I SA/Bd 292/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska–Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2010r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. 1. oddala skargę, 2. nakazuje zwrócić z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz skarżącego P. K. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu. I SA/Bd 292/10 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] określającą P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006 r., i określił za ww. miesiąc zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Skarżący w złożonej w dniu 24 października 2006r. deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2006r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł. Organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc, w celu sprawdzenia zasadności wykazanego zwrotu, przed terminem jego dokonania. Organ wskazał, że skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych , pod firmą [...] "N.". W toku kontroli ustalono, że w miesiącu wrześniu 2006 r. skarżący dokonał na rzecz firmy "B." [...] Sp. z o.o. ul. [...] - dostawy opodatkowanej 7% stawką VAT - na podstawie faktury VAT o nr 6/2006 z dnia 1 września 2006 r., w postaci 2 separatorów i 2 pomp. Dostawa realizowana była w oparciu o umowę z dnia 26 czerwca 2006 r. na wartość netto [...] zł, VAT 7% [...] zł, wartość brutto [...] zł. Organ stwierdził na podstawie wyciągu z rachunku bankowego, iż zapłata za powyższą fakturę w kwocie [...] zł nastąpiła w dniu 18 września 2006 r. W wyniku czynności sprawdzających u nabywcy towaru na podstawie posiadanego przez niego oryginału faktury stwierdzono, że przedmiotowa transakcja została opodatkowana 22% stawką VAT. Skarżący, pisemnie wyjaśnił, iż sprzedaż dotycząca faktury o nr 6/2006 winna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 22 % z uwagi na fakt, że dotyczyła dostawy towarów. W związku z czym organ uznał, że skarżący w miesiącu wrześniu 2006 r. winien wykazać podatek należny w kwocie [...] zł, zamiast [...] zł. Zdaniem organu, skarżący zaniżając w miesiącu wrześniu 2006 r. podatek należny o kwotę [...] zł. naruszył przepis art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT. Dalszymi nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli było przyjęcie do odliczenia w ewidencji nabyć oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006 r. trzech faktur VAT wystawionych przez firmę "C. P. M." – w skrócie CPM A. W. Nieprawidłowości dotyczyły faktur : 1. nr 45/2006 z dnia 3 września 2006 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT (22%) [...] zł - za opracowanie ofert i planu realizacji prac - projekt A., 2. nr 46/2006 z dnia 17 września 2006 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT (22%) [...] zł na opracowanie ofert i planu realizacji prac - projekt J., 3. nr 47/2006 z dnia 30 września 2006 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT (7%) [...] zł za realizację prac, zgodnie z umową z dnia 29 czerwca 2006 r. o wspólnej realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie wykonania instalacji i sieci sanitarnych w ramach budowy . osiedla mieszkaniowego [...] położonego w W. przy ul. [...]. Organ podał, że skarżący wraz z A. W. w dniu 29 czerwca 2006r. zawarł umowę o wspólnej realizacji zadania inwestycyjnego. Firma skarżącego miała pełnić rolę wykonawcy wiodącego a firma CPM A. W. miała występować jako wykonawca wspomagający. Obie firmy miały działać na rzecz firmy "B." z R., generalnego wykonawcy Osiedla [...]. Organ stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że przyjęte do odliczenia podatku naliczonego przedmiotowe faktury VAT o numerach 45, 46 i 47- wystawione przez CPM A. W., były w jakikolwiek sposób związane z osiągniętym przez stronę przychodem. Organ podkreślił, że do takich wniosków doszedł w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz na podstawie ustaleń po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u skarżącego. W związku z tym - organ podatkowy zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur, na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o VAT, jak również z uwagi na brak potwierdzenia, iż faktycznie doszło do wykonania usług niematerialnych, wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach. W opinii organu skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego z ww. faktur również z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił skarżącemu za miesiąc wrzesień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Strona nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i w dniu 10 listopada 2009 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o : • uchylenie zaskarżonej decyzji • oraz o wstrzymanie wydania decyzji do czasu wyjaśnienia przez Prokuraturę sprawy faktury nr 6 z dnia 1 września 2006 r. dotyczącej firmy "B.". W uzasadnieniu odwołania skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji bezzasadnie "wyrzucił" z podatku naliczonego VAT prawidłowo wystawione faktury, które dokumentowały prace wykonane, odebrane protokołem odbioru i zapłacone. Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że dowodem na wykonanie usług jest również to, że zleceniobiorca, podczas kontroli, przedłożył sporządzoną dokumentację do wglądu organów podatkowych. Podkreślił, że fakt niewygrania przetargów nie stanowi podstawy do nieuznania prac dokumentacyjnych i przygotowawczych do przetargu. Podniósł, iż prace zlecone CPM A. W. były związane z jego działalnością. Skarżący podkreślił także, że nie posiada wykształcenia budowlanego dlatego korzystanie z usług fachowca było uzasadnione. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o określeniu za miesiąc wrzesień 2006 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł. W skardze do tut. Sądu skarżący, działając przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji, której zarzucił naruszenie cyt. ustawy o VAT, a w szczególności: • art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy – poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur odpowiadających wymogom formalno prawnym, dotyczących nabycia usług budowlanych; • powoływanie się na uchylony przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, uznany za niezgodny z ogólnymi zasadami ustawy o VAT oraz z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej (zastąpiono przepisy pierwszej i szóstej dyrektywy), poprzez wiązanie podatku naliczonego z kosztami uzyskania przychodów; • naruszenie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez zakwestionowanie faktur zgodnych pod względem formalnym i merytorycznym i prawidłowo ujętych w ewidencji nabycia towarów i usług (faktury nr 45, 46, 47 z 2006 r. na kwotę VAT [...] zł); • naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym chociażby przeprowadzenia dowodów z przedłożonej dokumentacji projektowej, wykonanej przez firmę CPM A. W., której przyjęcia pod koniec czerwca 2009 r. odmówił organ podatkowy, co potwierdza świadek, ,jak również niepowołanie opinii biegłego celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; • art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał i w sposób wyczerpujący niewyjaśnienie jakie czynności wykonywała firma CPM i czy te czynności były niezwiązane z dostawami usług i towarów firmy [...] N. • za naruszenie przepisów uznano również pominięcie elektronicznego materiału dowodowego, znajdującego się w komputerach zleceniobiorcy. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik strony konkretyzując skargę wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w części naliczenia podatku VAT od faktur 45/06, 46/06, 47/06 na ogólną kwotę VAT [...] zł oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Organ w odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ z uwagi na treść skargi, której zarzuty odnoszą się do 3 faktur , wystawionych przez firmę CPM A. W. o numerach : 45/06, 46/06, 47/06 – szczegółowo odniósł się do każdej faktury. Wskazał, że faktura o nr 45/2006 z dnia 3 września 2006 r. na opracowanie ofert i planu realizacji prac - projekt [...]., jak i nr 46/2006 z dnia 17 września 2006 r. na opracowanie ofert i planu realizacji prac - projekt [...]. polegały na sporządzeniu materiałów ofertowych, przedkładanych inwestorom lub generalnym wykonawcom. Organ zaznaczył, że skarżący do faktur o numerze 45 i 46 przedłożył tożsame protokoły odbioru, w których przedstawiono identyczny dla obu faktur - zakres wykonanych prac, który obejmował : opracowanie oferty prac i planu realizacji prac, określenie listy materiałów związanych z realizacją prac, * określenie listy potencjalnych dostawców, przeprowadzenie negocjacji cenowych i wyselekcjonowanie listy wybranych dostawców, * określenie listy potencjalnych podwykonawców, przeprowadzenie negocjacji cenowych i wyselekcjonowanie podwykonawców, weryfikacja dokumentacji ofertowej i opracowanie listy potencjalnych zmian prowadzących do zmniejszenia kosztów wykonania robót, weryfikacja warunków umowy proponowanej przez potencjalnego Zleceniodawcę, weryfikacja umów przedstawionych przez potencjalnych dostawców i podwykonawców. Organ wskazał, że faktura nr 47/2006 z dnia 30 września 2006 r. za realizację prac i planu realizacji prac dotyczy osiedla [...] w ramach umowy zawartej z A. W. o wspólnej realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie wykonania instalacji i sieci sanitarnych, gdzie firma strony miała działać jako wykonawca wiodący a firma CPM - A. W. jako wykonawca wspomagający. Obie firmy miały wykonywać prace na rzecz generalnego wykonawcy firmy B. z R. Autorem umowy był