C. A., z której wynika, iż przesłane korekty nie zostały uwzględnione przez firmę z uwagi na ich niezgodność z prawem polskim. Firma wskazała także, iż opracowania techniczne będą wykorzystywane w innych obiektach UE. Organ odwoławczy wskazał, że celem dokładnego wyjaśnienia sprawy, uwzględniając wniosek Spółki z dnia [...] roku o przeprowadzenie w trybie art. 180 Ordynacji podatkowej dowodu z dokumentacji przedłożonej przez Spółkę w postaci projektu i sprzedaży praw autorskich oraz w celu ustalenia miejsca świadczenia usług organ odwoławczy zlecił dokonanie dodatkowych czynności w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Zdaniem organu wyjaśnienia wymagał charakter usług świadczonych przez Spółkę na rzecz brytyjskiego kontrahenta C. A. Dyrektor podkreślił, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym Spółka wystawiła faktury mające dokumentować wykonanie usług projektowych, jednakże Spółka nie wskazała jednoznacznie jakie konkretnie prace zostały wykonane na podstawie wskazanych faktur oraz jakie projekty zostały za kwoty wykazane na tych fakturach przekazane kontrahentowi brytyjskiemu. Wyjaśnienia składane przez Spółkę były niejednoznaczne. Dyrektor wskazał, że w celu wyjaśnienia wątpliwości przesłuchano w dniu [...] roku wspólników M. J.-O. oraz Z. N. a także pracowników J. B. oraz M. W. Oceniając całość materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie można uznać, iż świadczone przez Spółkę usługi nie były związane z nieruchomością G. P. w B. Wprawdzie przedłożona dokumentacja, a także korespondencja z kontrahentem wskazuje, iż część usługi mogła dotyczyć sprzedaży praw autorskich lub była opracowaniem planistycznym, które mogłoby mieć zastosowanie i w innych obiektach, niemniej Spółka nie przedstawiła jednoznacznych dowodów umożliwiających ustalenie, jakie usługi (inne niż opisane na pierwotnie wystawionych fakturach) zostały dokonane. Organy podatkowe przeprowadziły, zgodnie z wnioskami Spółki, analizę spornych usług w postaci zarówno dwukrotnego przesłuchania stron - wspólników Spółki oraz ich pracowników, jak również poprzez analizę przedłożonych dokumentów. Organ podkreślił, że ustalenie stanu faktycznego było utrudnione brakiem pisemnej umowy, która określałaby przedmiot świadczonych usług i konkretyzowała zakres wykonywanych prac. Tym samym oparto się na korespondencji przedłożonej przez Spółkę, dokumentach wskazujących na czym polegała współpraca między firmami oraz wyjaśnieniami złożonymi podczas przesłuchania strony. Dyrektor zaznaczył, że wspólnicy Spółki M. J.-O. oraz Z. N. nie wskazali w ramach przeprowadzonego przesłuchania na czym polegała sprzedaż praw autorskich. Z przedłożonej korespondencji wynika, iż Spółka miała sprzedać prawa autorskie za kwotę [...] GBP. Nie potwierdzają tego jednak ani faktury wystawione przez Spółkę (które pełnią podstawową rolę - dokumentują rodzaj dokonanej czynności) ani wyjaśnienia złożone przez wspólników. W odniesieniu do opracowania planistycznego, które zdaniem Spółki, jest uniwersalnym dokumentem, mogącym mieć zastosowanie i być wykorzystanym na terenie całej Unii Europejskiej (między innymi w Madrycie) w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można uznać, iż jest niezwiązane z nieruchomością i nie ma związku z G. P. w B. Organ wyjaśnił, że zgodnie z przedłożonym w dniu [...] roku częściowym tłumaczeniem dokumentu jest on analizą techniczną dla centrów handlowych w Polsce, stworzonym zgodnie z polskimi przepisami prawa budowlanego. Nie może więc on mieć zastosowania wprost w innych krajach Unii Europejskiej. Ponadto, zdaniem organu, przedłożone przetłumaczone fragmenty opracowania nie są wystarczające by ustalić, jaka usługa została na rzecz brytyjskiego kontrahenta wykonana i jednoznacznie określić, która faktura ją dokumentuje oraz jaka jest wartość tej usługi. Wspólnicy pomimo kilkakrotnego wzywania i próśb o przedłożenie wszystkich dokumentów i precyzyjne określenie, jakie usługi zostały wykonane i udokumentowane wystawionymi fakturami i co zostało dokładnie wykonane na rzecz brytyjskiego kontrahenta, czynności tych nie dokonali, przedkładając jedynie fragmentaryczną część opracowania i wskazując w trakcie przesłuchania, iż nie posiadają dokładnej wiedzy w zakresie wykonanych usług. