I SA/Bd 301/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: Starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013r. i od września do grudnia 2013r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. R. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, październik i grudzień 2013r. w łącznej kwocie 34.454 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: styczeń, maj, czerwiec i wrzesień 2013r. w łącznej kwocie 112.094 zł. Organ zakwestionował zastosowanie stawki 0% w stosunku do faktur dotyczących wykonania usług transportowych wystawionych przez PPHU E. R. na rzecz pięciu firm z krajów UE tj.: Czech, Słowacji i Cypru oraz zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktury zakupu nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez firmę F. K. G.. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 za okresy: styczeń-czerwiec, wrzesień-grudzień 2013r. skarżąca rozliczyła, jako niepodlegające opodatkowaniu w kraju, faktury wystawione na rzecz podatników posiadających siedziby w innych krajach UE, tj.: 1) P. s.r.o., 110 00 Praha, N. 961/25, Czech Republic; 2) C. s.r.o., [...], 602 00 Brno Mesto 2, Czech Republic; 3) B. s.r.o., 708 00 Ostrava - Poruba, [...], Czech Republic; 4) S. F. P. § I. [...], 0117 Berlin oraz 5) A. C. Ltd, [...], 3095 Limassol. Organ podał, że z dokumentacji uzyskanej od organów podatkowych właściwych dla siedzib usługobiorców, a dotyczącej wykonywanych przez skarżącą usług transportu oleju rzepakowego wynika, że wskazane podmioty faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w miejscach podanych w dokumentach rejestracyjnych jako siedziby tych firm. Kontrole przeprowadzone przez organy podatkowe państw unijnych wykazały, że adresy siedzib tych firm były fikcyjne. W wyniku przeprowadzonych kontroli, spółki P. s.r.o., S. F. P. zostały wyrejestrowane z rejestru podatników VAT, jako podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej. Natomiast firma A. C. Ltd do czasu przesłania zawiadomienia związanego z polskim wnioskiem o wymianę informacji nie była nawet zarejestrowana w systemie VIES. Żadna z firm nie rozliczała podatku od towarów i usług, ani nie wykazała nabycia wewnątrzwspólnotowego usług transportowych w urzędach skarbowych. Organ wskazał, że na okoliczność wykonywania usług transportowych przez PPHU E. R. zostali przesłuchani przez funkcjonariuszy CBŚ KGP w B. w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W. kierowcy zatrudnieni w tej firmie w 2013r. Przesłuchania kierowców zatrudnionych w firmie skarżącej potwierdziły ustalenia organów podatkowych właściwych dla podmiotów unijnych, że olej rzepakowy nie był dostarczany do wskazanych w fakturach sprzedaży firm na terenie Czech, Niemiec i do Cypru. Z zeznań tych świadków wynika, że olej rzepakowy, który rzekomo miał być nabywany przez odbiorców unijnych, wracał z powrotem do Polski. Ponadto kierowcy pracujący w PPHU E. R. byli przesłuchiwani również przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. w trakcie kontroli prowadzonych w ramach weryfikacji wykazywanych przez skarżącą zwrotów podatku od towarów i usług. Część z przesłuchanych osób zeznała, że olej był przeładowywany z cysterny na cysternę, bez ważenia, nie było rozładunku za granicą tylko kilkudziesięciominutowy postój w Cadcy i powrót do Polski z tym samym towarem (świadkowie: J. Ż., P. W., M. G., Z. M.). Z kolei z zeznań M. R., który faktycznie zajmował się realizacją usług transportowych oleju rzepakowego również wynika, że towar ten nie był dostarczany do firm wskazanych na spornych fakturach, ale np. był załadowywany w Polsce we W., robił kółko przez Czechy i z powrotem wracał do Polski do W.. Bywały też transporty, które wyjeżdżały z Polski, jechały przez Czechy do Słowacji i wracały z tym samym towarem do Polski. Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej zebrał obszerny materiał dowodowy, który w pełni pozwolił na stwierdzenie, że usługi transportu oleju rzepakowego przez PPHU E. R. nie zostały wykonane na rzecz odbiorców posiadających siedziby w państwach unijnych. Kluczowe informacje uzyskano od administracji podatkowych Czech, Niemiec i Cypru, z których wynika, że podmioty te nie wykazywały w państwach unijnych żadnej aktywności gospodarczej. Nie składały we właściwych urzędach deklaracji podatkowych, nie rozliczały podatku, nie odpowiadały na wezwania urzędów podatkowych, nie posiadały zaplecza technicznego ani logistycznego, nie można było nawiązać z nimi kontaktu. Właścicielami tych firm byli Polacy zamieszkali w [...], którzy nie prowadzili działalności w państwach unijnych, nie odpowiadali na wezwania administracji tamtych państw, działalność tych firm, a więc także ich siedziby były w Polsce. Informacje uzyskane na podstawie dokumentów SCAC w powiązaniu z zeznaniami świadków pozwalają na stwierdzenie, że faktycznymi odbiorcami oleju rzepakowego były polskie podmioty. Usługi transportowe nie były świadczone na rzecz podmiotów wymienionych w fakturach sprzedaży, gdyż podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługi transportowe wykonane zostały na zlecenie: PW V.-T. B. A., W. J., K. D. i D. B.. Oznacza to, że usługi te powinny być opodatkowane w Polsce, a nie w innym państwie unijnym. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż M. R. musiał mieć świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Był osobą profesjonalnie zaangażowaną w świadczenie usług transportowych, istotnym uczestnikiem rynku tych usług. Posiadał rozległe kontakty w branży. Musiał też mieć wiedzę o zjawisku obrotu karuzelowego. Z zeznań M. R. wynika, iż zdawał sobie sprawę, że towar, który przewozili jego kierowcy wracał z powrotem do Polski. Potwierdzili to również kierowcy zeznając, że polecenia powrotu z tym samym towarem otrzymywali telefonicznie od M. R.. Oznacza to, że korzystanie z preferencyjnego opodatkowania usług świadczonych na rzecz odbiorców unijnych miało na celu obniżenie podatku należnego, a tym samym wykazywanie większych kwot podatku VAT do zwrotu. Ponadto organ zauważył, że kwestia badania dobrej wiary dotyczy sytuacji, kiedy organy podatkowe kwestionują prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Nie odnosi się więc do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, czyli do weryfikowania wykonywanych przez podatnika usług transportowych na rzecz dostawców unijnych. W przedmiotowej sprawie kluczowe jest ustalenie miejsca siedziby podatnika, na rzecz którego wykonywana była usługa transportowa, albowiem na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jedynie w sytuacji kiedy siedziba ta znajduje się w kraju unijnym, polski przedsiębiorca nie musi rozliczać VAT w Polsce. Przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie podatkowe wykazało natomiast, że strona nie wykonała usług transportowych na rzecz odbiorców posiadających siedziby w innych państwach unijnych, ale na rzecz podmiotów prowadzących działalność w kraju, co oznacza, iż nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania wykonywanych usług, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT czynności te należało opodatkować stawką podstawową w wysokości 23 %. W zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez firmę F. K. G. na zakup osi naczepy w ilości 3 szt. oraz zbiornika w ilości 1 szt. na łączną kwotę netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł, organ wskazał, że firma ta została zarejestrowana z dniem [...]. K. G. nie złożył żadnych deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od listopada 2013r. do października 2014r., nie odpowiadał na wezwania urzędu skarbowego i w związku z tym został wykreślony z rejestru podatników VAT. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresem do doręczeń znajdowało się prywatne mieszkanie w budynku wielorodzinnym bez oznak świadczących o miejscu prowadzenia działalności. K. G. nie posiadał żadnych dokumentów związanych z działalnością F., ponieważ "gdzieś się zapodziały". Przyznał, że wystawiał faktury na skup złomu, ale złomem się nie zajmował. Nie był w stanie podać ile wystawił faktur, ale stwierdził, że dużo. Płacono mu 100 zł za jedną "lewą" fakturę. Przyznał, że okazana mu faktura VAT nr [...] z dnia [...]