A. W. Skarżący w trakcie postępowania kilkakrotnie stwierdził, iż prace wyszczególnione w 3 zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, a związane z nimi informacje zostały skarżącemu przekazane, zakończenie prac zostało potwierdzone podpisaniem protokołu ich odbioru, który był podstawą do przyjęcia faktury. Organ wskazał, że oprócz ww. protokołów odbioru prac oraz faktur wraz z potwierdzeniem zapłaty, skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego wykonanie prac, wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach pomimo, że był kilkakrotnie proszony o dostarczenie takich dokumentów. W trakcie postępowania przedstawiono jedynie do wglądu organom, bez możliwości sporządzenia kserokopii (tłumacząc się tajemnicą handlową) - projekty osiedla [...] i [...], sporządzone w języku polskim i angielskim , na których, co organ podkreślił , nie było żadnych podpisów i pieczątek, wskazujących na firmę CPM A. W. Organ podniósł, że jedynie na dokumencie pod nazwą : zestawienie materiałów "zestawieniu materiałów i cen dot. projektu osiedla [...] widniała pieczęć firmy skarżącego. Fakt okazania ww. dokumentów odnotowano w aktach sprawy. W trakcie wyjaśnień skarżący brak podpisów i pieczątek na dokumentach przedstawionych do wglądu tłumaczył tym, że były to kopie robocze, które takich pieczątek nie musiały posiadać, w odróżnieniu od oryginałów, które zostały przekazane inwestorom. Skarżący wskazał, iż jeśli będzie to konieczne jest w stanie odszukać pozostałe wymagane przez organ podatkowy dokumenty lub zwrócić się z prośbą o wypożyczenie tych dokumentów przez firmę CPM A. W., która jak sprawdził posiada kompletną dokumentację archiwalną. Pytany o dokumentację A. W. podał, że takiej nie posiada jak również, że nie posiada kosztorysów dotyczących wyceny usług wykazanych na fakturach nr 45/2006 i nr 46/2006. Zapytany o wycenę prac wykonanych na rzecz firmy skarżącego oświadczył, że wycena prac dokonana została w oparciu oszacowany czas pracy niezbędny do wykonania usługi, zakładany zysk oraz szacowane koszty przygotowania wymaganych dokumentów. Organ wskazał, że obaj kontrahenci tj. skarżący i wystawca faktur nie potrafili wskazać ani inwestorów ani generalnych wykonawców obu osiedli, co do których skierowane były oferty przygotowane przez A. W. Organ podkreślił, że rozpoczęcie robót przy osiedlu [...] było w dniu 1 czerwca 2005 r., natomiast dokumenty przetargowe zostały sporządzone i przekazane skarżącemu przez A. W. w rok i 3 miesiące później tj. w dniu 2 września 2006 r. Organ podniósł, że z zeznań obu stron transakcji nie wynika, jakich konkretnie inwestycji dotyczyły projekty [...] i [...] , kto, komu i kiedy składał oferty przetargowe. Kwestia przystępowania do przetargów była także sporna gdyż A. W. oświadczył, że firma skarżącego nie przystępowała do przetargów dotyczących osiedli [...] i [...] oraz nie ma udziału w realizacji ww. budowy natomiast skarżący odwrotnie wskazał, że firma jego przetargów nie wygrała ale to nie ma wpływu na fakt, że oferty były mu potrzebne , jako związane z jego działalnością. Skarżący, proszony w dniu 14 stycznia 2008r. o informacje co do inwestorów i generalnych wykonawców obu osiedli nie udzielił żadnej informacji. Dopiero organ wskazał, że projekt [...] realizowany był przez spółkę "O." Sp. z o.o. (deweloper), inwestycja zlokalizowana jest w [...] w gm. [...]. Organ podkreślił, że ww. spółka ta oświadczyła, że w zakresie projektu [...] nie występowała do skarżącego o oferty na świadczenie jakichkolwiek usług i że firma strony nie była rozpatrywana jako potencjalny wykonawca prac budowlanych na rzecz "O." Sp. z o.o. Spółka oświadczyła, że P. K. nie składał ofert na prowadzenie prac budowlanych oraz nie świadczył żadnych usług na rzecz realizacji projektu [...]. W piśmie tym poinformowano także, iż A. W. w zakresie projektu [...] był odpowiedzialny m.in. za etap przedprojektowy od strony inwestora. W ramach ustosunkowania się do materiału dowodowego pełnomocnik strony zawarł wniosek o przesłuchanie skarżącego w charakterze strony w celu wyjaśnienia zaistniałych nieporozumień, nieścisłości. Wskazał również, ze podatnik przedłoży brakującą dokumentację. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji przesłuchał skarżącego w dniu 24 czerwca 2009 r. w charakterze strony. Organ podał, że pomimo deklaracji skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów ani nie udzielił bliższych informacji na temat przetargów. Ponownie podkreślił, że oferty przygotowywał A. W. i do niego należy zwracać się o wskazanie adresów firm i ich nazw, ponieważ są to określenia angielskojęzyczne, a skarżący może się mylić. Dodatkowo skarżący wskazał, że oferty były wysyłane przez A. W. do inwestorów : w formie elektronicznej, papierowej, pocztą lub osobiście. Dlatego on nie zna i nie pamięta adresatów ofert. Wskazując, iż po te informacje należy zwrócić się do A. W. Natomiast podczas kolejnego przesłuchania skarżący oświadczył, że wystąpił do firm realizujących projekty [...] i [...] o przesłanie dokumentów przetargowych lub poświadczenie udziału i po otrzymaniu tych dokumentów niezwłocznie przedstawi je w urzędzie skarbowym. Oryginały dokumentów wraz z uwierzytelnionymi tłumaczeniami skarżący złożył w dniu 7 września 2009 r. Organ wskazał, że dostarczone dokumenty w swojej treści wskazują jedynie, że firmy te otrzymały oferty na wykonanie prac budowlanych, nie wynika z nich jednak, ani kiedy zostały złożone , na jakim etapie inwestycji a przede wszystkim nie potwierdzają wykonania usług opracowania dokumentacji przetargowej przez A. W. W opinii organu z uwagi na sprzeczność zeznań z materiałami zebranymi w sprawie oraz z uwagi na fakt, ze obaj kontrahenci wskazywali na siebie, jako na osoby, które znają szczegóły ofert uznano, że skarżący nie udowodnił, że zakwestionowane usługi zostały przez wystawcę faktur dokonane. Organ wskazał, że przebieg kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wskazuje, iż w niniejszej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji wielokrotnie wzywał skarżącego do złożenia wyjaśnień, dokonał u kontrahenta czynności sprawdzających, przesłuchał świadka oraz stronę na jej wniosek, w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.. Organ wskazał, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego, nie potwierdza w jakikolwiek sposób, iż skarżący brał udział w przetargach, nie wyjaśnia też celowości sporządzenia dokumentacji przetargowej przez A. W., a tym samym ich związku z prowadzoną przez stronę działalnością opodatkowaną. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu odwoławczego nie potwierdza także, iż czynności wynikające z faktur nr 45/2006 i 46/2006 zostały dokonane. Sam fakt wystawienia faktur, zawarcia umowy i wypłata należności, ogólne stwierdzenia zawarte w składanych wyjaśnieniach co do zakresu świadczonych usług oraz przedłożone ogólne dokumenty, nie są w tym przypadku wystarczającymi dowodami potwierdzającymi, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Odnośnie trzeciej faktury o numerze 47/2006 z 30 września 2006r., wystawionej przez CPM – A. W. organ ustalił, że dotyczyła ona realizacji umowy o wspólnej realizacji zadania inwestycyjnego o nazwie [...]. Skarżący istotnie w ramach umowy z generalnym wykonawcą firmą "B." z dnia 26 czerwca 2006 r. wykonał instalacje sanitarne. Natomiast kilka dni później tj. w dniu 29 czerwca 2006 r. zawarł z firmą CPM – A. W. umowę o wspólnej realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie wykonania instalacji i sieci sanitarnych w ramach budowy osiedla mieszkaniowego [...]. Autorem umowy był A. W. Według tej umowy A. W. jako wykonawca wspomagający zobowiązany był m.in. do: opracowania technologii realizacji prac związanych z wykonaniem inwestycji, opracowania systemu zapewnienia jakości prac realizowanych w ramach inwestycji, bieżącej kontroli jakości realizowanych prac, opracowania systemu kontroli przepływów środków finansowych dla potrzeb realizacji zadania inwestycyjnego, zarządzania przepływami środków finansowych w ramach zadania inwestycyjnego, kontroli rozliczeń finansowych pomiędzy wykonawcą wiodącym, a pozostałymi podmiotami zaangażowanymi w realizację inwestycji, weryfikacji dokumentacji formalno-prawnej związanej z realizacją inwestycji. Jako wynagrodzenie należne stronom z tytułu realizacji tej umowy ustalono zysk wypracowany w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego dzielony po połowie pomiędzy stronami umowy. Wynagrodzenie miało być wypłacane raz w miesiącu na podstawie rozliczeń miesięcznych, stanowiących zestawienie wpływów uzyskanych przez wykonawcę wiodącego i wydatków poniesionych przez strony umowy z tytułu realizacji zadania inwestycyjnego. Organ wskazał, że na podstawie przedłożonego rozliczenia do przedmiotowej faktury VAT stwierdzono, iż na wartość netto faktury składa się 50% zysku powiększonego o "wydatki własne" A. W. Natomiast zysk do podziału ustalono jako różnicę pomiędzy wpływami (faktury wystawione przez skarżącego jako podwykonawcę dla firmy "B." za wykonywane prace, przy czym na podstawie rozliczenia do faktury nr 47/2006, stwierdzono, iż jako wpływ przyjęto fakturę nr 6/2006 i 7/2006 za wykonanie instalacji i sieci sanitarnych na Osiedlu [...] w W.), a wydatkami wśród których także znalazły się później doliczone do ustalonego i już podzielonego zysku, wyrażone w tych samych kwotach, tj. [...] zł "wydatki własne" A. W. Skarżący już w następnym dniu po zawarciu umowy tj. w dniu 30 września 2006r. otrzymuje od swego kontrahenta fakturę 47/2006 i już w miesiącu wrześniu