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego, nie ma wątpliwości, iż cała, kompleksowa usługa świadczona przez Spółkę na rzecz firmy C. A. dotyczyła G. P. w B., na co wskazuje cała dokumentacja jaka została zgromadzona. W tej sytuacji zdaniem Dyrektora, skoro Spółka jednoznacznie nie była w stanie wskazać jaka część jest usługą odrębną, niezwiązaną z G. P. w B., należało uznać, że Spółka wykonała kompleksową usługę projektową związaną z określonym obiektem i ustalić miejsce świadczenia zgodnie z regulacją szczególną tj. przepisem art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ dodał, że takie stanowisko potwierdzają także dowody otrzymane od kontrahenta brytyjskiego, będące załącznikami do formularza "SCAC 2004" (np. fakturami za następne okresy rozliczeniowe), które potwierdzają, iż współpraca firm polegała na świadczeniu przez Spółkę różnego rodzaju usług projektowych dotyczących konkretnego obiektu – G. Po. w B. Według organu odwoławczego, sam natomiast fakt, iż opracowanie mogło mieć zastosowanie w innych centrach handlowych, po dostosowaniu do przepisów obowiązujących w innym państwie członkowskim, nie ma wpływu na ustalenie, iż Spółka stworzyła dla firmy C. A. projekty w celu przebudowy konkretnej nieruchomości – G. P. w B. Na koniec organ wyjaśnił, w odniesieniu do zawartych w odwołaniu zarzutów dotyczących sposobu interpretacji usług architektonicznych i inżynierskich, iż o sposobie zakwalifikowania i opodatkowania usług zadecydował charakter tych usług, które wiążą się z określoną nieruchomością, położoną na terytorium kraju a nie fakt, iż usługi te zostały zakwalifikowane do działu 74 PKWiU. Odmiennie jednakże należało zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ocenić zastosowanie w niniejszym przypadku przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie przyjętej przez organ podatkowy pierwszej instancji metody wyliczania należnego podatku. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie Spółka uznała, że dokonana przez nią sprzedaż na rzecz kontrahenta zagranicznego nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju - w związku z czym nie uwzględnił podatku w cenie sprzedaży. Z materiału zebranego w przedmiotowej sprawie wynika także, że na taką wartość przedmiotowych usług strony transakcji się umówiły (co wynika z wystawionych faktur). W tym przypadku, w ocenie organu odwoławczego, można było uznać, że w cenie sprzedaży zawarty był "zerowy podatek należny" i w związku z tym wartość brutto tej sprzedaży odpowiadała jej wartości netto. Dyrektor zaznaczył, że należny podatek powinien być w odniesieniu do ceny sprzedaży wyliczony metodą "w stu", a nie jak przyjął to w tej sprawie organ pierwszej instancji, metodą "od stu". W takim przypadku łączna wartość faktur VAT o nr [...], [...] i [...] wystawionych na rzecz C. A. wyniosła [...] zł, z czego wartość netto wynosi [...] zł natomiast podatek VAT [...] zł. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w wydanej decyzji, przy określeniu nowego zobowiązania podatkowego podstawy prawnej - art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, 2. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które zostały uznane za udowodnione oraz przyczyn, dla których dowodom przedstawionym przez stronom odmówiono wiarygodności, 3. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisu art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na przyjęcie, że wykonana usługa w zakresie opracowania planistycznego i sprzedaży praw autorskich podlega opodatkowaniu ze względu na miejsce położenia nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż w wydanej przez organ drugiej instancji decyzji nie powołano podstawy prawnej w zakresie określenia nowego zobowiązania podatkowego. Spowodowało to, zdaniem Skarżącej, naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki Skarżącej wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, ze decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. Skarżąca podkreśliła, iż zaskarżona decyzja, uchylająca rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji określała nowe zobowiązanie podatkowe. Tym samym winien, jej zdaniem, zostać powołany przepis art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący podstawę prawną działania organu. Jak jednak Skarżąca zauważyła, zarówno w uzasadnieniu, jak i w treści przepis ten nie został wskazany. Kolejnym zarzutem skargi była okoliczność, iż organ drugiej instancji w sposób lakoniczny i bez podania przyczyn odrzucenia pominął dowody z przesłuchania świadków, dostarczoną dokumentację planistyczną oraz korespondencję pomiędzy podatnikiem a firmą C. A. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu niewłaściwą ocenę zgromadzonych dowodów. Stanęła na stanowisku, iż wielokrotnie wyjaśniała, iż "usługa składała się z projektu jako całość, który w części przez zamawiającego firmę C. A. został wykorzystany na obiekcie G. P. w B. oraz na obiektach - centrach handlowych powstających na terenie Unii Europejskiej". Zdaniem Skarżącej przyczyną nieprawidłowości jest działanie księgowości, która określiła treść faktury w oderwaniu od treści zlecenia. Skarżąca podniosła, iż częścią projektu było opracowanie planistyczne, które dotyczyło obiektów handlowych bez wskazania konkretnej lokalizacji, stanowiło analizę polskiego prawa budowlanego i nie było związane z konkretną nieruchomością. Skarżąca Spółka zarzuciła organowi podatkowemu pominięcie części dowodów w sprawie, niepoddanie ich ocenie i analizie. Wskazała, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się w żaden sposób do zeznań pracowników – M. W. i J. B., E. Z. oraz korespondencji otrzymanej od firmy C. A. Ponadto podniosła, iż organ podatkowy oceniając zeznania złożone przez wspólników przytoczył wyrwane z kontekstu fragmenty zeznań i nie przeanalizował ich w całości. Wyjaśniła, iż w trakcie postępowania złożyła pisemne wyjaśnienia z dnia [...] roku i określiła w sposób jednoznaczny - podając wartości i nr faktur, które usługi dotyczyły obiektu G. P. w B., a które usług w zakresie praw autorskich i wykorzystania projektu na terenie UE. W dalszej części skargi Skarżąca Spółka skoncentrowała się na analizie dokonanej na rzecz kontrahenta brytyjskiego usługi projektowej. Jej zdaniem usługa - opracowanie planistyczne oraz sprzedaż praw autorskich są wyłączone z działu 74.10 PKWiU i w tym zakresie podlegają regulacji zawartej w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, iż nie uwzględnił faktu, iż sprzedany projekt zostanie wykorzystany przy budowie innych obiektów na terenie Unii, które jeszcze nie powstały. Podkreśliła, iż ustawodawca określił w przepisie art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług usługi architektów i dozoru budowlanego jako związane z przygotowaniem i koordynowaniem prac budowlanych. Tym samym, nie można uznać by usługa planistyczna oraz sprzedaż praw do projektu była tożsama z przygotowaniem i nadzorem prac budowlanych. Skarżąca Spółka przytoczyła przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak również Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku regulujące kwestię miejsca świadczenia usług i opisała zasady opodatkowania usług projektowych. Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i przepisy wspólnotowe podniosła, iż zawarta w przepisie art. 56 ust. 1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE reguła opodatkowania usług świadczonych przez inżynierów w miejscu świadczenia usługobiorcy ma szerszy zakres aniżeli przepisy krajowe, które w przepisie art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy od towarów i usług wskazują na możliwość stosowania tej zasady wyłącznie do usług objętych symbolem PKWiU 74.2. Usługi objęte tym symbolem nie wyczerpują jednak wszystkich usług inżynierów. Tym samym, zdaniem Skarżącej, przepis Dyrektywy 2006/112/WE ma szerszy zakres aniżeli regulacje krajowe. Dodatkowo Skarżąca wskazała, iż w wyniku zmiany przepisów na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw rozszerzony został katalog stosowania usług inżynierskich i wprowadzono zasadę, iż należy je stosować do wszystkich usług (a nie tylko sklasyfikowanych w PKWiU 74.2). W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie uzależniony jest od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych sprawy wykonane przez skarżącą spółkę usługi na rzecz kontrahenta zagranicznego winny być opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości (w kraju) czy też w miejscu położenia siedziby nabywcy usługi (w W.). Przede wszystkim podnieść należy, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów i zdaniem Sądu zasadzie tej nie uchybiły. Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Zgodnie z ogólną regułą obowiązującą w roku 2007 wyrażona w przepisie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Reguła ta znajduje zastosowanie, o ile przepisy szczególne nie określają innego miejsca jako miejsca świadczenia usług. W okolicznościach faktycznych sprawy szczególnego znaczenia nabierają przepisy art. 27 ust. 2 pkt 1 oraz art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT. W myśl art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. W świetle zaś art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz: 1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub 2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zgodnie z treścią ust. 4 pkt 3 przepis ust. 3 stosuje się do doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na treść ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, z którego wynika, że przepis ust. 3 stosuje się do usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1. Co oznacza, jednoznaczne wyłączenie spod tej regulacji usług architektonicznych i inżynierskich związanych z nieruchomością. Tym samym usługi takie opodatkowane są w miejscu położenia nieruchomości. Przepis art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest, jak to słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w jednym ze swych wyroków, implementacją art. 9 (2) (a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EEC (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.) oraz art. 45 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1). W Memorandum Wyjaśniającym do art. 9 (2) (a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Wprowadzenie takiego rozwiązania miało zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu podatku VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Reguła określona w tym przepisie ma zastosowanie tylko w sytuacjach, gdy dana usługa wiąże się z konkretną nieruchomością (vide VI Dyrektywa VAT, pod redakcją K. Sachsa, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004 oraz wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1251/08, LEX nr 582422). W przekonaniu Sądu w sprawie znajduje zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT do opodatkowania usług udokumentowanych trzema spornymi fakturami. Przedmiotowe usługi związane są bowiem z konkretną nieruchomością – G. P. w B. Świadczą o tym w sposób niezbity podstawowe dokumenty odzwierciedlające wykonane usługi, a mianowicie faktury VAT: z dnia [...] r., nr [...], z dnia [...]r., nr [...], z dnia [...] r., nr [...] oraz wyjaśnienia z dnia [...] r złożone przez wspólnika spółki Z. N. do wystawionych faktur. Faktura z dnia [...] r., nr [...] wskazuje nazwę projektu: Projekt budowlany przebudowy sklepu G. P., zawiera też nazwę i adres obiektu budowlanego – G. P. ul. F. [...] [....]