. jest jedną z takich faktur wystawionych przez niego. W konsekwencji powyższych ustaleń organ uznał, że K. G. nie dostarczył towaru wskazanego w wystawionej dla strony fakturze, co stanowiło podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. 78, poz. 483 ze zm.). Zarzuciła także naruszenie art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika. W tym zakresie podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przeprowadzał za przedmiotowe okresy rozliczeniowe kontrole podatkowe związane z badaniem należytego zwrotu podatku VAT, które kończyły się niestwierdzeniem żadnych nieprawidłowości. Skarżąca podniosła, że organ naruszył również art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza poprzez brak przesłuchania istotnych świadków, którzy to mogliby potwierdzić dokonanie transakcji, a w stosunku do których podatnik miał prawo zastosować opodatkowanie na zasadach reverse charge, a także poprzez nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego i ocenę, iż strona pozostawała w złej wierze. Zarzuciła także naruszenie art. 190 § 2 O.p. poprzez pozbawienie strony prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodów, możliwości zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień oraz poprzez brak ponowienia dowodu ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 200a O.p. poprzez nie wyznaczenie rozprawy administracyjnej, pomimo złożonego przez stronę wniosku w sytuacji, gdy taka rozprawa była wskazana ze względu na konieczność konfrontacji zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nadto w ocenie skarżącej, organ naruszył art. 28b ust. 2 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie zaistniałego braku przesłanek związanych z miejscem wykonanych usług transportowych świadczonych na rzecz podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej poza granicami kraju. Zdaniem skarżącej, organ nie wykazał i nie udowodnił, że strona miała świadomość uczestniczenia w nielegalnym procederze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jest zasadna, albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są trafne. II. Spór sprowadza się do dwóch zagadnień, tj. czy prawidłowe są ustalenia organów o braku podstaw do: 1) zastosowania stawki 0% w stosunku do usług transportowych świadczonych przez skarżącą według faktur wystawionych dla pięciu firm z krajów UE, tj. Czech, Niemiec i Cypru oraz 2) odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez firmę F. K. G.. III. Odnośnie do pierwszego zagadnienia podać należy, że skarżąca wystawiła faktury mające potwierdzać wykonanie usług transportowych na rzecz: trzech firm mających siedziby na terenie Czech, tj. P. s.r.o., C. s.r.o. oraz [...] s.r.o., jednej firmy w N. - F. oraz jednej firmy na terenie Cypru - A. C. Ltd. W ramach tych usług miał być przewożony olej rzepakowy z terenu Polski. Zdaniem organów, olej rzepakowy ostatecznie został dostarczony polskim podmiotom, a usługi transportowe nie były świadczone na rzecz ww. kontrahentów, lecz na zlecenie PW V.-T. – B. A., W. J., K. D. i D. B.. Nadto, działający w imieniu skarżącej M. R. (syn) zdawał sobie sprawę z przebiegu zdarzeń dotyczących przywozu z powrotem towaru do Polski. Przeciwnego zdania jest skarżąca, która powołuje się na fakt wykonania usług transportowych oraz działanie w dobrej wierze, a w konsekwencji uważa, że ma prawo do stawki VAT 0%. Zdaniem tut. Sądu, materiał zebrany w sprawie jest niezupełny i przedwczesne jest przesądzanie o braku podstaw do zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu "Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n." Powyższy przepis prawa wprowadza zasadę, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy usługi świadczone są w innym miejscu aniżeli stałe miejsce prowadzenia tej działalności. Przepisy