odlicza z niej podatek naliczony. Natomiast częściowej zapłaty dokonał w dniu 10 października 2006 r. w kwocie [...] zł. Organ podał, że do faktury dołączono jedynie protokół odbioru prac. W toku czynności kontrolnych poproszono skarżącego o dostarczenie brakujących dokumentów świadczących o wykonaniu tej usługi przez firmę CPM z faktury nr 47/2006. W złożonych w dniu 6 grudnia 2006 r. pisemnych wyjaśnieniach, odnośnie ww. faktury, skarżący wyjaśnił jedynie, że ze względu na sklasyfikowanie budowy [...] jako projektu mieszkaniowego rozliczenie przedstawione na tej fakturze obciążono 7% podatkiem VAT. Skarżący pomimo wezwania organu o przedłożenie wszelkich dokumentów świadczących o wspólnej realizacji prac, związanych z wykonaniem sieci i instalacji sanitarnych dot. osiedla [...] pomiędzy nim a "wykonawcą wspomagającym" takich dokumentów, jak i odpowiedzi na pytania, nie dostarczył. Organ wskazał, że przesłuchany w dniu 8 września 2008 r. A. W. zapytany w jakim zakresie realizował prace, jako wykonawca wspomagający przy robotach budowlanych na ww. osiedlu w ramach współpracy z P. K., ( umowa z 29 czerwca 2006 r.) wskazał, że wykonał następujące prace: opracowanie technologii realizacji prac, opracowanie systemu zapewnienia jakości prac, bieżąca kontrola jakości realizowanych prac, opracowanie systemu kontroli przepływu środków finansowych i zarządzanie nimi, kontrola rozliczeń finansowych pomiędzy wykonawcą wiodącym, a podwykonawcami i dostawcami, weryfikacja dokumentów formalnoprawnych, bieżąca analiza uwarunkowań prawno-podatkowych. Jednocześnie oznajmił, że nie posiada kserokopii sporządzonej dokumentacji, t.j. opracowania technologii realizacji prac, systemu zapewnienia jakości oraz systemu kontroli przepływów środków finansowych, a jedynie wersje elektroniczne. Na pytanie dotyczące "wydatków własnych" dotyczących realizacji prac świadek zeznał, iż szczegółów nie pamięta, ale były to wydatki związane z kosztami przejazdów, kserowania dokumentów, zakupu porad prawnych, zakupu paliwa, rozmów telefonicznych itp. Powyższe wydatki były przedstawiane P. K. w formie oryginałów faktur na koniec każdego miesiąca i akceptowane w wysokości wskazanej w rozliczeniu miesięcznym. Organ ustalił na podstawie dokumentów potwierdzających tym (faktur VAT) potwierdzających poniesione "wydatki własne", że oprócz wymienionych przez świadka, wydatki własne dotyczyły głównie opłat łeasingowych, jak również wydatków takich jak zakup usług gastronomicznych, pobytu w hotelu, napojów (np. kawy, mleka, piwa, wina). Organ wskazał, że zgodnie z wnioskiem skarżącego został przesłuchany w charakterze strony w dniu 24 czerwca 2009r. Zeznał m. innymi, że rolą A. W. jako podmiotu wspomagającego w robotach budowlanych, dotyczących osiedla mieszkaniowego [...] był: nadzór finansowy nad inwestycją. Kontrolował postęp harmonogramu prac na budowie, odbywało się to w ten sposób, iż obaj spotykali się w biurze na budowie. Jednocześnie oświadczył, że A. W. nie bywał na samej budowie, a o postępach prac był informowany przez skarżącego. Wskazał, że A. W. opracowywał oferty i harmonogramy postępu prac, nie wykonywał robót budowlanych, ponieważ jego firma zajmuje się wyłącznie sprawami biurowymi. Przygotowywał rozliczenia miesięczne do faktur. Był też autorem umowy o wspólnej realizacji. Dodatkowo podał, że w trakcie realizacji tej inwestycji miał również podwykonawców z którymi miał umowy, które zobowiązuje się przedłożyć. Zaznaczył, że nie posiada ofert opracowanych przez A. W. ale postara się je odnaleźć i dostarczyć do urzędu skarbowego. Obiecał również, że odniesie się to tzw. wydatków własnych A. W. i do ich związku z realizacją wykonywanego przez siebie zadania. Organ zwrócił uwagę, że żadne obietnice skarżącego Dokumenty te oraz dalsze wyjaśnienia nie zostały przedstawione przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Organ podniósł, że zeznania skarżącego oraz A. W. różnią się już w samym zakresie sporządzonej dokumentacji gdyż jak zeznał A. W. sporządził opracowanie technologii realizacji prac, system zapewnienia jakości oraz system kontroli przepływów środków finansowych. Natomiast skarżący, zeznał, iż A. W. opracowywał oferty i harmonogramy postępu prac. W opinii organu budzi zdziwienie fakt, że A. W. miał kontrolować postęp prac na budowie, nie bywając na niej i czynił to w oparciu o informacje skarżącego. Zdaniem organu charakter "wydatków własnych" A. W. ujęty w wartościach zakwestionowanych faktur, nie daje podstaw do uznania, iż poniesione przez skarżącego wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez A. W. są związane z osiągniętym przez skarżącego przychodem, a nawet nie potwierdzają wiarygodności faktycznego wykonania usług niematerialnych. W podsumowaniu organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, iż