-[...] B. Faktura z dnia [...] r., nr [...] wskazuje nazwę projektu: Opracowania planistyczne, zawiera także nazwę i adres obiektu budowlanego – G. P. ul. F. [...] [...]-[...] B. Faktura z dnia [...] r., nr [...] wskazuje nazwę projektu: Projekt przebudowy sklepu (wyspa), również zawiera nazwę i adres obiektu budowlanego – G. P. ul. F. [...] [...]-[...] B. Natomiast wyjaśnienia z dnia [...] r. sporządzone oddzielnie dla każdej z zakwestionowanych faktur prócz wskazania, iż faktury te dotyczą G. P. zawierają bardziej szczegółowe wyjaśnienia czego dany projekt dotyczy. Wyjaśnienie odnoszące się do faktury [...] dotyczącej projektu budowlanego przebudowy sklepu G. P. wskazuje, że projekt ten dotyczył zmiany układu funkcjonalnego oraz infrastruktury technicznej w istniejącej G. P. w zakresie: architektury, instalacji elektrycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnych, instalacji p.poż, instalacji centralnego ogrzewania, instalacji mechanicznej i klimatyzacji. W zakresie faktury [...], dokumentującej opracowania planistyczne zauważono, że projekt ten dotyczył opracowania studium komunikacyjnego wchodzącego w skład Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego obszaru B.-W. oraz analizy technicznej niezbędnej do planowania rozbudowy istniejącego obiektu. Odnośnie zaś faktury [...] dokumentującej usługę sporządzenia projektu przebudowy sklepu (wyspa), w powołanym wyjaśnieniu stwierdzono, że projekt dotyczył zmiany funkcji komunikacyjnej na zespól kiosków handlowych w istniejącej G. P. w zakresie: architektury, instalacji elektrycznej, instalacji wodno-kanalizacyjnych, instalacji p.poż, instalacji centralnego ogrzewania, instalacji mechanicznej i klimatyzacji. Przywołane wyjaśnienia w sposób jednoznaczny wskazują, że wszystkie usługi udokumentowane spornymi (trzema) fakturami dotyczyły nieruchomości – G.P., położonej w B. przy ul. F.[...]. Podkreślić w tym miejscu należy, że dokumenty te, w szczególności wyjaśnienia wspólnika zostały sporządzone jeszcze przed zakwestionowaniem przez organ nieopodatkowania przedmiotowych usług podatkiem od towarów i usług. Istotne z punktu widzenia okoliczności faktycznych sprawy jest to, że skarżąca spółka mimo, iż twierdzi, że cześć zafakturowanych usług wykonanych na rzecz firmy "C. A." dotyczyła usług projektowych niezwiązanych z nieruchomością położoną w B. – miały one bowiem zdaniem skarżącej znaleźć zastosowanie w innych państwach Unii Europejskiej – nie zachowała się zgodnie z przepisami i nie wskazała na zakwestionowanych fakturach, że od tej części usług podatek od wartości dodanej powinien uiścić nabywca w kraju swojej siedziby, czyli firma "C. A." w W. Mało tego, poprzez wystawienie korekt spornych faktur, wykazując w nich podatek od towarów i usług do zapłaty, spowodowała taki stan faktyczny, iż kontrahent firma "C. A." podatku z tytułu wykonanych przez skarżącą usług – podatku od wartości dodanej – nie zapłaci. Spółka zaś twierdząc dalej w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu sądowoadministracyjnym, iż cześć usług miała znaleźć zastosowanie w innych państwach Unii Europejskiej, wystawionych korekt faktur jednak nie skorygowała. Podnieść dalej należy, że skarżąca nie wykazała podczas prowadzonego postępowania podatkowego w sposób przekonywujący, że zafakturowane w trzech spornych fakturach usługi nie były związane z nieruchomością – G. P. w B. Wywody skarżącej dotyczące sprzedaży usług w zakresie zbycia praw autorskich, które miały stanowić część zafakturowanych usług oraz twierdzenia o przeznaczeniu części usług do wykorzystania za granicą należało uznać za niewiarygodne. W toku postępowania przed organami wspólnicy spółki w ramach składanych wyjaśnień nie byli w stanie podać na czym polegała sprzedaż praw autorskich. Dowody dokumentujące wykonane usługi nie potwierdzają sprzedaży tych praw. Wspólniczka zajmująca się przedmiotowym kontraktem nie potrafiła wyodrębnić dokumentacji dotyczącej lokalizacji Galerii Pomorskiej, jak również dokumentacji dotyczącej praw