I SA/Bd 28/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 marca 2025r. sprawy ze skarg M. R. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2024 r. nr 0401-IOV2.4103.31.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2012 r. oraz za grudzień 2012 r. oddala skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] czerwca 2017 r. określił L. R. (dalej także jako: "[...] L. R.", "podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2012 r. oraz październik i grudzień 2012 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2012 r. oraz sierpień i wrzesień 2012 r., a także wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej także jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Podstawą rozstrzygnięcia było zakwestionowanie dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmy [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] S.A. w organizacji. Ponadto stwierdzono naruszenie art. 42 u.p.t.u. w zakresie wykazanych dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz [...]. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") decyzją z [...] listopada 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu postępowania, uwzględniającego zalecenia DIAS, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] lipca 2018 r. ponownie określił L. R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, sierpień i wrzesień 2012 r.; zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2012 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzją z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie w części dotyczącej określenia: – za wrzesień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, – za październik 2012 r. zobowiązania podatkowego do zapłaty, – wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związanego z wystawieniem faktury nr [...] z [...] września 2012 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił jednocześnie, że adresaci decyzji M. R. oraz P. R. (dalej łącznie także jako: "Skarżący") wstąpili jako spadkobiercy w miejsce strony L. R.. Decyzja DIAS z [...] lutego 2019 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej także jako: "WSA") w Bydgoszczy, który wyrokiem z 21 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 211/19, uchylił zaskarżoną decyzję. Powyższy wyrok został zaskarżony skarga kasacyjną przez M. R. i P. R. do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako: "NSA"), który wyrokiem z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1882/19, skargę kasacyjną oddalił. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] listopada 2024 r. (dalej także jako: "zaskarżona decyzja") uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie w części dotyczącej określenia: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2012 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., - zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r., październik 2012 r., - zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem faktury wymienionych w sentencji decyzji. Ponadto DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości [...] zł za grudzień 2012 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS w pierwszej kolejności przedstawił argumentację dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując podstawy prawne oraz okresy, w których nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia. W konkluzji rozważań w tym zakresie DIAS stwierdził, że jest uprawniony do orzekania w sprawie w zakresie miesiąca grudnia 2012 r. Podstawa takiego stwierdzenia były następujące okoliczności, częściowo opisane już w decyzji DIAS z [...] lutego 2019 r., która w tym zakresie została zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1882/19, a wcześniej przez Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 211/19. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że postanowienie o wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w G. w sprawie oznaczonej sygnaturą [...] miało miejsce [...] października 2012 r., natomiast zawiadomienie z [...] listopada 2017 r., o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), zostało doręczone działającemu za L. R. pełnomocnikowi [...] listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. powiadomił o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i grudzień 2012 r., w związku z wszczętym śledztwem w sprawie przeciwko L. R. podejrzanemu o przestępstwa z art. 258 § 1 k.k. i inne oraz okolicznością, że podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. DIAS podał, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednak, że [...] października 2012 r. nie mogło dojść do zawieszenia (nierozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych [...] L. R., gdyż nie było w tej dacie podejrzenia popełnienia przestępstwa, które miałoby związek z działalnością [...] L. R.. Z treści postanowienia Prokuratury Okręgowej w G. z [...] października 2012 r. sygn. akt [...] nie wynika, aby postępowanie to toczyło się w sprawie związanej z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2012 r. W toku uzupełniającego postępowania dowodowego nie uzyskano dowodów potwierdzających związek sprawy karnej z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka zawieszenia (nierozpoczęcia) biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2012 r. Przy czym podkreślenia zdaniem DIAS wymaga, że już w uchylonej decyzji z [...] lutego 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na to, że wrzesień i październik 2012 r. nie były objęte postanowieniem z [...] października 2012 r. [...] o wszczęciu śledztwa, nie stwierdzono innych okoliczności modyfikujących termin przedawnienia, zatem zgodnie z ogólnymi zasadami termin ten upłynął [...] grudnia 2017 r. Zdaniem DIAS powyższe okoliczności świadczą o tym, ze również za okresy od stycznia do sierpnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się [...] stycznia 2013 r. i upłynął [...] grudnia 2017 r. W odniesieniu do miesiąca grudnia 2012 r. DIAS podał, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się [...] stycznia 2014 r. i trwał 5 lat, przy czym w tym czasie zaistniały okoliczności skutkujące jego zawieszeniem. Z tytułu doręczenia w dniu [...] lipca 2018 r. zarządzenia zabezpieczenia VAT z [...] lipca 2018 r., wydanego na podstawie decyzji zabezpieczającej Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] czerwca 2018 r. zawieszenie trwało do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. do [...] sierpnia 2018 r., czyli do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do argumentu strony, iż do końca 2018 r. pełnomocnikowi strony nie został doręczony żaden dokument, który skutkowałby przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia DIAS wskazał, że wydruk zarządzenia zabezpieczenia, o którym powyżej mowa, został doręczony w dniu [...] lipca 2018 r. M. R. – żonie L. R. i jednocześnie jego pełnomocnikowi. Z powyższego wynika, że od [...] lipca 2018 r. do [...] sierpnia 2018 r. miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto, w przedmiotowej sprawie nastąpiło także zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia śmierci spadkodawcy, tj. [...] listopada 2018 r. do dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. [...] grudnia 2018 r. DIAS zauważył, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spowodowało, w myśl art. 33a § 1 pkt 2 O.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, jednakże pozostawało obojętne z punktu widzenia zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie z art. 33a ust. 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto DIAS podał, że postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w części określającej zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. Postanowienie to zostało doręczone P. R. [...] stycznia 2019 r. oraz pełnomocnikowi M. R. [...] lutego 2019 r. Jednocześnie wystawiono tytuły wykonawcze: w dniu [...] stycznia 2019 r. na P. R., a w dniu [...] lutego 2019 r. na M. R.. W następstwie powyższego zdaniem DIAS doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, albowiem w myśl art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.; dalej także jako "u.p.e.a.") – zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia m. in. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednocześnie DIAS wskazał, że zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa m.in. w art. 154 § 4 u.p.e.a., powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Wobec powyższego w dniu [...] lutego 2019 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 154 § 7 u.p.e.a. Miało to miejsce na 2 dni przed wyliczonym przez organy i niekwestionowanym przez stronę terminem, w którym upływał bieg terminu przedawnienia za grudzień 2012 r., tj. [...] lutego 2019 r. Stosownie do art. 70 § 4 O.p. termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo od dnia [...] lutego 2019 r. i biegnie na zasadach ogólnych przez 5 lat. Termin ten został jednak zmodyfikowany poprzez zawieszenie jego biegu na skutek wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r. - od [...] marca 2019 r. (data wniesienia skargi) do [...] marca 2024 r. (doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności). W związku z powyższym DIAS podał, że z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2012 r. do października 2012 r. brak jest przedmiotu sporu za ten okres. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast zakwestionowanie podatku naliczonego z faktur nabycia w grudniu 2012 r. W tym okresie [...] Sp. z o.o. wystawiła na rzecz [...] L. R. dwie faktury VAT z [...] grudnia 2012 r.: nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) i nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego. Następnie DIAS przedstawił rozważania w przedmiocie skutków dokonania czynności poświadczenia dziedziczenia z [...] grudnia 2018 r. oraz działu spadku dokonanego pomiędzy M. R. a P. R. w dniu [...] lutego 2019 r. Następnie DIAS podał, że w 2012 r. L. R. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] L. R. z siedzibą w miejscowości [...]. Prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczął [...] marca 1991 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej L. R. zajmował się produkcją olejów i pozostałych tłuszczów płynnych. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazał produkcję pozostałych wyrobów chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKD 20.59.Z). W okresie objętym decyzją L. R. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz dokonywał miesięcznych rozliczeń z budżetem w Urzędzie Skarbowym w C.. Na podstawie upoważnienia do kontroli z [...] stycznia 2015 r. udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzono wobec L. R. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2012 r. Kontrola została zakończona protokołem kontroli podatkowej podpisanym i doręczonym pełnomocnikowi L. R. w dniu [...] listopada 2016 r. W toku kontroli zgromadzono dowody wskazujące na nierzetelność kontrahentów L. R. wskazanych jako dostawcy oleju rzepakowego na rzecz firmy [...] L. R.. Podsumowując ustalenia kontroli, kontrolujący wskazali na istnienie typowych zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa podatkowego, w którym kontrolowany brał udział. Kontrolujący wskazali na oparcie mechanizmu oszustwa w zakresie podatku VAT na wprowadzeniu towarów na rynek polski za pośrednictwem tzw. "znikającego podatnika" oraz "buforów", przez które dokumentowano fikcyjne nabycia i sprzedaż towarów. Sposób fakturowania transakcji spełnia przesłanki do uznania ich za tzw. "transakcje karuzelowe". Firmie [...] L. R. przypisano natomiast rolę tzw. "brokera" – innymi słowy firmy o ustabilizowanej pozycji na rynku, dokumentującej wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0%, odliczającej podatek naliczony z faktur od krajowego dostawcy, który to podatek nie został jednak odprowadzony do budżetu państwa przez żaden z podmiotów występujących na wcześniejszym etapie fakturowania (obrotu). Kontrolujący stwierdzili, że olej rzepakowy trafiający do przedsiębiorstwa [...] L. R. był w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przewożony do firm na terenie Unii Europejskiej, a następnie powracał do polskich firm – w tym do firmy [...] L. R.. Ustalenia zostały zaprezentowane w protokole kontroli, w którym organ odzwierciedlił badanie ksiąg podatkowych i dokonał ich oceny. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że rejestry zakupu VAT za okres od stycznia do października oraz za grudzień 2012 r. prowadzone dla celów podatku od towarów i usług prowadzone były nierzetelnie w świetle przepisów art. 193 § 2 O.p. Ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października i grudzień 2012 r., co nastąpiło [...] stycznia 2017 r., tj. w dniu doręczenia postanowienia z [...] stycznia 2017 r. W związku z tym, że zobowiązania podatkowe [...] L. R. za okres od stycznia do października 2012 r. uległy przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dalszej części decyzji odniósł się wyłącznie do ustaleń poczynionych w skarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie grudnia 2012 r. Organ podatkowy stwierdził, że rzekomym dostawcą oleju rzepakowego na rzecz [...] L. R. w grudniu 2012 r. była [...] sp. z o.o. i zakwestionował transakcje udokumentowane fakturami nabycia oleju rzepakowego od tej spółki. Schemat transakcji zakupu od [...] Sp. z o.o. i dalszej odsprzedaży oleju rzepakowego został opisany na str. 43 decyzji organu pierwszej instancji. Faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. na rzecz [...] L. R. zostały wyszczególnione na stronach 42-43 decyzji organu pierwszej instancji (łączna kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), przy czym w grudniu 2012 r. zostały wystawione faktury na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. W toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na podstawie przedłożonych faktur VAT oraz zgromadzonej dokumentacji ustalono, iż [...] sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wystawiła na rzecz [...] L. R. 48 faktur sprzedaży oleju rzepakowego na łączna kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, co stanowi około 78% całości zadeklarowanej sprzedaży spółki. DIAS podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [...] września 2016 r. wydał dla [...] sp. z o.o. decyzję, z której wynika, że spółka nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw towarów handlowych (gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży towarów), nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego 297 faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane – tzw. "puste faktury". R. K., pełniący funkcję Prezesa Zarządu w [...] sp. z o.o., przesłuchany przez Prokuraturę Okręgową w G. w charakterze podejrzanego zeznał m.in., że [...] sp. z o.o. miała podpisany kontrakt na dostawy oleju rzepakowego w ilości około 20.000 ton rocznie, na podstawie zamówień złożonych przez Państwa [...]. Olej skupował od kontrahentów i dostarczał do [...] L. R. transportem zapewnionym przez dostawcę, na podstawie noty rozliczeniowej za dostarczony towar. [...] sp. z o.o. otrzymywała płatności za towar "na kole" tego samego dnia, bądź następnego. Po otrzymaniu środków spółka miała płacić swojemu dostawcy, w przypadku gdy towar odbiegał od norm, wówczas negocjował cenę lub odsyłał towar. [...] sp. z o.o. jak i jej dostawcy nie płacili kar umownych z tego tytułu. Przesłuchiwany nigdy nie widział oleju dostarczonego do Państwa [...], widział niekiedy próbki, nie pamiętał jednak, kto je miał dostarczyć, jak i z jakiej faktury miały pochodzić. Organ podatkowy ustalił, że [...] sp. z o.o. była pierwszą działalnością gospodarczą prowadzoną przez R. K.. Pomysł założenia spółki powstał zgodnie z zeznaniami cyt.: "z chęci zarobienia, szukałem różnych branż, znajomi podpowiedzieli mi, że jest to w miarę spokojna i dochodowa branża, poniosłem koszty powołania i organizacji spółki". DIAS podał, że w Prokuraturze Okręgowej w G. [...] maja 2016 r. został przesłuchany K. J., zatrudniony w [...] L. R. jako specjalista ds. handlu, który zeznał m.in., że decyzję o podjęciu współpracy z jakimkolwiek kontrahentem podejmowali L. i M. R., a w przypadku [...] sp. z o.o. o podjęciu współpracy z tą firmą informację przekazała M. R.. Ponadto zeznał, że T. K. wcześniej widywał w firmie [...] L. R.. Widział go kilka razy zanim pojawił się jako prokurent [...] sp. z o.o. Było to w okresie 2011 r., nie potrafił dokładnie określić kiedy. K. J. nie miał wówczas wiedzy jaką firmę reprezentował T. K.. Nie wiedział również w jakich sprawach przyjeżdżał T. K. do [...] L. R.. Pracując w [...] L. R. w połowie 2012 r. przeglądał kartoteki kontrahentów w programie komputerowym i tam występowała firma [...] jako nabywca oleju rzepakowego od [...] L. R.. Było to jeszcze zanim zatrudnił się u Państwa [...]. Dalej zeznał, że w trakcie rozmowy prawdopodobnie z M. R. (bo to ona zajmowała się olejem rzepakowym) zaproponował sprzedaż oleju do [...] jako jednego z kontrahentów z bazy. Dowiedział się od M. R., że firma ta ma nieuregulowane zobowiązania względem [...] L. R., a prokurentem w [...] jest T. K.. W dalszej kolejności DIAS podał, że K. J. przesłuchany [...] kwietnia 2016 r. przez Prokuraturę Okręgową w G. zeznał, że po otrzymaniu zapytania sprawdził [...] sp. z o.o. w ten sposób, że po otrzymaniu dokumentów rejestrowych czyli KRS, zaświadczenia o nr NIP i Regon, sprawdził zaświadczenie, że jest płatnikiem podatku VAT. Na podstawie tych dokumentów ustalił, że firma istnieje od 5 miesięcy. Ponadto kontaktował się z kolegą z firmy [...] z prośbą o podanie informacji czy [...] sp. z o. o. dostarczała olej rzepakowy do produkcji biokomponentów do firmy [...] we W.. Osobą, z którą się kontaktował w [...] sp. z o.o. był R. T. bądź B. W.. Natomiast z zeznań złożonych [...] maja 2017 r. w organie pierwszej instancji wynikało zdaniem DIAS, że K. J. ograniczył się do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych [...] sp. z o.o. oraz sprawdzenia w firmie [...]. DIAS wskazał następnie na zeznania świadka R. T., który zeznał, że nie jest mu znana [...] sp. z o.o., nie udzielał informacji [...] L. R. dotyczących [...] sp. z o.o., nie kojarzy nazwy [...] sp. z o.o., nie zna żadnych osób, które występowały ze strony tej spółki. DIAS podał, że z zeznań K. J. wynika ponadto, że w trakcie dostaw oleju rzepakowego zdarzało się, iż kierowcy przyjeżdżali z dokumentami CMR, z których wynikało, że miejscem załadowania i nadawcą oleju rzepakowego było albo [...] albo [...], odbiorcą oleju rzepakowego była firma [...], a jako miejsce przeznaczenia wskazana była firma [...] z adresem firmy [...] L. R., czyli [...] C.. Przy pierwszej lub drugiej takiej dostawie, gdy pojawiły się dokumenty CMR i WZ K. J. udał się do biura i zapytał M. R., który dokument należy podpisać i co zostaje w [...] L. R.. Po jakimś czasie, do godziny, otrzymał informację od M. R., że dokument CMR można potwierdzić i oddać kierowcy, natomiast należy podpisać obydwa egzemplarze dokumentów WZ. DIAS wskazał na to, że z protokołu przesłuchania w charakterze świadka T. K., sporządzonego [...] sierpnia 2015 r. wynika, że fizycznie nie uczestniczył on w dostawach oleju z [...] sp. z o.o. do [...] L. R.. Otrzymywał natomiast telefony w trakcie transportu oleju po jego przyjeździe do [...]. Koordynacją zajmował się już od 2012 r., a dopiero w 2013 r. występując pod firmą [...] sp. z o.o. Nie pamiętał kto skontaktował spółki [...] i [...] oraz nie potrafił wskazać innych odbiorców oleju rzepakowego od [...] sp. z o.o., poza [...] L. R.. DIAS podał, że na wniosek strony została przesłuchana A. K. (pracownik [...] L. R.), która zeznała, że zna T. K. z kontaktów służbowych, o ile bywał w firmie. Firma, w której pracował T. K. - [...] była głównym wykonawcą przy budowie estryfikarni w 2012 r. w [...] [...]. Zanim [...] [...] zaczął współpracę z kontrahentem zawsze odbywały się rozmowy i przedstawienie dokumentów, przede wszystkim założycielskich, umocowania prawne osób, które kontaktowały się w imieniu kontrahentów, zaświadczenia o niezaleganiu i inne dokumenty, które dostarczali, np. referencje, foldery, pełnomocnictwa, upoważnienia, zaświadczenia o nadaniu NIP. Wszyscy kontrahenci byli traktowani w ten sam sposób. Weryfikacją wiarygodności firm zajmował się specjalista ds. handlu K. J., gdyż było to w jego zakresie obowiązków. Ponadto A. K. zeznała, iż dokumenty, które K. J. pozyskał od firm - przynosił w celu sprawdzenia bezpośrednio do niej. Wszystkie płatności regulowane były na rachunki bankowe, gdyż w [...] L. R. nie ma płatności gotówkowych dla takich dużych dostaw czy odbiorców. Świadek zeznała, że decyzje o współpracy z firmami podejmowali zawsze właściciele firmy [...] L. R.. Odnośnie [...] sp. z o.o. A. K. zeznała, że prezesem w 2012 r. był Pan [...], zaś o współpracy z tą firmą zadecydowali właściciele. Świadek wyjaśniła, iż olej był kupowany za pośrednictwem [...] sp. z o.o., gdyż był potrzebny przede wszystkim do produkcji estrów, a przepisy regulujące rynek biopaliw obligowały [...] L. R. do zakupu oleju od pośrednika mającego siedzibę w [...]