w jakikolwiek sposób przyjęte do odliczenia faktury VAT wystawione przez A. W. są związane z osiągniętym przez skarżącego przychodem, bądź miały wpływ na jego osiągnięcie. Aby usługi niematerialne mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać odpowiednio udokumentowane oraz wiarygodnie uzasadnione. Organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o VAT , w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które dokumentują dokonane zakupy towarów i usług w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ uznał, że skarżący nie udowodnił, że zakwestionowane usługi zostały wykonane a nadto, że poniesione przez skarżącego wydatki z tego tytułu miały związek z działalnością prowadzoną przez skarżącego i z uzyskanym przez niego przychodem. Brak tego związku wydatków z przychodem uniemożliwia zdaniem organu zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ( art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) Organ wskazał przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT , (który obowiązywał w okresie objętym postępowaniem ) wskazujący, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. To oznacza, że organ odmówił podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur: nr 45/2006 z dnia 3 września 2006 r., nr 46/2006 z dnia 17 września 2006 r. oraz nr 47/2006 z dnia 30 września 2006 r., dokumentujących te wydatki. Ponadto za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że wbrew stanowisku strony zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W myśl bowiem przepisu art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z tym artykułem, prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. W konsekwencji, organ stwierdził, iż skarżący przyjmując do odliczenia podatek naliczony z 3 faktur VAT wystawionych przez CPM A. W. zawyżył kwoty podatku naliczonego zaewidencjonowanego w ewidencji zakupu VAT za miesiąc wrzesień 2006 r. oraz zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2006 r. o kwotę [...] zł. W podsumowaniu organ wskazał, że zarzuty co do naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o VAT należy uznać za niezasadne. Także za niezasadne organ uznał wywody pełnomocnika strony co do nie przyjęcia do kontroli 4 kartonów roboczej dokumentacji zleceniobiorcy. Według organu wyjaśnienia w tej sprawie zostały złozone przez skarżącego w dniu 26 stycznia 2010 r. już po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji, lecz przed jej doręczeniem stronie. Zdaniem organu ze zgromadzonych w sprawie dokumentów nie wynika, ażeby opisywane zdarzenie powyżej miało miejsce. Ta okoliczność została podniesiona przez stronę bardzo późno już po zakończeniu postępowań przez organy podatkowe obu instancji. W związku z tym, na etapie przekazywania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skargi wraz z odpowiedzią na skargę, organ odwoławczy nie może przeprowadzić czynności wyjaśniających w tym zakresie. Zdaniem organu budzi zdziwienie fakt, że ta odmowa przyjęcia dokumentów nie była przez stronę podnoszona przed wydaniem decyzji przez organ I instancji ani w trakcie wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podczas którego strona nie wniosła wówczas żadnych uwag do zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ podkreślił, że strona nie uczyniła tego również na etapie postępowania odwoławczego. Zwłaszcza, że organ zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ma obowiązek jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ wskazał, że jeśli organ pierwszej instancji odmówił przyjęcia od skarżącego dowodów, które w jego ocenie miały istotne znaczenie dla sprawy, to skarżący winien tą okoliczność podnieść na etapie postępowania podatkowego. Organ zauważył, że skarżący mógł dokumenty złożyć osobiście w biurze podawczym Urzędu Skarbowego, przekazać za pośrednictwem poczty i bez wątpienia organ podatkowy nie mógłby odmówić przyjęcia tych dokumentów. Także za niezasadny organ uznał zarzut pominięcia dowodu elektronicznego w postaci zapisów roboczych sporządzanej dokumentacji projektowo-budowlanej znajdującej się w komputerach firmy CPM ". W tym miejscu organ wskazał, że wielokrotnie i bezskutecznie zwracał się do skarżącego jak i jego zleceniobiorcy o przedłożenie posiadanych dokumentów. W odpowiedzi skarżący nie okazywał oraz nie przekazywał także żadnych dokumentów na etapie postępowania przeprowadzonego przez organ odwoławczy. Wobec opinii organu postępowanie było przeprowadzone prawidłowo, Wobec poszanowaniem zasad. Zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, który poddano ocenie i na jej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy zgodny ze stanem rzeczywistym. W opinii organu za nieuzasadniony należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszechstronnego postępowania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Brak jest także podstaw do powoływania biegłego, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu odwoławczego nie doszło także do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak to obszernie wyjaśniono już wcześniej, organy podatkowe zebrały w sprawie całość materiału dowodowego i na tej podstawie prawidłowo dokonały oceny udowodnienia wszystkich okoliczności sprawy. W ocenie organu odwoławczego, organy podatkowe mogły stosować po dniu 1 maja 2004 r., ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT . W tym miejscu organ powołał się na wyrok tut. Sądu z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 630/07, w którym Sąd orzekł, iż zarówno przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, jak z dniem wejścia, tj. od dnia 1 maja 2004 r., obowiązywało i nadal obowiązuje w ustawodawstwie polskim ograniczenie w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony obejmujący towary i usługi, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być (nie mogłyby być) zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego. Organ zaznaczył, że przepis ten obowiązywał do 1 grudnia 2008r. co nie oznacza, iż przed tą datą nie mógł mieć zastosowania. Organ wskazał, że brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy dany wydatek na nabycie towarów i usług nie ma związku z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych wynika także bezpośrednio z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis wskazuje (a contrario), iż jeśli nabyte przez podatnika towary i usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku więc gdy określone wydatki na nabycie towarów i usług nie są związane z przychodem (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym) jest równoznaczne, że nabyte towary i usługi nie są też wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Wojewódzki sąd administracyjny, zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem co oznacza, że skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały 3 faktury wystawione przez firmę C.P.M. A. W. z W. twierdząc, że prace wyszczególnione przez wystawcę ww. faktur nie zostały wykonane a ponadto nie miały związku z działalnością strony i z osiągnięciem przez niego przychodu za m-c wrzesień 2006. Jak wynika z akt sprawy skarga dotyczy faktur o numerach 45/2006, 46/2006 oraz 47/2006 wystawionych przez A. W. właściciela firmy C.P.M. – dalej zwaną CPM. Należy przede wszystkim zauważyć, że organy podatkowe nie udowodniły fałszywości faktur czy protokołu odbioru robót, a jedynie zakwestionowały wykonanie prac, wyszczególnionych w ww. fakturach. Przedmiotem rozważań Sądu zostały poddane ww. faktury, które obejmowały następujące prace, a mianowicie : 1. nr 45/2006 z dnia 3 września 2006 r. na opracowanie ofert i planu realizacji prac – projekt [...], 2. nr 46/2006 z dnia 17 września 2006 r. na opracowanie ofert i planu realizacji prac - projekt [...] 3. oraz nr 47/2006 z dnia 30 września 2006 r. za realizację prac przy osiedlu "[...]". Skarżący i A. W. umową z dnia 29 czerwca 2006 r. zobowiązali się do współdziałania , przy czym firma skarżącego była miała pełnić rolę wykonawcy wiodącego a firma A. W. miała wspierać działania firmy skarżącego, występując jako wykonawca wspomagający. W ramach ww. umowy strony miały wzajemnie świadczyć sobie usługi. Z racji tego, że skarżący , co podkreślał wielokrotnie na etapie postępowania, że nie ma wykształcenia technicznego musiał jak twierdzi korzystać z usług fachowca. A. W. miał opracować dokumentację ofertową w zakresie ww. inwestycji. Inwestorzy zapytani o firmę skarżącego oświadczyli, że nie występowali do jego firmy z zapytaniem ani, że nie otrzymali żadnych ofert a firma strony nie świadczyła na ich rzecz żadnych usług. Natomiast w sprawie faktury 47/2006 a dotyczącej inwestycji osiedla mieszkaniowego "[...]" w W., gdzie firma "B." z R. była generalnym wykonawcą organ stwierdził, że skarżący istotnie wykonywał instalacje i sieci sanitarne. Według oświadczenia "B." skarżący w trakcie wykonywania usług nie zgłaszał żadnych podwykonawców tj. firmy A. W. Inwestor tej inwestycji firma O. z W. pismem z dnia 25 marca 2008r. poinformowała, że osoba odpowiedzialną od strony inwestora za realizacje inwestycji w początkowej fazie był A. W. jedynie do końca kwietnia 2006r., którego zastąpił P. S., przejmując jego obowiązki. Należy podkreślić, że w trakcie zeznań obaj kontrahenci umowy z dnia 29 czerwca 2006r. różnili się co do zakresu obowiązków A. W. wykonywanych na terenie ww. osiedla. Ponadto nie przedstawili żadnych dokumentów , które by wskazywały na to, ze prace te zostały wykonane na rzecz skarżącego przez A. W. Należy podać, że w trakcie postępowania stwierdzono, że prawidłowością było to, że obaj kontrahenci posiadali przedmiotowe faktury w swoich dokumentach oraz, to że dołączono do nich protokoły odbioru prac a ponadto , że dokonano za nie zapłaty. W tym miejscu należy stwierdzić, że wystawienie faktury są jedynie dowodami finansowymi i jako takie stanowią podstawę do księgowania kosztu ekonomicznego. Są to dowody formalne na zaistnienie zdarzeń prawno – ekonomicznych. Aby jednak wykazać ich charakter podatkowy ( art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) podatnik winien posiadać dowody wskazujące na faktyczne ich wykonanie. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrok z dnia 25 czerwca 2009 w sprawie o sygn. akt I SA/ Ol 340/09. Jak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2008 r. w sprawie I SA/Gd sygn. akt 446/08, w którym Sąd ten stwierdził : "Faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy ; dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej istotne znaczenie mają nie tylko cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy". Zatem Sąd stwierdza, że okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez organy podatkowe zostały wyjaśnione w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia, co oznacza, ze nie doszło do naruszenia art. 187 § 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. To z inicjatywy organu przeprowadzono w znacznej części postępowanie wyjaśniające. Skarżący ani jego kontrahent mimo zapewnień co do dostarczenia dokumentów czy informacji dotyczących wykonania prac - takich obietnic nie spełnili. Podczas postępowania nie dostarczono żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że prace wyszczególnione w fakturach A. W. wykonał. Strona podczas całego postępowania reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, który w jej imieniu był zapoznawany z materiałem dowodowym oraz korzystał z praw przysługujących stronie. Zatem można stwierdzić, że zarzuty strony co do naruszeń procedury są nietrafione. Przechodząc do uzasadnienia prawnego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z tym przepisem, podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które dokumentują dokonane zakupy towarów i usług w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Aby usługi niematerialne mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać odpowiednio udokumentowane oraz wiarygodnie uzasadnione. Skarżący jako zleceniodawca ww. usług, który wywodził skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów ww. wydatków, jak również w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi niematerialne, winien szczególnie zadbać o przedstawienie dowodów, jak również o wiarygodne wyjaśnienie okoliczności, z których wywodzi skutki prawne, dając organowi podatkowemu możliwość ich zweryfikowania . Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującym w okresie objętym niniejszym postępowaniem, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie może nastąpić więc, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe uniemożliwia uznanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur Należy także wskazać, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z tym artykułem, prawo do odliczenia podatku naliczonego może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż w przypadku zakwestionowanych 3 faktur o numerach 45, 46 i 47 brak jest podstaw do stwierdzenia, iż czynności obejmujące ww. faktury faktycznie zostały przez A. W. wykonane gdyż skarżący i jego kontrahent nie przedstawili, (oprócz faktur, odbiorów prac i ich zapłaty) żadnych dowodów na to, że przedmiotowe prace zostały na rzecz skarżącego wykonane. W konsekwencji, należy stwierdzić, iż przyjmując do odliczenia podatek naliczony z 3 faktur VAT wystawionych przez A. W., skarżący zawyżył kwoty podatku naliczonego zaewidencjonowanego w ewidencji zakupu VAT za miesiąc wrzesień 2006 r. oraz zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia w złożonych deklaracjach VAT-7 za ten miesiąc. W związku z powyższym, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy uznać za niezasadne, podniesione przez skarżącego w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Na marginesie należy przywołać również wyrok tut. Sądu z dnia 02 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/ Bd 658/09, oraz w sprawie I SA/Bd 657/09, w którym Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż wystawione faktury przez wykonawcę usług A. W. w zakresie doradztwa budowlanego jak i w stosunku do faktury wystawionej przez firmę " K." należąca wówczas do skarżącego nie odzwierciedlały czynności, które przez obu wystawców faktur zostały wykonane. Podobnie w sprawie I SA/Bd 657/09. Mając powyższe na względzie Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł, jak w sentencji wyroku.