autorskich. Dodać do powyższego należy, że skarżąca zobowiązała się w toku postępowania, a dokładnie w piśmie z dnia [...] r., do przedłożenia w terminie jednego miesiąca materiału dowodowego świadczącego o wykorzystaniu projektu wykonanego w ramach zakwestionowanych usług w wielu obiektach poza terytorium Polski, m.in. w M., jak również wykorzystania go przy pracach projektowych i architektonicznych obiektów handlowych, które nie mają jeszcze lokalizacji. Poinformowała, że wystąpiła w tym względzie do firmy "C. A." o przesłanie stosownej dokumentacji. Dokumenty takie nie zostały jednak w toku prowadzonego postępowania przez skarżącą przedstawione. Dalej wskazać trzeba, iż z akt sprawy wynika, a konkretnie z faktur wystawionych przez podwykonawców (s. [...]-[...] protokołu z kontroli podatkowej – karta-[...]), że skarżąca nabyła usługi podwykonawcze związane z G. P. Nie ma natomiast w aktach podatkowych żadnych faktur i innych dokumentów, które związane byłyby z usługami podwykonawców wykonanymi w zakresie innych nieruchomości położonych w innych państwach Unii Europejskiej czy też o innej lokalizacji krajowej. O niewiarygodności twierdzeń skarżącej, co do innej niż wskazana w zakwestionowanych fakturach i wyjaśnieniach do tych dokumentów treści materialnej wykonanych przez skarżącą usług, świadczą także następujące okoliczności. Spółka twierdzi, że przy wystawianiu przedmiotowych faktur pomyliła się księgowość określając błędnie w oderwaniu od treści zlecenia, że faktury dotyczą G. P. w B. Zamiast, zgodnie z tym zleceniem wskazać w treści faktur, że część zlecenia dotyczyła sprzedaży praw autorskich i wykorzystania projektu w obiektach na terenie Unii Europejskiej. Twierdzenia te zawarte są w piśmie z dnia [...] r. firmy "M." – nota bene – podpisanym przez wspólniczkę M. J. O. Zauważyć w tym miejscu należy, że księgowa Pani E.Z. składając zeznania w dniu [...] r., zeznała, że nie wystawiła tych faktur, w ogóle nie wystawiała żadnych faktur, otrzymywała komplet dokumentów, księgowała je i rozliczała podatki (karta [...]). Z kolei w złożonych w dniu [...] r. zeznaniach M. J. O. stwierdziła, że faktury w firmie wystawiała sekretarka Pani I. K. na polecenie wspólników. Dane co do kwot otrzymywała od wspólników. Także wspólnik Z. N. podczas składania wyjaśnień podniósł, że stroną księgową zajmowała się jego wspólniczka i sekretarka. Trudno jest w świetle tak przedstawionego przez stronę stanu faktycznego związanego z wystawianiem faktur, uznać za rzetelne twierdzenia skarżącej, że błędu w treści faktur dopuściła się księgowość, skoro księgowa w ogóle faktur w spółce nie wystawiała. Jeśli zaś na polecenie wspólnika wystawiane są faktury ze wskazaniem przez niego konkretnych kwot, to wydaje się mało prawdopodobne, aby wspólniczka spółki orientując się dokładnie co do przedmiotu kontraktu, popełniła błąd w treści faktur, wskazując, iż dotyczą one wyłącznie G., bez uwzględnienia praw autorskich i faktu zrealizowania usługi do wykorzystania w państwach Unii Europejskiej. Tym bardziej, że ta część usługi dotyczyła kwoty [...] funtów, a więc ponad 83 % wartości całego zlecenia. Zauważyć dodatkowo w tym miejscu należy, że podpisy nakreślone na spornych fakturach wydają się być łudząco podobne do podpisów naniesionych przez wspólniczkę spółki na protokołach złożonych przez nią zeznań w dniu [...] r. i [...]r. Logika i doświadczenie życiowe wskazują, że nie jest możliwa taka pomyłka osoby, która posiada stosowną wiedzę, ponadto wskazuje wypisującej faktury sekretarce, w jaki sposób wypełnić faktury, co do podanych w nich wielkości. Tym bardziej, jeśli się zważy, że jest ona współwłaścicielem firmy, który zajmował się rzeczonym kontraktem. Za niewiarygodne należy też uznać twierdzenia drugiego ze wspólników, co do treści pism wyjaśniających przedmiot faktur, podpisanych przez niego w dniu [...]r. Wspólnik stwierdził, składając zeznania w dniu [...] r., że informacje zawarte w tych pismach są