. A. K. zeznała, że awizacje z [...] sp. z o.o. były przesyłane na adres mailowy specjalnie do tego przeznaczony czyli [...] do którego miała dostęp. Obsługą awizacji zajmował się głównie K. J., bo to należało do jego zakresu obowiązków oraz osoby na wadze przy przyjęciu oleju, które mogły przyjąć olej tylko i wyłącznie jeżeli była na niego awizacja. Ponadto zeznała, że nie potrafiła wyjaśnić dlaczego [...] L. R. nie dokonywało zakupu bezpośrednio od firmy [...], ale wiedziała, iż były podejmowane próby współpracy. Według zeznań [...], T. K. nie występował w [...] sp. z o.o. w 2012 r., natomiast pełnomocnictwo T. K. do reprezentacji tej spółki dostarczono do [...] L. R. około połowy 2013 r. Świadek nie pamiętała czy [...] sp. z o.o. w związku ze współpracą z [...] L. R. dostarczyła wypis z KRS i REGON na samym początku współpracy, ale na pewno było zaświadczenie o niezaleganiu w opłatach z ZUS i US, a w trakcie współpracy dostarczane były cały czas zaświadczenia o niezaleganiu, również sprawozdanie finansowe oraz deklaracje VAT. Ponadto świadek zeznała, iż [...] sp. z o.o. przez cały okres współpracy dostarczała do [...] L. R. certyfikaty, z uwagi na fakt, iż taki certyfikat jest ważny zazwyczaj na rok. Z zeznań świadka wynika, że posiadanie certyfikatu RedCert bądź ISCC było warunkiem koniecznym dla każdego kontrahenta, od którego [...] L. R. kupowało olej. Certyfikaty oleju były dostarczane przy dostawach oleju. A. K. zeznała, iż pierwszą umowę z [...] sp. z o.o. [...] L. R. podpisało w 2012 r. na dostawy z 2012 r., jednak nie wskazała konkretnej daty, zaś w grudniu 2012 r. była podpisana roczna umowa dostawy oleju na cały 2013 r. Ponadto olej z [...] sp. z o.o. nie był olejem spożywczym, a awizacje z [...] sp. z o.o. wysyłali Pan [...] oraz jego pracownicy. Przesłuchana [...] marca 2017 r. w charakterze świadka M. R. zeznała, że z [...] sp. z o.o. nawiązano kontakt w czerwcu 2012 r. R. K. nawiązał kontakt mailowy z K. J.. Pierwsze dostawy nastąpiły w lipcu po podpisaniu umowy. Ponadto świadek zeznała, że w 2013 i 2014 r. [...] sp. z o.o. była weryfikowana podczas kontroli krzyżowej za okres styczeń-marzec 2013 roku przez Urząd Skarbowy w C. oraz podczas kontroli przeprowadzanych w 2013 i 2014 r. M. R. była osobiście w miejscu prowadzenia działalności [...] sp. z o.o., tzn. w B., ul. [...], obok Straży Pożarnej. Świadek zeznała, w zakresie działalności [...] sp. z o.o., iż firma ta prowadziła działalność od lutego - marca 2012 r. i była to działalność handlowa w obrocie olejem rzepakowym. [...] sp. z o.o. miała zgłoszoną siedzibę w W., a świadek była w biurze w B., ul. [...]. M. R. zeznała ponadto, że [...] s. z o.o. przedstawiała deklaracje VAT-7. Spółka ta posiadała certyfikat jakości ISCC oraz REDcert, w którym była informacja, że jest to podmiot nieposiadający magazynu przy obrocie olejem. Nie było żadnego dokumentu, który potwierdzałby, że olej od [...] sp. z o.o. był olejem spożywczym. [...] sp. z o.o. nie informowała M. R. o kosztach transportu oleju oraz cenie nabycia tego oleju, gdyż transport nie był w gestii [...] L. R.. Pracownicy [...] sp. z o.o. wysyłali w początkowym okresie awizacje łącznie z ilością dostarczonego oleju, lecz w wyniku możliwości wystąpienia ubytków transportowych w późniejszym czasie były wysyłane awizacje bez ilości, ze względu na to, że do rozliczeń honorowana była waga stwierdzona na wadze w [...] L. R. w [...]. Następnie DIAS podał, że L. R. przesłuchany [...] listopada 2016 r. w charakterze strony zeznał, że nie zajmował się sprawami w zakresie nawiązywania kontaktów z firmami, od których [...] L. R. nabywało olej rzepakowy. Kontakty nawiązywał głównie K. J.. L. R. był przekonany, że K. J. żądał i weryfikował wszystkie dokumenty, które były wymagane. DIAS podał typowe zewnętrzne oznaki funkcjonowania oszustwa podatkowego, w szczególności: - brak gospodarczego i logicznego uzasadnienia uczestniczenia w obrocie tym samym towarem kolejno kilku podmiotów, mając na uwadze, że pierwszy sprzedawca będący jednocześnie nadawcą towaru posiadał wiedzę o ostatecznym nabywcy i odbiorcy towaru, co wynika z dokumentów transportowych CMR, jak i zeznań świadków, - cały proceder charakteryzował brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku – podmioty w nim uczestniczące nie dążyły do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysków, miały niemalże bezgraniczne zaufanie do kontrahentów, przejawiające się również w wydłużonych terminach płatności, - brak problemów z realizacją przez nowo powstałą firmę – [...] sp. z o.o. dużych obrotów już od pierwszych transakcji, zaangażowanie się w krótkim czasie w obrót olejem rzepakowym o bardzo dużych wartościach, bez zaplecza kapitałowego, magazynowego i osobowego, - określony podział funkcji w "łańcuchu transakcji" w ramach grupy zaangażowanych podmiotów, - przedstawicielami podmiotów zagranicznych (kontrahentów) dokonujących wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć oleju rzepakowego byli obywatele polscy, - [...] sp. z o.o. charakteryzował brak gromadzenia zapasów, wynajmowania magazynów, brak zaplecza, środków transportu, - [...] sp. z o.o. nie posiadała zaplecza magazynowo-technicznego, nie korzystała z kredytów, środki na założenie i rozwinięcie działalności Prezes Spółki miał zgromadzić w czasie zatrudnienia w charakterze robotnika w [...], - Prezes miał prowadzić działalność w "sposób mobilny", prowadził rozmowy z kontrahentami, zawierał umowy, wystawiał faktury, które sporządzał w rożnych miejscach, w samochodzie, w biurze, w siedzibie spółki bywał "raz na pół roku", w momencie nabycia towaru nie sprawdzał ilości i jakości zakupionego oleju rzepakowego, ponieważ te czynności miał dokonać ostateczny odbiorca oleju rzepakowego, - spółka nie sporządzała dokumentów magazynowych, ponieważ nie posiadała magazynów, Prezes nie posiadał wiedzy o miejscach załadunku i rozładunku, spółka nie posiadała zaplecza, środków transportu, - R. K. nigdy nie widział kupowanego i sprzedawanego towaru, transportem i ubezpieczeniem towaru zajmował się tylko dostawca oleju rzepakowego, fakturę sprzedaży wystawiał po otrzymaniu telefonicznej informacji z tłoczni, że towar został dostarczony i spełnia wymagania jakościowe, nie pamiętał wartości przeprowadzonych transakcji, w momencie nabycia nie sprawdzał ilości i jakości zakupionego oleju rzepakowego, ponieważ czynności te miał wykonywać ostateczny odbiorca oleju rzepakowego, gdyż on jako dostawca "nie był do tego przygotowany", - spółka została zbyta obcokrajowcowi (obywatelowi [...]) po wykreowaniu bardzo wysokich obrotów, a następnie nastąpiło "wyciszenie" spółki, analogiczna sytuacja miała miejsce również w innych podmiotach uczestniczących w procederze (sprzedaż odpowiednio obywatelom rosyjskim). DIAS dodał, że część organizatorów i uczestników procederu przyznała się do przedstawionego im w Prokuraturze Okręgowej w G. zarzutu udziału w nielegalnym obrocie fakturami, towarem i przekazywaniu środków pieniężnych w ramach zorganizowanej grupy przestępczej opisując, w toku przesłuchań, zarówno schematy działania podmiotów uczestniczących w procederze, jak i spotkania, w trakcie których ustalano "strategię działania" w obecności Prezesa Zarządu [...] sp. z o.o. R. K.. DIAS wskazał, że [...] sp. z o.o. została wykreślona w 2016 r. przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 ustawy o VAT, z rejestru podatników VAT i VAT-UE oraz wpisana do bazy podmiotów "nieistniejących" oraz nierzetelnych. Następnie organ podał, że L. R., przedsiębiorca działający w branży oleju rzepakowego od wielu lat, posiadał rozpoznanie firm w branży i wiedział, że [...] sp. z o.o. jest nieznanym podmiotem, nieposiadającym doświadczenia ani odpowiedniego zaplecza technicznego do obrotu olejem rzepakowym. Te informacje zostały przekazane M. R. i K. J. w momencie nawiązywania współpracy, co wynika z zeznań R. K. (protokoły – t. IX, k. 3913-3928 akt podatkowych). Z zeznań K. J. wynika, że krótkotrwałe funkcjonowanie [...] sp. z o.o. nie miało dla niego znaczenia. Wiedzę tę posiadała również M. R., gdyż uczestniczyła we wszystkich spotkaniach z R. K. i podjęła ostateczną decyzję o współpracy z [...] sp. z o.o. W niniejszej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wykazano, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a [...] L. R. nabywając towar od [...] sp. z o.o. co najmniej powinno wiedzieć, że transakcje te stanowiły oszustwo. Jedyne powołane przez stronę w toku całego postępowania tzw. akty należytej staranności ograniczyły się do sprawdzenia formalnego aspektu funkcjonowania kontrahenta (decyzje o nadaniu NIP, REGON, odpis z KRS, zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu składek ZUS i w podatkach). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zasadnie odmówił L. R. możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 2 faktur VAT wystawionych w grudniu 2012 r., w których wykazano zakup oleju rzepakowego od [...] sp. z o.o. Przeprowadzona przez DIAS analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła organowi poczynić ustalenie, że [...] sp. z o.o.: - nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie dostaw towarów handlowych (gdyż faktycznie nie prowadziła jakiejkolwiek sprzedaży towarów); - nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych deklaracjach VAT-7; - wystawiała i wprowadzała do obrotu prawnego faktury \/AT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane - "puste" faktury. DIAS podkreślił, że mimo, iż zaskarżona decyzja dotyczy 2012 r., to aby w pełni zrozumieć naturę procederu, w którym brał udział [...] L. R. należało odnieść się do całości jej działania również w innych latach. Wskazać bowiem należy, że działania o charakterze karuzeli podatkowej są budowane na przestrzeni lat. DIAS przypomniał, że ustalenia w zakresie charakteru działalności [...] sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zawarł w decyzji wydanej [...] października 2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] stycznia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. Na powołaną decyzję L. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 968/18, skargę oddalił. Skarga kasacyjna wniesiona na ww. wyrok została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1631/19. W wyniku sądowej kontroli decyzji, ustalenia dokonane przez organy podatkowe odnośnie charakteru transakcji z [...] sp. z o.o. zostały podtrzymane przez Sądy obu instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że [...] L. R. nie wykazało, aby zachowało należytą staranność przy zakupie towaru. DIAS podał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się na fakt, iż rynek handlu olejem rzepakowym narażony jest szczególnie na oszustwa podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności. Z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika zdaniem DIAS, że [...] L. R. powinno było przynajmniej podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy, związane są z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez [...] sp. z o.o. Wskazać bowiem należy, że już na etapie nawiązania współpracy z tą firmą jak i w trakcie jej przebiegu zakwestionowane transakcje powinny wzbudzić wątpliwości [...] L. R. co do ich legalności. Z zeznań K. J. jak i M. R. wynika, że już w momencie podjęcia współpracy z [...] sp. z o.o. wiedzieli, że spółka ta nie posiada magazynów, środków transportu czy infrastruktury niezbędnej w obrocie olejem rzepakowym. Organ zwrócił uwagę na zeznania K. J. z [...] kwietnia 2016 r. oraz [...] maja 2017 r. i ocenił je jako niewiarygodne. W okolicznościach przedmiotowej sprawy zdaniem DIAS już sama wielkość zamówień nie pozwalała na ograniczanie się przez pracownika [...] L. R. do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych [...] sp. z o.o. i sprawdzenia w internecie czy istnieje adres siedziby tej spółki, w sytuacji gdy [...] L. R. posiadało wiedzę, że spółka ta od niedawna funkcjonuje na rynku, nie posiada żadnego majątku, siedziba mieści się w biurze wirtualnym, a przedmiotem jej działalności było wykonywanie robót związanych z budową dróg i autostrad, a nie handel olejem rzepakowym. [...] sp. z o.o. od niedawna istniała na rynku, gdyż jak wynika ze zgłoszenia rejestracyjnego, wykonywanie działalności gospodarczej rozpoczęła od [...] kwietnia 2012 r., a pierwszą fakturę dla [...] L. R. wystawiła [...] lipca 2012 r. Zdaniem DIAS z akt sprawy wynika, że sprawdzając [...] sp. z o.o. [...] L. R. skoncentrowało się tylko i wyłącznie na formalnych czynnościach weryfikujących tego kontrahenta. DIAS wskazał, że A. K. zeznała, iż weryfikowała Regon, KRS, pozyskała zaświadczenia o niezaleganiu w ZUS i US, sprawozdania finansowe, deklaracje VAT jak i certyfikaty. Z powyższego wynika, że zeznania M. R., [...] i K. J. poświadczyły o zaniechaniach oraz niedochowaniu należytej staranności przy doborze kontrahenta. Także L. R. zeznał, że nie zajmował się sprawami w zakresie nawiązywania kontaktów z firmami, od których [...] L. R. nabywało olej rzepakowy. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez [...] L. R., w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, zeznania, dokumenty i wyjaśnienia potwierdzają, że podejmowane czynności, które [...] L. R. uznawało za procedury weryfikacji kontrahentów, polegały w rzeczywistości wyłącznie na sprawdzeniu dokumentów rejestrowych kontrahentów i potwierdzeniu faktu, czy dany dostawca jest czynnym podatnikiem VAT. Skoro [...] L. R., oprócz podstawowych dokumentów rejestracyjnych, nie interesowało się dostawcami, nie mogło wiedzieć, że transakcje z tymi kontrahentami, w tym konkretnym przypadku, wiążą się z nieprawidłowościami podatkowymi. DIAS podkreślił, że ta niewiedza nie wynikała z braku możliwości ustalenia, iż dana transakcja była wykorzystana do celów nieprawidłowości, które zostały popełnione przez dostawcę, lecz z powodu braku należytej staranności. [...] L. R. - firma zajmująca się od 20 lat szeroko rozumianą działalnością w branży handlu olejem rzepakowym, znająca ten rynek, powinna zdawać sobie sprawę, że w tej branży tego typu sytuacje (jak występujące w niniejszej sprawie) często mają miejsce, tym samym niemożliwe jest, aby takie okoliczności były stronie nieznane. Organ odwoławczy zauważył, że stosowany przez [...] L. R. system weryfikacji kontrahentów, sprowadzający się w gruncie rzeczy do sprawdzenia wyłącznie dokumentów formalnych, jest uznawany w orzecznictwie za system podstawowy i niewystarczający dla oceny dochowania należytej staranności w branży obarczonej dużym ryzykiem oszustw podatkowych. Zdaniem DIAS z zebranego materiału dowodowego wynika, że [...] L. R. w ogóle nie interesowało się źródłem pochodzenia nabywanego towaru. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że wątpliwości co do rzetelności ww. kontrahenta były lub powinny się pojawić u [...] L. R. już w momencie nawiązania współpracy z [...] sp. z o.o. DIAS podkreślił, że [...] L. R. w szczególności: - nie weryfikowało kto faktycznie był dostawcą towaru, - nie zainteresowało się czy kontrahent był w stanie wykonać dostawy w terminach, - decydując się na zakup towaru o znacznej wartości od nieznanego wcześniej podmiotu nie starało się uzyskać bliższych informacji na temat sprzedawcy. Zdaniem DIAS przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że zakup towaru rzeczywiście nastąpił na podstawie kwestionowanych faktur, umożliwiłoby [...] L. R. odliczenie podatku naliczonego, lecz tylko w takiej sytuacji, gdyby wykazało szczególną staranność w obrocie tym towarem. Udowodniono natomiast, że [...] L. R. nie dochowało należytej staranności i przezorności kupieckiej w kontaktach z ww. podmiotem - co uzasadnia odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem DIAS postawa [...] L. R. świadczy o tym, iż nie miało dla [...] L. R. znaczenia to, czy nabywa towar z legalnego, czy też nielegalnego źródła, a nieinteresowanie się pochodzeniem towaru świadczy o braku przezorności i należytej staranności. Z akt sprawy wynika, że [...] L. R. nie stworzyło także procedur mogących zminimalizować ryzyko nadużycia w obrocie olejem rzepakowym. DIAS podkreślił nieadekwatne zachowanie [...] L. R. wobec swojego kontrahenta, w tym przeprowadzenie jedynie jego formalnej weryfikacji. Zdaniem DIAS mając na względzie przedmiot dokonywanego zakupu, sposób oferowania sprzedaży towaru i jego dostawy [...] L. R. jako przezorny przedsiębiorca powinno podjąć dodatkowe działania mające na celu upewnienie się co do legalności nabywanego towaru (np. w siedzibie dostawcy). Podkreślić należy, że każda z wymienionych powyżej okoliczności gdyby zaistniała samodzielnie nie uzasadniałaby uznania, że [...] L. R. nie dochowało należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Jednak w sytuacji, gdy przy badaniu dobrej wiary w odniesieniu do konkretnego kontrahenta, występowało kilka z wymienionych przesłanek pozwalało to już na uznanie, że [...] L. R. nie można było przypisać należytej staranności, co pozwalało na odmowę przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o. Reasumując, działania podjęte przez [...] L. R. nie cechowały się należytą starannością i nie pozwalały na stwierdzenie, że [...] L. R. w wystarczający sposób weryfikowało swoich kontrahentów w celu uchronienia się przed udziałem w oszukańczych transakcjach. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszystkie działania K. J. czy też M. R., odnoszą skutek wobec [...] L. R., jako podatnika, a tym samym nie niwelują niekorzystnych skutków podatkowych jakie dla [...] L. R. mogły wynikać z działań tych osób. W skardze do tut. Sądu Skarżący wnieśli o uchylenie Decyzji DIAS w zaskarżonej części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] lipca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości [...]. Skarżący zarzucili naruszenie: 1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") polegające na braku zastosowania się przez DIAS do wskazania przez NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2023 r. co do dalszego postępowania w zakresie, w jakim zobowiązywał DIAS do rozbudowania oceny i jasnego stanowiska co do dołożenia należytej staranności; 2. art. 187 § 1, art. 191 w zw. art. 122 O.p. przez brak oceny całego materiału dowodowego, a w szczególności postanowienia z [...] kwietnia 2024 r. D. B.-M. – prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. delegowanej do Prokuratury Regionalnej we W. oraz pisma Prokuratury Regionalnej we W. z [...] sierpnia 2024 r. w zakresie, w jakim brak prowadzenia postępowania przygotowawczego wobec zdarzeń gospodarczych [...] L. R. w 2012 r. oraz umorzenie tego postępowania w część dot. M. R. mają wpływ na ustalenia stanu faktycznego w sprawie; 3. art. 127, art. 121 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p. przez dokonanie przez DIAS ustaleń odmiennych od ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i przyjęcie, że "[...] [...] nabywając towary od [...] sp. z o.o. co najmniej powinno wiedzieć, że transakcje te stanowiły oszustwo" (gdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wyraźnie ustalił, że "[...] [...] nabywając towar od firmy [...] sp. z o.o. wiedziało, że transakcje stanowią nadużycie") i w konsekwencji odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. w oparciu o nowo powołaną podstawę faktyczna i prawną (brak świadomości w wyniku niedochowania zasad należytej staranności), co doprowadziło do braku tożsamości podstawy faktycznej i prawnej decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, a dalej do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 235 O.p. przez brak zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności wiążących się ze z dokonaniem oceny co do dochowania należytej staranności, a w szczególności braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. W. w zakresie, w jakim K. J. wskazywał, ze kontaktował się z pracownikami [...] sp. z o.o. – na okoliczność prowadzenia przez pracowników [...] L. R. weryfikacji [...] sp. z o.o. – mimo że pozyskał w tym zakresie zeznania R. T.; 5. art. 191 O.p. polegające na: a. bezpodstawnej odmowie wiarygodności wyjaśnień K. J. w zakresie jakim wskazywał on, że telefonicznie weryfikował [...] sp. z o.o. w ramach swoich kontaktów biznesowych z pracownikami [...] sp. z o.o. i uzyskał informację o współpracy [...] sp. z o.o. z [...] sp. z o.o. z tego powodu, że: i. organy podatkowe ustaliły, że pierwsza faktura wystawiona przez [...] sp. z o.o. na rzecz [...] sp. z o.o. miała miejsca [...] grudnia 2012 r., a pierwsza faktura wystawiona przez [...] sp. z o.o. miała miejsca [...] lipca 2012 r. – co zdaniem DIAS ma świadczyć o tym, że "Pan K. J. w lipcu 2012 roku nie mógł uzyskać informacji o dostawach oleju rzepakowego, które miały miejsce w grudniu 2012 roku" – podczas, gdy z protokołu przesłuchania K. J. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nie wynika jakoby wskazywał on na odbycie tych rozmów w lipcu 2012 r., a całokształt wyjaśnień K. J. oceniony w zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wskazuje, że czynności weryfikacyjne były przeprowadzone w kontekście stałej współpracy z [...] sp. z o.o., która rozpoczęła się w grudniu 2012 r., nie zaś jak to przyjął DIAS w lipcu 2012 r., ii. R. T. przesłuchiwany [...] września 2017 r., a więc po blisko 5 latach od okresu, w którym została przeprowadzona nieoficjalna rozmowa telefoniczna, nie przypomniał sobie nazwy [...] sp. z o.o. – podczas gdy zeznanie to, ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, powinno doprowadzić DIAS do wniosku, że upływ czasu pomiędzy składanymi zeznaniami świadka R. T. a faktem obycia rozmowy telefonicznej z K. J., a także charakter wykonywanych przez [...] obowiązków zawodowych, w których takie rozmowy nie powinny stanowić dla świadka okoliczności wyjątkowej – nie daje pewności co do tego, że taka rozmowa się nie odbyła; b. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne i niepoparte materiałem dowodowym, a zatem dowolne ustalenie, że: i. "nie miało dla [...] L. R. znaczenia to, czy nabywa towar z legalnego, czy też nielegalnego źródła" (strona 42 decyzji DIAS) – podczas, gdy w ramach [...] L. R. dokonywano weryfikacji pochodzenia towaru m.in. przez weryfikację kontrahenta a [...] L. R. nie miał w 2012 r. innych niż przedsięwzięte możliwości ustalenia czy towar pochodzi z "legalnego źródła"; ii. "[...] [...] nie stworzyło także procedur mogących zminimalizować ryzyko nadużycia w obrocie olejem rzepakowym" (strona 42 decyzji DIAS) – podczas, gdy DIAS ustalił, że strona weryfikowała informacje w dostępnych systemach informacji publicznej oraz wymagała od kontrahentów przedłożenia dokumentów potwierdzających rejestracje na cele VAT, a także deklaracje VAT (co zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie może być nawet wymagane od podatnika), a także odbywała spotkania w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej [...] sp. z o.o. oraz poznawała pracowników tej spółki; 6. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 oraz art. 121 § 1 O.p. przez wadliwie sporządzenie uzasadnienia decyzji: a. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego poprzez: brak wskazania przez DIAS jakich konkretnie działań w zaistniałym stanie sprawy, w ramach transakcji [...] L. R. z [...] sp. z o.o. rozsądnie należałoby wymagać od [...] L. R. w tych okolicznościach, a zaniechano podjęcia, które gdyby zostały podjęte, doprowadziłyby (lub mogłyby doprowadzić) do wykrycia oszukańczego procederu związanego z obrotem olejem, a więc: i. mimo wystąpienia konkretnych okoliczności sprawy, brak konkretyzacji zwrotu niedookreślonego za jaki należy uznać pojęcie należytej staranności; ii. brak wskazania kryteriów, które prowadziły do oceny, że [...] L. R. nie dochował zasad należytej staranności; b. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego: poprzez brak wskazania przez DIAS, jakich czynności winno dokonać [...] L. R. w ramach weryfikacji [...] sp. z o.o. w sytuacji, w której od samego początku nawiązania relacji z tą spółką było jasne, że [...] sp. z o.o. jest podmiotem nie posiadającym magazynu, co wynikało z certyfikatów RedCert bądź ISCC i zajmowało się handlem olejem rzepakowym bez jego magazynowania; c. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego poprzez przyjęcie autorytarnej i nieuzasadnionej tezy, że [...] L. R. powinno "zdawać sobie sprawę, że tej branży tego typu sytuacje (jak występujące w niniejszej sprawie) często mają miejsce tym samym niemożliwie jest aby okoliczności te Stronie były nieznane" i brak wskazania na podstawie jakich informacji (np. data i miejsce publikacji) [...] L. R. powinna była mieć świadomość tego, że w 2012 r. w branży olejem rzepakowym dochodzi do oszustw podatkowych – w szczególności gdy ostrzeżenia o takich praktykach oraz sposobach ich rozpoznania nie były wydawane przez jakiekolwiek organy państwa (pierwsze ostrzeżenie Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju datowane jest na dzień [...] maja 2016 r.) – jak i również powołania się przez DIAS na orzecznictwo sądów administracyjnych "w którym na wskazuje się na fakt, iż rynek handlu olejem rzepakowym narażony jest szczególnie na oszustwa podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności" – bez wskazania konkretnej sygnatury i daty orzeczenia sądu administracyjnego, które pozwalałoby dokonać oceny, że w grudniu 2012 r. [...] L. R. mogło się z tym orzecznictwem zapoznać, winno mieć świadomość takiego procederu i podjąć odpowiednie środki zaradcze, - co uniemożliwia Skarżącym dokonanie kontroli poprawności decyzji DlAS w zakresie kryteriów, którymi kierował się DIAS przy wyznaczaniu zakresu powinności, które miałyby być dopełnione w ramach transakcji [...] L. R. z [...] sp. z o.o., a w szczególności co do tego czy: (i) były one wymagane w danych okolicznościach, (ii) czy mogły one być uznane za racjonalnie oczekiwane do [...] L. R., (iii) czy [...] L. R. miał narzędzia prawne lub faktyczne, żeby takie działania podjąć oraz (iv) czy ich dokonanie spowodowałoby (lub mogłoby spowodować), że [...] pozyskałby wiedzę o tym, że w ramach obrotu olejem wystąpiło oszustwo podatkowe; 7. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwe, nielogiczne i niespójne sporządzenie Decyzji DIAS poprzez jednoczesne wskazanie, że "sprawdzając [...] Sp. z o.o. [...] L. R. skoncentrowało się tylko i wyłącznie na formalnych czynnościach weryfikujących tego kontrahenta. Wskazać bowiem należy, że Pani A. K. zeznała, iż weryfikowała Regon, KRS, pozyskała zaświadczenia o niezaleganiu w ZUS i US, sprawozdania finansowe, deklaracje VAT jak i certyfikaty" (strona 40 decyzji DIAS), oraz "[...] L. R., oprócz podstawowych dokumentów rejestracyjnych, nie interesowało się dostawcami" (strona 41 decyzji DIAS), podczas gdy DIAS w części uzasadnienia zatytułowanej "Stan faktyczny sprawy" na stronie 29 decyzji DIAS wskazał, że "Pani M. R. była osobiście w miejscu prowadzenia działalności [...] Sp. z o.o., tzn. w B., ul. [...], obok Straży Pożarnej. Świadek zeznała, w zakresie działalności [...] Sp. z o.o., iż firma ta prowadziła działalność od lutego - marca 2012 roku i była to działalność handlowa w obrocie olejem rzepakowym. Spółka zatrudniała pracowników, tj. w początkowym okresie Panią E. J., a później Panią [...] (obie Panie były zatrudnione w biurze w B.)" – co powoduje brak możliwości dokonania przez Skarżących kontroli decyzji DIAS, bowiem zawiera ona w sobie tezy sprzeczne, które nie dają jasnej odpowiedzi jaki stan faktyczny został ustalony przez Dyrektora Izby w sprawie; 8. z ostrożności procesowej naruszenie art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wskazanie, że: "sprawdzając [...] Sp. z o.o. [...] L. R. skoncentrowało się tylko i wyłącznie na formalnych czynnościach weryfikujących tego kontrahenta. Wskazać bowiem należy, że Pani A. K. zeznała, iż weryfikowała Regon, KRS, pozyskała zaświadczenia o niezaleganiu w ZUS i US, sprawozdania finansowe, deklaracje VAT jak i certyfikaty" (strona 40 decyzji DlAS) oraz "[...] L. R., oprócz podstawowych dokumentów rejestracyjnych, nie interesowało się dostawcami" (strona 41 decyzji DIAS), podczas gdy Dyrektor Izby w części uzasadnienia zatytułowanej "Stan faktyczny sprawy" na stronie 29 decyzji DIAS wskazał, że M. R. była osobiście w miejscu prowadzenia działalności [...] Sp. z o.o., tzn. w B., ul. [...], obok Straży Pożarnej. Świadek zeznała, w zakresie działalności [...] Sp. z o.o., iż firma ta prowadziła działalność od lutego – marca 2012 roku i była to działalność handlowa w obrocie olejem rzepakowym. Spółko zatrudniała pracowników, tj. w początkowym okresie Panią E. J., a później Panią [...] (obie Panie były zatrudnione w biurze w B.)"; 9. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania oraz wywodzonej z niej zasady lojalności państwa względem obywateli poprzez nałożenie na podatnika wymagań weryfikacyjnych wynikających z analizy później wykrytych przez organy państwowe działań grup przestępczych wyłudzających podatek VAT, wiedzy o przebiegu i cechach charakterystycznych tych wyłudzeń, w sytuacji gdy powołane do tego organy państwowe w okresie, w którym podatnik dokonywał transakcji z [...] sp. z o.o., pozostawały bierne zarówno w zakresie informacyjnym, jak i zwalczającym takie praktyki, co w istocie stanowi swoistą pułapką dla obywatela, który układał swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny, w tym również w procesie stosowania prawa; 10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię sprowadzoną do uznania, że dochowanie należytej staranności następuje jedynie w momencie przed "wystawieniem pierwszej faktury" przez kontrahenta, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna następować w ujęciu dynamicznym, tj. przed dokonaniem przez kontrahenta czynności podlegającej opodatkowaniu, z którego podatnik wywodzi skutek prawny w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, co powoduje, że podatnik w przypadku stałej współpracy gospodarczej, może nie dochować należytej staranności przy pierwszej czynności dostawy towarów/świadczenia usług, natomiast na gruncie kolejnych czynności zaniechania te mogą zostać naprawione (oraz sytuację odwrotną, tj. dochowanie należytej staranności przy pierwszej czynności, a niedochowanie przy kolejnych czynnościach) – która to błędna wykładnia doprowadziła DIAS do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego czynności opodatkowanych w innych okresach rozliczeniowych (tj. lipca 2012 r., a również poszczególnych okresów rozliczeniowych 2014 r.), a nie zaś grudnia 2012 r., co doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu w zakresie, w jakim do oceny dochowania należytej staranności brano pod uwagę tylko te okoliczności, które miały miejsce w lipcu 2012 r., a więc w momencie wystawienia przez [...] sp. z o.o. pierwszej faktury na rzecz [...] L. R.; 11. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w okolicznościach, w których, w świetle zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak było przesłanek do uznania, że w ramach działalności [...] L. R. nie dochowano zasad należytej staranności; 12. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE (DZ.U.UE.L2006.347.1) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT dla przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Na wstępie rozważań w niniejszej sprawie zaznaczyć należy, że zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu ponownego postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskutek uchylenia decyzji DIAS z [...] lutego 2019 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 211/19. Skarga kasacyjna wywiedziona od tego wyroku przez Skarżących została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 grudnia 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1882/19. Wyjaśnić zatem należy, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ, ani sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, albowiem jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Związanie samego sądu, w myśl art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Należy przy tym mieć na uwadze, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. wiążące w sprawie są: ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna, o której stanowi art. 153 p.p.s.a., to wyjaśnienie treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Ocena prawna musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 245/23). W rozpoznawanej sprawie przepisy prawa nie uległy zmianie, a zatem obowiązkiem organu było zastosowanie się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1882/19 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 maja 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 211/19. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał na konieczność ustalenia w sposób jednoznaczny okoliczności pozwalających na przyjęcie wystąpienia przesłanki zawieszenia (nie rozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2012 r. W odniesieniu natomiast do grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że doręczenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r. tak P. R., jak M. R. w dniu [...] lutego 2019 r., nie nastąpiło, jak zarzucono w skargach, po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Przechodząc natomiast do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy za ten okres rozliczeniowy, Sąd w całości podzielił stanowisko organu co do nierzetelności faktur nabycia od [...] sp. z o.o. Ponadto WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał na konieczność dokonania przez organ podatkowy analizy skutków procesowych i materialnoprawnych wynikających dla sprawy z działu spadku, który miał miejsce już po wydaniu decyzji z [...] lutego 2019 r. Powyższy wyrok został zaskarżony skarga kasacyjną przez M. R. i P. R. do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako: "NSA"), który wyrokiem z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1882/19, skargę kasacyjną oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną stwierdził jednakże, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym – materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala postawić takiej tezy, natomiast pozostaje kwestią otwartą, czy dołożyła ona należytej staranności, czy pozostawała w dobrej wierze w zakresie swoich kontrahentów, w szczególności ze spółką [...]. W tym zakresie NSA stwierdził brak oceny i jasnego stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a i zaskarżona decyzja została oceniona przez NSA jako mało rozbudowana w tym zakresie. Rozpoznając ponownie sprawę organ był zatem obowiązany: dokonać oceny okoliczności dotyczących biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do sierpnia 2012 r., dokonać analizy skutków procesowych i materialnoprawnych wynikających dla sprawy z działu spadku a także dokonać oceny, czy strona dołożyła należytej staranności, czy pozostawała w dobrej wierze w zakresie swoich kontrahentów, w szczególności w transakcjach z [...] sp. z o.o. W ocenie Sądu, poddana obecnie kontroli sądowoadministracyjnej decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2024 r. świadczy o wykonaniu przez organ odwoławczy wskazanych powyżej zaleceń WSA w Bydgoszczy i NSA. Zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a. jest zdaniem tut. Sądu niezasadny. Rozważania DIAS w przedmiocie biegu terminu przedawnienia za poszczególne okresy 2012 r. zaprezentowane w zaskarżonej decyzji zostały przywołane we wstępnej części uzasadnienia i zbędne jest ich powielanie w tym miejscu. Przejść zatem należy do wskazania, że w pkt I zaskarżonej decyzji DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie w części dotyczącej rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2012 r. W pkt II tej decyzji DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości [...] zł za grudzień 2012 r. Z uwagi na to, że decyzja DIAS z [...] listopada 2024 r. została zaskarżona w części dotyczącej pkt II, co zawęża granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., dalsza analiza tut. Sądu będzie się koncentrować jedynie na przedmiocie zaskarżenia. Odnosząc się zatem do określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości [...] zł za grudzień 2012 r. w pierwszej kolejności poddać kontroli należy kwestię biegu terminu przedawnienia. W zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że w dniu [...] lutego 2019 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 154 § 7 u.p.e.a. Miało to miejsce na 2 dni przed wyliczonym przez organy i niekwestionowanym przez Skarżących terminem, w którym upływał bieg terminu przedawnienia za grudzień 2012 r. tj. [...] lutego 2019 r. W związku z powyższym stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo od [...] lutego 2019 r. Tożsame stanowisko DIAS zaprezentowane w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r. nr [...] zostało zaakceptowane przez WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 211/19) oraz NSA (sygn. akt I FSK 1882/19). Tut. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę jest tym stanowiskiem NSA i WSA w Bydgoszczy związany. Również stanowisko DIAS zaprezentowane w zaskarżonej decyzji w zakresie biegu terminu przedawnienia po [...] lutego 2019 r. należy zdaniem tut. Sądu zaaprobować. DIAS podał, że termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo od dnia [...] lutego 2019 r. i biegnie na zasadach ogólnych przez 5 lat. Termin ten został jednak zmodyfikowany poprzez zawieszenie jego biegu na skutek wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2019 r. - od [...] marca 2019 r. (data wniesienia skargi) do [...] marca 2024 r. (doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności). W ocenie tut. Sądu stanowisko DIAS znajduje uzasadnienie w treści art. 70 § 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponadto stanowisko DIAS jest zgodne z art. 70 § 7 pkt 2 O.p., który stanowi bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Podsumowując, w ocenie tut. Sądu zasadnie DIAS stwierdził w zaskarżonej decyzji, że przedmiotem sporu pozostaje zakwestionowanie [...] L. R. podatku naliczonego z faktur nabycia z [...] grudnia 2012 r. w grudniu 2012 r. wystawionych przez [...] sp. z o.o. nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) i nr [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) dotyczących sprzedaży oleju rzepakowego. Przed przystąpieniem do rozpatrywania tak określonego przedmiotu sporu dokonać jeszcze należy oceny kwestii wykonania przez organ odwoławczy wiążących wytycznych WSA w Bydgoszczy w zakresie analizy skutków procesowych i materialnoprawnych wynikających dla sprawy z działu spadku, który miał miejsce już po wydaniu decyzji z [...] lutego 2019 r. DIAS na str. 17-19 zaskarżonej decyzji przedstawił rozważania w tym zakresie (przytoczone we wstępnej części uzasadnienia) i podał, że dokonana pomiędzy M. R. a P. R. czynność działu spadku nie spowodowała, że P. R. nie odpowiada za długi spadkowe. Przystępując do oceny stanowiska DIAS w tym zakresie w pierwszej kolejności przywołać należy art. 98 § 1 O.p., zgodnie z którym ustawodawca do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy nakazuje stosować przepisy Kodeksu cywilnego (dalej także jako: "K.c.") o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Należy jednocześnie podkreślić, że jest to odesłanie bezpośrednie, stąd też wskazane w treści art. 98 § 1 O.p., regulacje K.c. mają zastosowanie wprost (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 2107/21). Wyjściową regulacją w tym względzie jest zatem art. 1030 K.c. wprowadzający reguły odpowiedzialności za długi spadkowe w odniesieniu do momentu przyjęcia spadku. Stąd też do chwili przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko ze spadku, natomiast od chwili przyjęcia spadku ponosi odpowiedzialność za te długi z całego majątku. Wskazanie w art. 98 § 1 O.p. zastosowania przepisów K.c. o przyjęciu i odrzuceniu spadku oznacza również konieczność uwzględnienia regulacji art. 1012 K.c., zgodnie z którym spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, co jest normatywnie kwalifikowane jako przyjęcie proste, bądź też przyjąć spadek z dobrodziejstwem inwentarza, a zatem z ograniczeniem tej odpowiedzialności, ma również uprawnienie do odrzucenia spadku. W przypadku zatem prostego przyjęcia spadku spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia (art. 1031 § 1 K.c.), natomiast w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe jedynie do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Odesłanie poprzez art. 98 § 1 O.p., w ramach odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe, do wskazanych unormowań K.c. oznacza również, że istotne znaczenie odgrywa art. 1034 K.c., zgodnie z którym wprowadzono konsekwencje chwili działu spadku w odniesieniu do odpowiedzialności spadkobierców. A zatem do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe (art. 1034 § 1 K.c.). Dział spadku ma takie znaczenie, że spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów (art. 1034 § 2 K.c.). Trzeba zatem podkreślić, że chwila dokonania działu spadku będzie powodowała również bezpośrednie konsekwencje dla odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność ta będzie się zatem kształtowała w stosunku do wielkości udziałów, inaczej niż przed działem spadku, kiedy miała ona charakter odpowiedzialności solidarnej. Należy jednocześnie zauważyć, że w treści tej regulacji ustawodawca nie wprowadza innych reguł odpowiedzialności dla spadkobierców poza wskazanymi, gdzie decydujące znaczenie odgrywa wielkość udziałów. Istotnym jest wskazanie, że w zakresie rozłożenia odpowiedzialności pomiędzy spadkobiercami właściwy pozostaje przepis art. 1034 § 2 k.c., a zatem spadkobiercy zawsze po dziale spadku będą odpowiadać proporcjonalnie do swych udziałów w spadku, a nie korzyści uzyskanej przy dziale (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 13 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 441/24). Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 102 § 2 O.p. w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy. Nadmienić należy, że w przypadku, o którym mowa w art. 102 § 2 O.p. organ rozstrzyga o zobowiązaniu podatkowym spadkodawcy z udziałem jego następców prawnych, tj. spadkobierców, z mocy prawa odpowiedzialnych za to zobowiązanie i to do nich adresowana jest decyzja. Nie ma więc potrzeby odrębnego orzekania o odpowiedzialności oraz wysokości zobowiązania (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 926/19). Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy podać należy, że z akt sprawy wynika, że L. R. (strona postępowania podatkowego) zmarł po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji z [...] lipca 2018 r. Nastąpiło to [...] listopada 2018 r. Aktem poświadczenia dziedziczenia z [...] grudnia 2018 r. M. R. (żona) oraz P. R. (syn) nabyli spadek po zmarłym L. R. w udziale 1/2 (jedna druga) w części każde z nich. Następnie został dokonany dział spadku (w formie umowy), zgodnie z którym M. R. nabyła bez obowiązku spłaty wchodzące w skład spadku udziały 1/2 części we własności określonych nieruchomości, ruchomości oraz prawa i zobowiązania związane z prowadzonym przez spadkodawcę przedsiębiorstwem. Mając na uwadze zaistniały stan faktyczny w ocenie Sądu słusznie DIAS stwierdził, że czynność działu spadku nie spowodowała, że P. R. nie odpowiada za długi spadkowe. W wyniku dokonanego działu spadku ustała bowiem solidarna odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe, w związku z tym wierzyciel (organ podatkowy) może dochodzić od każdego ze spadkobierców świadczenia stanowiące dług spadkowy, lecz nie w całości a tylko do wysokości udziału spadkowego wynikającego z notarialnego poświadczenia dziedziczenia, czyli w niniejszym przypadku maksymalnie 1/2 kwoty stanowiącej dług spadkowy. Innymi słowy, umowa o dział spadku dotyczy jedynie wzajemnych regulacji między spadkobiercami i nie ma skutków "na zewnątrz", nie dotyczy bezpośrednio osób trzecich. Tut. Sąd akceptuje stanowisko DIAS, że M. R. oraz P. R. wstąpili jako spadkobiercy w miejsce L. R. w postępowanie w sprawie określenia L. R. zobowiązania, kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do października i grudzień 2012 r. Zaskarżona decyzja słusznie zatem została skierowana do M. R. oraz P. R.. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia M. R. i P. R. zobowiązania podatkowego do zapłaty w wysokości [...] zł za grudzień 2012 r. wskutek ustalenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że L. R. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "[...] L. R." w miejscowości K. przyjął do rozliczenia w grudniu 2012 r. faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś [...] L. R. nie zachował należytej staranności w kontaktach handlowych z [...] sp. z o.o. Przechodząc do rozpoznania przedmiotu sporu przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1882/19, wskazał na "niezamieszczenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku analizy kwestii należytej staranności po stronie podatnika – właśnie w zakresie grudnia 2012 r." oraz "stwierdził, że "w tej sprawie nie można mówić, że strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym – materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala postawić takiej tezy, natomiast pozostaje kwestią otwartą, czy dołożyła ona należytej staranności, czy pozostawała w dobrej wierze w zakresie swoich kontrahentów". Z powyższego w ocenie tut. Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wynika, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ został zobowiązany do wyjaśnienia i oceny kwestii należytej staranności, pozostawania w dobrej wierze przez podatnika. NSA nie zakwestionował bowiem ustalenia organu oraz stanowiska WSA w Bydgoszczy w przedmiocie wystawiania przez [...] sp. z o.o. nierzetelnych faktur i przyjmowania ich do rozliczenia przez [...] L. R.. NSA wskazał jedynie na konieczność rozważania przez organ kwestii należytej staranności, pozostawania w dobrej wierze przez podatnika przy ocenie prawa [...] L. R. do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego tzw. przesłanek pozytywnych, m.in., że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują szereg przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Jednocześnie o prawidłowości faktury nie przesądza sam obrót towarowy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: "TSUE", "Trybunał") wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41; wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36; postanowienie Trybunału z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło; wyrok TSUE z 22 października 2015 r. C-277/14 PPUH Stehcemp). Zatem organy podatkowe i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, wskazał, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona "karuzeli podatkowej". Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, braku ryzyka gospodarczego itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem. Z kolei w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie przez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Podkreślenia przy tym wymaga, że dla wykazania świadomości udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. Do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych przez stronę działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy wskazać należy, że mechanizm "karuzeli podatkowej" z udziałem [...] L. R. opierał się na: - wprowadzeniu towarów na polski rynek za pośrednictwem podmiotów tzw. "znikającego podatnika" oraz "buforow", przez które dokumentowano fikcyjne nabycia i sprzedaż towarów. Oszustwo rozpoczynało się na etapie spółki [...] – "znikającego podatnika". Na tę firmę podmioty z Unii Europejskiej tj. [...] s.r.o. i [...] deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, - następnie dane [...] zamieszczano na fakturach mających dokumentować dalszą sprzedaż i towary te wprowadzano do obiegu prawnego. Spółka deklarowała podatek naliczony niemalże równy podatkowi należnemu w celu uniknięcia obciążeń podatkowych, co pozwoliło na nieodprowadzenie należnego podatku VAT, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu, - dalszy fikcyjny fakturowy obrót towaru dokonywany był przy użyciu danych [...] sp. z o.o. pełniącej funkcję "bufora". [...] sp. z o.o. miała stwarzać pozory podmiotu wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku VAT, - następnie występujący w roli "brokera" [...] L. R., będący podmiotem o ustabilizowanej pozycji na rynku, dokumentował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów stosując "0%" stawkę VAT, skutkiem czego otrzymywał zwroty podatku VAT odliczając podatek naliczony z faktur od rzekomego krajowego dostawcy, który to podatek nie został odprowadzony do budżetu państwa przez żaden z podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, - ustalono, że towar zakupiony przez [...] L. R. wracał do [...] s.r.o. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W ocenie tut. Sądu organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał oceny zachowania przez podatnika ([...] L. R.) należytej staranności, dobrej wiary przy zawieraniu kwestionowanych transakcji i z oceną tą należy się zgodzić. Niezasadne są w ocenie Sądu zarzuty skargi polegające na zestawianiu wybranych przez Skarżących tez znajdujących się w zaskarżonej decyzji celem zakwestionowania całościowej oceny DIAS odnośnie do przeprowadzonych transakcji i podejmowanych przez [...] L. R. czynności względem [...] sp. z o.o. W tym kontekście trzeba zauważyć, że [...] sp. z o.o. była znaczącym dostawcą oleju do [...] L. R.. Faktury wystawione przez [...] sp. z o.o. na rzecz [...] L. R. zostały wyszczególnione na stronach 42-43 decyzji organu pierwszej instancji (łączna kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), przy dwie zakwestionowane przez organ faktury wyłącznie z grudnia 2012 r. opiewały na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (nr [...]) oraz na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (nr [...]). R. K., pełniący funkcję Prezesa Zarządu w [...] sp. z o.o. zeznał (protokoły – t. IX, k. 3913-3928 akt podatkowych) m.in., że [...] sp. z o.o. miała podpisany kontrakt na dostawy oleju rzepakowego w ilości około 20.000 ton rocznie, na podstawie zamówień złożonych przez Państwa [...]. W ocenie Sądu przy takiej wielkości i wartości dostaw konieczność badania rzetelności kontrahenta wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2202/13). Innymi słowy, standard należytej staranności winien uwzględniać profesjonalny charakter działalności danego przedsiębiorcy, wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności. Standard ten zakłada znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18). L. R. w swoich zeznaniach podkreślał, że nie zajmował się tą częścią działalności, która dotyczyła zakupu oleju rzepakowego. To należało do obowiązków K. J. – pracownika w firmie [...] L. R.. L. R. zeznał, że nie posiada wiedzy na temat zakresu działalności [...] sp. z o.o., jej zatrudnienia, majątku, tego gdzie znajdowała się siedziba spółki. Wiedzę na ten temat powinien posiadać K. J. i żona podatnika - M. R.. Wskazał, że osobiście nie wykonywał żadnych czynności związanych ze sprawdzeniem wiarygodności tej firmy (np. protokół przesłuchania L. R. z [...] listopada 2016 r., t. IV, k. 1657-1662 akt podatkowych). Organ zwrócił uwagę, że w dniu [...] kwietnia 2015 r. K. J. zeznał (t. II, k. 725 akt podatkowych), że zwrócił się do firmy [...] z prośbą o podanie informacji czy [...] sp. z o. o. dostarczała olej rzepakowy do produkcji biokomponentów do firmy [...] we W.. Osobą, z którą się kontaktował był R. T. bądź B. W. (t. II, k. 724 akt podatkowych). Organ ustalił jednak, że pierwszą fakturę [...] sp. z o.o. dla [...] sp. z o.o. wystawiła [...] grudnia 2012 r., zaś pierwszą fakturę dla [...] L. R. [...] sp. z o.o. wystawiła [...] lipca 2012 r. Słusznie w ocenie tut. Sądu w związku z powyższym DIAS ocenił, że K. J. w lipcu 2012 r. nie mógł uzyskać informacji o dostawach oleju rzepakowego, które miały miejsce w grudniu 2012 r. Ponadto przesłuchany w charakterze świadka R. T. zaprzeczył, aby udzielał jakichkolwiek informacji dotyczących [...] sp. z o.o., gdyż tej firmy nie znał. W kontekście powyższego jako niezasadny należy ocenić zarzut skargi dotyczący nieprzesłuchania w charakterze świadka B. W.. Zdaniem Sądu za uznaniem zeznań K. J. z [...] kwietnia 2015 r. za niewiarygodne przemawiała obiektywna okoliczność, że rozmowa telefoniczna z pracownikiem [...], która rzekomo odbyła się w lipcu 2012 r. dotyczyła potwierdzenia zdarzenia, które miało miejsce w grudniu 2012 r. W tej sytuacji w ocenie Sądu zbędne było dokonywanie ustaleń, czy