I SA/Bd 3/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymującego w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. wydanej w przedmiocie określenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. w kwocie [...] zł, W złożonym zażaleniu skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie strony, organ nieprawidłowo zinterpretował pojęcie zagadnienia wstępnego, a także nie odniósł się do przedstawionej przez podatnika argumentacji, która udowadnia brak możliwości zawieszenia postępowania. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, w obrocie prawnym znajduje się postanowienie obarczone wadą, które powinno zostać uchylone. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia zarzut dokonania nieprawidłowej interpretacji pojęcia zagadnienia wstępnego i funkcjonowania w obrocie prawnym postanowienia obarczonego wadą. Organ wskazując na treść art. 201 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa podał, że przesłanką do zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. było jednoczesne zaskarżenie jej przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wspomnianą decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. Wniesienie przez skarżącego w dniu 05 maja 2011 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na ww. decyzję, oznaczało poddanie kontroli sądowej m. in. kwestii naruszenia przez organ podatkowy prawa z uwagi na nieuznanie za dowód nowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. oraz zeszytów utargów za 2005 r., która to kwestia była także podstawą wskazaną przez stronę we wniosku z dnia 05 maja 2011 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Równolegle wszczęte zostały więc przez podatnika dwa odrębne postępowania dotyczące tej samej kwestii, tj. zasadności pominięcia zeszytów utargów przez organ podatkowy przy ustaleniu wysokości przychodu uzyskanego w 2005 r. Zagadnienie to jest więc elementem łączącym te dwa postępowania. W toczącym się postępowaniu sądowym rozstrzygnięta ma być kwestia wstępna mająca znaczenie dla postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej. Od prawomocnego rozstrzygnięcia sądowego zależy wynik zawieszonego obecnie postępowania nadzwyczajnego. Nie zawieszenie postępowania w takiej sytuacji spowodowałoby wadliwość decyzji podjętej w postępowaniu o stwierdzenie nieważności. Dlatego też organ podatkowy zobowiązany był zawiesić postępowanie z uwagi na wystąpienie obligatoryjnej przesłanki wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, nie można było, wbrew twierdzeniom skarżącego, kontynuować postępowania wszczętego wnioskiem z dnia 05 maja 2011 r., albowiem byłoby to sprzeczne z przepisami prawa proceduralnego. Zaistniały zatem okoliczności zobowiązujące Dyrektora Izby Skarbowej w B. do zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej poprzez wydanie stosownego postanowienia z dnia [...] r. Organ stwierdził przy tym, że dokonał prawidłowej interpretacji pojęcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzył argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. utrzymującego w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. w przedmiocie zawieszenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. Dokonana przez stronę odmienna ocena podatkowo-prawna istniejącego stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego w sprawie nie może natomiast stanowić wystarczającej podstawy do pozytywnego rozpatrzenia przedmiotowego podania. Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie nie narusza rażąco prawa tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego, z uwagi na nie wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ był zobligowany do wydania postanowienia z dnia [...] r. odmawiającego stwierdzenia nieważności wskazanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jedynie podtrzymała stanowisko wyrażone w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia 24 lutego 2012 r. skarżący stwierdził, że organ nie miał podstaw do zawieszenia postępowania, albowiem postępowania prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy dotyczyły innych kwestii. Zatem rozstrzygnięcie Sądu w tej sprawie nie stanowiło dla organu zagadnienia wstępnego uzasadniającego zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że postanowienie będące przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. Kwestią sporną w sprawie jest odmowa stwierdzenia nieważności postanowienia o zawieszeniu postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. określającej skarżącemu kwotę dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. Wstępnie zauważyć należy, iż tryb stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji lub postanowienia jest postępowaniem nadzwyczajnym ograniczonym do badania zaistnienia w wydanym indywidualnym akcie administracyjnym ściśle określonych przesłanek skutkujących wyeliminowaniem tego aktu z obrotu prawnego, nie jest natomiast kolejną instancją badającą sprawę merytorycznie w postępowaniu zwykłym. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wskazać trzeba, iż rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie w zasadzie uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy postanowienie będące przedmiotem badania w trybie stwierdzenia nieważności rażąco narusza prawo. Akt ten – zdaniem Sądu - nie zawiera wady w postaci rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia jego nieważności. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (opubl. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r. sygn. akt IV SA 716/86 (k.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., lecz zdaniem składu orzekającego, zachował on swą aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zdaniem Sądu brak w niniejszej sprawie oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu podlegającemu badaniu w trybie stwierdzenia nieważności, a przepisami prawa. Postawiona teza, wynikająca – jak zauważono - z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi kryterium oceny, czy w konkretnym przypadku miało miejsce zwykłe naruszenie prawa, czy też przybrało postać kwalifikowanego, z którym ustawa wiąże skutek w postaci nieważności decyzji (postanowienia). Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., sygn. akt III SA 1110/00). W przekonaniu Sądu w stanie faktycznym sprawy nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa przez postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o zawieszeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. określającej skarżącemu kwotę dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. Powodem zawieszenia postępowania było równoległe zainicjowanie przez podatnika dwóch odrębnych postępowań zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] r., Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] r., [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej skarżącemu kwotę dochodu za 2005 r. , co do której skarżący w dniu 05 maja 2011 r. wniósł skargę do Sądu oraz złożył wniosek o stwierdzenie jej nieważności do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wskazać w tym miejscu należy, że skarga na decyzję mimo nie wyartykułowania w niej rażącego naruszenia prawa obejmuje swym zakresem każde naruszenia prawa, które Sąd winien uwzględnić z urzędu. Stanowi o tym wprost przywołany wyżej art. 134 p.p.s.a. Oznacza to, że złożenie przez skarżącego skargi do Sądu na decyzję z dnia [...] r., Nr [...], obligowało Sąd do zbadania legalności zaskarżonej decyzji nie tylko pod względem naruszeń prawa wskazanych przez podatnika w skardze, ale też całościową ocenę legalności tego aktu, czyli ocenę pod kątem jakiegokolwiek naruszenia prawa, w tym rażącego naruszenia prawa. Tym samym kontrola decyzji dokonywana przez Sąd w zakresie kwalifikowanego naruszenia prawa – stwierdzenia nieważności, pokrywa się z zakresem postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym (247 ord. pod.), które to postępowanie przez właściwy organ podatkowy – w przekonaniu Sądu bez naruszenia prawa – zostało zawieszone. Dla potwierdzenia powyższego warto powołać orzecznictwo Sądów Administracyjnych. W wyroku z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 485/09, LEX nr 594006, NSA skonstatował, że jednoczesne prowadzenie dwóch postępowań w tej samej sprawie - administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego - jest co najmniej niepożądane. Z kolei w orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 587/10, LEX nr 749041, WSA w Kielcach stwierdził, że zakaz prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego w sprawie, w której została uprzednio złożona skarga do sądu administracyjnego uzasadniają zarówno względy ekonomii postępowania organów państwowych, jak i ochrona autorytetu ich orzeczeń, które nie zezwalają na dopuszczenie możliwości zajmowania się tą samą sprawą oraz wydanie rozbieżnych orzeczeń przez organ administracji publicznej i sąd administracyjny. W innym wyroku zauważył, że w celu zapobieżenia dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego należy przyjąć, że po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 419/10, LEX nr 748942). WSA we Wrocławiu podniósł zaś, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności, a w tym także postępowania w sprawie wznowienia postępowania po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 844/10, LEX nr 751308). Warto też w tym względzie przywołać tezę tut. Sądu, która stanowi, że każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54 § 3 p.p.s.a., jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 573/10, LEX nr 747013). Mając na względzie powyższe skonstatować wypada, że brak jest w obowiązującym stanie prawnym, wspartym orzecznictwem sądów administracyjnych, możliwości dublowania postępowań zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego indywidualnych aktów administracyjnych z powodu ich nieważności (art. 247 ord. pod.). Zauważyć wypada, że wyeliminowanie w postępowaniu sądowym decyzji lub postanowienia, skutkuje bezprzedmiotowością postępowania nadzwyczajnego zawisłego przed organem. Z tych też względów za uzasadnione należy przyjąć zawieszenie postępowania zaistniałego przed organem. Takie działanie jako pożądane nie narusza prawa. Nie można wiec uznać za zasadne twierdzenia o rażącym naruszeniu prawa. W konsekwencji powyższego zaskarżone do Sądu postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania należało uznać za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić. E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski D. Dudra