błędne. Podpisał pisma sformułowane przez sekretarkę. Zostały one sporządzone na ustne pytanie kontrolujących dotyczące zakresu działań. Zauważył on, że jego wiedza była żadna, tzn. w tym zakresie była niewielka. Pod nieobecność wspólniczki był jedyną osobą, która mogła podpisać te pisma, a podobno były to pisma bardzo ważne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie przywiązywał szczególnej uwagi do treści tych pism. W innym miejscu wyjaśnień stwierdza wprost, że nie miał wiedzy na temat tego kontraktu. Doświadczenie życiowe i zasady logiki wskazują, iż nie mając stosownej wiedzy w przedmiocie podpisywanego dokumentu, zwłaszcza jeśli jest to dokument bardzo ważny, składany w toku kontroli podatkowej, od którego to zależy rozstrzygniecie sprawy – nie podpisuje się go bez konsultacji z osobą kompetentną w danym temacie. Wskazać dalej należy, że pisma wyjaśniające z dnia [...]r. obejmowały swą treścią w sposób dość dokładny przedmiot kontraktu, o którym to jak powiedział w trakcie składanych wyjaśnień Z. N. – nie miał żadnej wiedzy, tzn. była ona niewielka. Wskazać jeszcze należy na pismo nazwane "zlecenie prac projektowych" z dnia [...]r. – treść, którego akcentuje skarżąca – zawierające zakres prac i rozdział wynagrodzenia za wykonane usługi, należy także uznać za niewiarygodne. Nie zostało ono bowiem przedłożone w toku kontroli, na etapie badania dokumentów źródłowych (protokół z kontroli z dnia [....] r.), nie przedłożono go również wraz z zastrzeżeniami do protokołu z kontroli z dnia [...] r., nie wspomniano nawet w tych zastrzeżeniach o wynagrodzeniu z tytułu sprzedaży praw autorskich, jakie z niego wynikało, choć miało to dla sprawy i jednocześnie strony tak istotne znaczenie. Przede wszystkim jednak podnieść należy w kontekście wyjaśnień Z. N., iż nie miał on żadnej wiedzy na temat przedmiotowego kontraktu, że przedłożone pismo "zlecenie prac projektowych" z dnia [...] r., skierowane było do Z. N. wspólnika spółki "M." z grzecznościowym zwrotem "Drogi Z.". Skonstatować wobec powyższego należy, że niemożliwym jest, aby wspólnik nie pamiętał o zleceniu i jego treści, które do niego imiennie zostało skierowane. Dlatego też, w ocenie Sądu, wyjaśnienia wspólnika spółki "M." odnośnie popełnionej przez niego pomyłki w treści trzech pism z dnia [...] r. należało uznać za niewiarygodne. Końcowo wskazać trzeba, że Sąd podziela stanowisko organu, iż oceny wykonanych przez skarżącą usług należy dokonać całościowo, nie wybiórczo. Współpraca pomiędzy stronami dotyczyła nie jednego opracowania planistycznego, czy sprzedaży praw autorskich, ale kompleksowej usługi związanej z konkretnym projektem G. P. w B. Sama okoliczność, iż element kompleksowej usługi może zostać wykorzystany również gdzie indziej nie zmienia faktu, że spółka wykonywała różne usługi, które dotyczyły G. P. w B. Wobec przedstawionej argumentacji Sąd nie podziela pozostałych zarzutów skarżącej, w szczególności co do naruszenia przez organy przepisów regulujących uzasadnienie decyzji art. 210 § 6 ord. pod. W zakresie zarzutu związanego z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 ord. pod. wskazać należy, że istotne w tym względzie jest to, aby podstawa prawna decyzji w ogóle wynikała z przepisów prawa. Brak wskazania w indywidualnym akcie prawnym przepisu stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy. Podnieść dalej należy, że odwołanie ma charakter dewolutywny, co oznacza, iż jego złożenie przenosi kompetencje do załatwienia sprawy przysługujące organowi pierwszej instancji na organ odwoławczy. Tak wiec Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo określić spółce wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ord. pod. w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Nie wskazanie ostatniego z przepisów w podstawie prawnej decyzji – jak wcześniej już zauważono – nie miało wpływu na wynik sprawy. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. D.Dudra M.Łent U.Wiśniewska