rzekoma rozmowa telefoniczna odbyła się z B. W.. Zgodzić się należy z organem, że powyższe nie przesądza w żaden sposób, jak zarzucają Skarżący, braku pozyskania przez organy podatkowe kompletnego materiału dowodowego oraz ustalenie stanu faktycznego w oparciu o częściowo wybiórczo zebrane dowody. Nadmienić przy tym należy, że w aktach podatkowych znajdują się protokoły z kilku przesłuchań K. J. (t. II) i tylko niektóre z nich zostały ocenione przez organ jako niewiarygodne - z [...] kwietnia 2016 r. oraz [...] maja 2017 r. Pozostałe zeznania złożone przez świadków, z których protokoły z przesłuchania znajdują się w aktach sprawy, nie potwierdzają zachowania przez [...] L. R. przy nawiązywaniu współpracy i zawieraniu transakcji z [...] sp. z o.o. Z zeznań [...] (t. VI, k. 2087-2091 akt podatkowych) wynika, że weryfikowała Regon, KRS, pozyskała zaświadczenia o niezaleganiu w ZUS i US, sprawozdania finansowe, deklaracje VAT, jak i certyfikaty. Dokumenty te znajdują się w aktach postępowania podatkowego (t. V, k. 1890-1907). W ocenie Sądu słusznie DIAS stwierdził, że m.in. z powyższych zeznań wynika, że sprawdzając [...] sp. z o.o. [...] L. R. skoncentrowało się tylko i wyłącznie na formalnych czynnościach weryfikujących tego kontrahenta, zgromadzeniu stosownych dokumentów, jednak nawet bez ich pobieżnej analizy. Dokonanie takiej analizy powinno wzbudzić wątpliwości [...] L. R.. Z przedłożonego do akt sprawy przez podatnika bilansu (t. V, k. 1890, 1903) wynikają niskie wartości dla aktywów trwałych (kilkadziesiąt tysięcy zł). Aktywa obrotowe (ponad 1 milion zł) w większości stanowią natomiast towary. Powyższe dane powinny wzbudzić wątpliwości podatnika bowiem z informacji przekazywanych przez R. K. pracownikowi [...] L. R. - K. [...] - wynikało, iż pieniądze na rozpoczęcie działalności [...] sp. z o.o. pochodziły z pracy Prezesa Zarządu [...] sp. z o.o. za granicą. [...] sp. z o.o. nie miała doświadczenia w handlu olejem rzepakowym. Była firmą nowopowstałą - pośrednikiem w handlu olejem rzepakowym. Przyjęcie przez [...] L. R. powyższych zapewnień [...] sp. z o.o. za wiarygodne i adekwatne do rozmiaru prowadzonej działalności w branży oleju rzepakowego w kontekście posiadanego bilansu tej spółki - w ocenie Sądu świadczy o niezachowaniu należytej staranności i dobrej wiary przez [...] L. R.. Niezależnie od powyższego wątpliwości podatnika powinien wzbudzić fakt, że przedmiotem działalności [...] sp. z o.o. było wykonywanie robót związanych z budową dróg i autostrad, a nie handel olejem rzepakowym. Brak pogłębionej weryfikacji pozyskanych przez podatnika od kontrahenta informacji powoduje, że [...] L. R. nie można przypisać dobrej wiary i stwierdzić, że zachował należytą staranność w kontaktach handlowych z [...] sp. z o.o. W rezultacie stwierdzić należy, że [...] L. R. nabywał olej rzepakowy od podmiotu, którego głównym przedmiotem działalności było wykonywanie robót związanych z budową dróg i autostrad. Podmiot ten nie posiadał żadnego majątku trwałego (np. magazynów, środków transportu). Miał siedzibę w "biurze wirtualnym" w W.. [...] sp. z o.o. nie miała również żadnego doświadczenia w handlu olejem rzepakowym, była firmą nowopowstałą. Wątpliwości podatnika co do rzetelności kontrahenta powinien także wzbudzić fakt, że firma [...] L. R. dokonywała płatności na rzez spółki [...] niezwłocznie po dostawie oleju – tego samego dnia lub następnego. Wskazane wyżej okoliczności rozpatrywane oddzielnie zapewne nie miałby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jednakże rozpoznawane łącznie powinny spowodować powzięcie przez podatnika podejrzenia co do wiarygodności swojego kontrahenta. W oparciu o te okoliczności podatnik mógł wiedzieć lub wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z nieprawidłowościami popełnionym przez wystawcę faktury. Znając warunki działalności [...] sp. z o.o. [...] L. R. - od wielu lat działający na rynku i w związku z tym dobrze zorientowany w specyfice i ewentualnych zagrożeniach występujących w tej branży - mógł powziąć podejrzenie co do tego, że [...] sp. z o.o. jest niewiarygodnym podatnikiem i w sposób "sztuczny" wydłuża jedynie łańcuch dostawców, tym bardziej, że z dokumentów CMR i kwitów ważenia wynikało, że olej transportowany był bezpośrednio od producenta do [...] L. R.. W takiej sytuacji podatnik nie powinien dokonywać od powyższego kontrahenta zakupu towaru. Jeżeli mimo wszystko podatnik zawierał transakcje z [...] sp. z o.o. i dokonywał rozliczenia podatku naliczonego, to trudno przyjąć, że działał w dobrej wierze. Strona zarzuca organom, że pomniejszają znaczenie dokumentów pozyskiwanych od kontrahenta przez podatnika, tj. certyfikat RedCert, zaświadczenia z US i ZUS itd. Dokumenty te w ocenie Sądu słusznie zostały ocenione przez organ jedynie jako mając tylko stworzyć pozory legalności działania [...] sp. z o.o. w otoczeniu zewnętrznym. W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby przyjąć, że o zachowaniu należytej staranności świadczy weryfikowanie dokumentów rejestracyjnych i certyfikatów [...] sp. z o.o. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę kontrahenta, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT (por. wyrok NSA z dnia [...] czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1688/16). Niezasadne w ocenie Sądu są sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08). Zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mają więc charakteru nieograniczonego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1347/16). Nieograniczone stosowanie tych zasad prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Zaskarżona decyzja nie narusza pozostałych wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Przedstawiona w skardze analiza zeznań (wyjaśnień) czy zdarzeń została dokonana w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego i nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Skarżący przytaczają tylko fakty i fragmenty zeznań (wyjaśnień) dla nich korzystne, a pomijają czy dezawuują te, które przeczą ich tezie. Zdaniem Sądu okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez Skarżących zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Przeciwwagą dla przekonującej argumentacji organu nie mogą być wnioski sformułowane przez Skarżących na podstawie fragmentów zeznań przytoczonych w skardze i w załączniku do protokołu rozprawy. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od Skarżących oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Fakt, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W ocenie Sądu organy w rozpoznawanej sprawie nie naruszyły powyższych przepisów w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Okoliczność, że Skarżący nie zgadzają się z rozstrzygnięciem organu, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skarżący mają bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 127, art. 121 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p. przez dokonanie przez DIAS ustaleń odmiennych od ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., co doprowadziło do braku tożsamości podstawy faktycznej i prawnej decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, a dalej do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Odnosząc się do powyższego podać należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności uregulowaną w art. 127 O.p. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1324/16). W ramach merytorycznego rozpoznania sprawy organ drugiej instancji uprawniony jest do przeprowadzenia własnej oceny materiału dowodowego sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek wynikających z określonej normy prawa materialnego. W kontrolowanej sprawie zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i organu drugiej instancji została wydana na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak już wcześniej wspomniano w niniejszym uzasadnieniu przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle tego przepisu prawa należy rozważyć odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia zarówno w sytuacji, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika (w sposób świadomy), jak również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie (tak: WSA w Gliwicach w wyroku z 6 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1168/24). Tym samym – wbrew ocenie Skarżących – w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił brak tożsamości spraw rozpoznawanych przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji bowiem organ odwoławczy rozpatrywał sprawę merytorycznie w ramach tej samej podstawy prawnej co organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organy nie podały jakich czynności winno dokonać [...] L. R. w ramach weryfikacji [...] sp. z o.o. wskazać należy, iż z orzeczeń TSUE nie wynika ani katalog, ani opis kryteriów, jakimi mają kierować się organy podatkowe przy badaniu należytej staranności i dobrej wiary podatnika. Niewątpliwie tezy wskazanych wyroków zawierają pewne wskazówki i są pomocne przy badaniu zachowania podatnika w nieuczciwych transakcjach, ale nie zawierają wzorca działań, czy katalogu czynności, których podjęcie nadaje status działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności. Powyższe przesądza, że ocena działania w dobrej wierze i zachowania należytej staranności musi każdorazowo uwzględniać okoliczności indywidualnej sprawy (przykładowo wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, czy z 31 stycznia 2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 i C-643/11 Stroy trans i LVK-56). Zdaniem Sądu mając powyższe na uwadze niezasadne jest stanowisko Skarżących, iż organy zaniechały wskazania konkretnych czynności zaniechanych przez [...] L. R., których ewentualne wykonanie skutkowałoby uznaniem, że podatnik działał z należytą starannością. Jeszcze raz podkreślić należy, że ugruntowane i stabilne w tej kwestii orzecznictwo TSUE oraz sądowoadministracyjne wskazuje na konieczność zachowania badania rzetelności kontrahenta w sposób adekwatny do okoliczności współpracy przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W tym kontekście podać należy, że niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Mając na uwadze, że organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów prawa a Sąd nie stwierdził z urzędu innych uchybień powodujących konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego - Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi w całości. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek L. Kleczkowski T. Wójcik