ustawy stanowią implementację Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom nie mającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. E. L. 08.44.23). Na tle stosowania ww. przepisu w doktrynie prezentowany jest pogląd, że "Dobra wiara usługodawcy wyklucza możliwość żądania od niego zapłaty podatku od towarów i usług według stawki krajowej z tytułu świadczenia usług, dla których miejscem świadczenia powinno być państwo usługobiorcy, a podatek powinien rozliczyć nabywca w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zapłaty podatku nie powinno się też żądać od usługodawcy działającego w usprawiedliwionej nieświadomości, że w rzeczywistości, wskutek nadużycia popełnionego przez usługobiorcę, nie zostały spełnione warunki przeniesienia miejsca świadczenia (zob.: W. Nykiel, M. Sęk - artykuł PP.2013.11.29 – "Dobra wiara usługodawcy a usługi opodatkowane VAT w państwie usługobiorcy w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia." Teza nr 3). Podobne stanowisko wyrażono w wyroku NSA z dnia 19 marca 2014r. sygn. akt I FSK 576/13 (powołanym też w skardze), w którym zaprezentowano następujący pogląd: "Przy ocenie świadomości czy braku świadomości skarżącej co do zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim wyroki z 31 stycznia 2013r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. W wyrokach z 31 stycznia 2013r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Wskazane wyżej wyroki dotyczą wprawdzie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, jednak znajdują odniesienie również w sytuacji, gdy w obrocie wewnątrzwspólnotowym nabywca zobowiązany do zapłaty podatku na terytorium swojego kraju nie uiszcza tego podatku, co obciąża dostawcę towarów obowiązkiem uiszczenia podatku na terytorium swojego kraju jak za transakcję krajową. Takiej zaś sytuacji dotyczy powoływany przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok TSUE z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 Teleos. Te same wymagania co do należytej staranności w doborze kontrahentów, ale i ochrona w sytuacji braku świadomości co do oszustwa podatkowego dotyczą bowiem podatników zwolnionych z zapłaty podatku VAT z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych." Sąd w tut. składzie ww. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela i przyjmuje jako własne. W konsekwencji nie można na obecnym etapie wykluczyć, że dla oceny, czy strona skarżąca działała w dobrej wierze, mogą mieć znaczenie zeznania przedstawicieli firm, na rzecz których wystawiono zakwestionowane faktury VAT. Nie można pozbawiać podatnika prawa do dowodzenia twierdzeń przeciwnych niż postawione przez organ. Zauważyć należy, że z uzasadnień decyzji organów nie wynika, aby dysponowano protokołami zeznań złożonych przez wszystkie te osoby choćby przed innymi organami. Niewątpliwie dla należytego ustalenia roli strony skarżącej w przebiegu zdarzeń mających na celu oszustwo podatkowe mogą mieć znaczenie zeznania przedstawicieli podmiotów będącymi - według faktur - Jej bezpośrednimi kontrahentami. Sąd zauważa, że uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego z dnia [...]. odmawiającego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych osób jest dość ogólne i wszystkie wnioski zostały potraktowane zbiorczo (k. 1486-1487, t. 5/5). Poza przywołaniem przepisów oraz trafnych ich wyjaśnień, zawiera ono dość lapidarne i mało konkretne uzasadnienie odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych. Podniesiono jedynie ogólnie, że okoliczności przedmiotowej sprawy zostały stwierdzone w wystarczający sposób "na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie. Były to m.in. dowody z przesłuchań świadków, które zostały przekazane przez CBŚ KGP B. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.." Jeszcze raz podkreślić należy, że z akt sprawy administracyjnej nie wynika, aby włączono protokoły przesłuchań osób będących przedstawicielami firm-usługobiorców, a przeprowadzonych przez inne organy, poza protokołami przesłuchania B. A. i W. F.. Sąd nie akceptuje takiego gromadzenia materiału dowodowego, w którym kwestionuje się transakcję podatnika z danym podmiotem i jednocześnie dla ustalenia przebiegu zdarzeń oraz świadomości tego podatnika uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego odmawia się dopuszczenia dowodu z przesłuchania przedstawiciela właśnie tego kontrahenta. W przedmiotowej sprawie dopuszczenie takiego dowodu jest tym bardziej uzasadnione, ponieważ - jak podał organ - przedstawicielami/właścicielami firm-kontrahentów z siedzibą w innych krajach UE są obywatele Polski i zamieszkali w [...], a z którymi organy administracji Czech, Niemiec oraz Cypru nie mogły nawiązać kontaktu. Skoro są znane polskie adresy tych osób (co podnosi skarżąca, a organ tego nie kwestionuje), to tym bardziej uzasadniony jest wniosek o ich przesłuchanie przez polski organ podatkowy, a nie powoływanie się na okoliczność, że wzywana osoba przez organ administracji innego państwa nie stawiła się. Przykładowo z informacji nadesłanej przez administrację czeską w sprawie transakcji z P. wynika, że wzywano bezskutecznie M. K. (k. 1373, t. 4/5). Z kolei z informacji administracji niemieckiej wynika, że w sprawie S. F. P. & Information GmbH zwrócono się "do polskiej administracji podatkowej z prośbą, aby przepytać prezesa Pana G. K. F." (311, t.2/5). Mając na uwadze powyższe podnieść należy, że skoro organ administracji niemieckiej dla ustalenia stanu faktycznego zwraca się o pomoc do polskiego organu podatkowego o przesłuchanie prezesa firmy, to trudno uznać za usprawiedliwioną odmowę uwzględnienia wniosku skarżącej o przesłuchanie wskazanego przez nią przedstawiciela tej firmy, z którym kontaktował się Jej pełnomocnik przy wykonywaniu usługi transportowej. W konsekwencji, organ odwoławczy uwzględni wnioski dowodowe z przesłuchania w charakterze świadków następujących przedstawicieli firm kontrahentów: M. K. (adres tego świadka organ odwoławczy podał na s. 4 zaskarżonej decyzji), J. B., K. D. oraz D. B.. Zauważyć bowiem należy, że organ kwestionuje wykonanie usług na rzecz podmiotów mających siedziby na terenie innych krajów unijnych, jednakże nie uwzględnia wniosków dowodowych strony skarżącej dotyczących osób, z którymi - jak ona twierdzi - miał kontaktować się Jej pełnomocnik i które miały działać w imieniu tych podmiotów. Należy także uwzględnić wniosek dowodowy o przesłuchanie B. A. - dyrektora wykonawczego Spółki C.. Wprawdzie został on przesłuchany w dniu [...]. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec V.-T., jednakże nie ma w treści protokołu żadnego odniesienia się konkretnie do firmy skarżącej (k.1286-1292, 1387-1399, t.4/5). Mając na uwadze powyższe, organ obowiązany jest podjąć próbę przesłuchania ww. osób, a w przypadku braku takiej możliwości z przyczyn od niego niezależnych (np. braku właściwego adresu, nie stawienia się na wezwanie, nie odebrania wezwania), dopiero wówczas dokona oceny w oparciu o dotychczasowy zebrany materiał dowodowy ze wskazaniem niemożności przeprowadzenia poszczególnych dowodów z przyczyn od niego niezależnych. Uzupełnienia materiału dowodowego należy dokonać w trybie art. 229 O.p., na podstawie którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przywołany przepis zakreśla granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy bowiem oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis art. 127 O.p. nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyroki NSA z 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002r., III SA 1861/00, niepubl.). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Z podanych przyczyn tut. Sąd stwierdza, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W rozpatrywanej sprawie nie zgromadzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a zgłoszone na etapie postępowania odwoławczego wnioski dowodowe w części zasługują na uwzględnienie. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego pozwoli zdecydować o zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, tj. art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, czego tut. Sąd obecnie nie przesądza. IV. Brak natomiast podstaw do kwestionowania odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W. J. – przedstawiciela firmy A. C.. Z akt sprawy wynika bowiem, że w celu wyjaśnienia okoliczności transakcji wysłano wezwania do tego świadka w dniach [...]. i [...]., jednakże nie zostały one odebrane, a której to argumentacji wprawdzie zabrakło w powoływanym postanowieniu z dnia [...]. odmawiającym przeprowadzenia dowodów, jednakże podniesiono ją w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co ma potwierdzenie w aktach administracyjnych (k. 643-646, 659-662. t. 3/5). Podnieść należy, że organ nie ma obowiązku wzywania świadka w nieskończoność. Zasadnie też organ odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego w przedmiocie przesłuchania W. F.. Zauważyć należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadził postępowanie kontrolne wobec Przedsiębiorstwa V.-T. Sp. z o.o z K. . W trakcie tego postępowania przesłuchany został W. F. - D. Zarządu V.-T., który wypowiadał się m.in. w przedmiocie współpracy ze skarżącą. W aktach administracyjnych przedmiotowej sprawy znajdują się kopie protokołów przesłuchania ww. osoby na okoliczność przebiegu zdarzeń związanych z handlem olejem rzepakowym i organizowanym transportem, a w trakcie zeznań W. Front wymienił firmę skarżącej (k. 1293-1307, t.4/5). Nie zasługuje także na uwzględnienie wniosek o przesłuchanie M. R. – syna skarżącej. Zauważyć należy, że w aktach administracyjnych znajduje się protokół przesłuchania z dnia [...]. w CBŚ KGP, w takcie którego złożył on zeznania na okoliczność funkcjonowania firmy skarżącej i przedstawił przebieg zdarzeń dotyczących świadczenia usług transportowych (k.1319-1320, t. 4/5). Nadto M. R. składał wielokrotnie w trakcie postępowań oświadczenia (np. k. 136-137; 165, 229, t. 1/5) Nietrafne są także zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania kierowców w charakterze świadków. W aktach administracyjnych znajdują się bowiem protokoły z ich przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy CBŚ KGP w B. w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we W., tj. W. K. (k.1321-1323, t.4/5), M. M. (k.1324-1326, t.4/5), D. S. (k.1327-1328, t.4/5), W. Z. (k.1331-1333, t.4/5), A. M. B. (k.1354-1356, t.4/5), K. P. M. (k.1357-1359, t.4/5) oraz R. L. (k.1360-1362, t.4/5). Ponadto, kierowcy pracujący w PPHU E. R. byli przesłuchiwani również przez pracowników Urzędu Skarbowego w M., w trakcie kontroli prowadzonych w ramach weryfikacji zwrotów podatku od towarów i usług, tj. J. Ż. (k.138-139, 261-263, 272-273, t,1/5), P. W. (k.151-152, t.1/5), M. G. (k.144-147, 295-296, t.1/5), Z. M. (k.148-150, t.1/5), W. S. (k. 259-260, t.1/5), P. N. (k.257-258, t.1/5), P. S. (k.253-254, t.1/5), M. M. (k.251-252, t.1/5), W. K. (k.140-141; 255-256, t.1/5), Z. R. (k. 142-143; t.1/5) oraz R. L. (k.153-154, t.1/5). W tym stanie sprawy niezasadne są zarzuty w zakresie wykorzystania materiału dowodowego zebranego przez inne organy i włączenia go do niniejszego postępowania oraz domaganie się ponownego przesłuchania ww. osób. Podnieść należy, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku z powyższym, organ podatkowy może wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie wskazała takich dowodów przeciwko tym dokumentom. W tym kontekście stwierdzić należy, że organ zasadnie włączył do akt sprawy skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przez CBŚ, inne organy podatkowe oraz kontroli skarbowej, stąd brak jest podstaw do powtarzania czynności przesłuchania tych osób, które złożyły zeznania pod odpowiedzialnością karną. V. Nie stanowi także naruszenia prawa odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania L. P. prowadzącej biuro rachunkowe. Podnieść należy, że przesłuchany M. R. zeznał: "Za wszystko jestem ja odpowiedzialny. Ja prowadziłem wszystkie rozmowy i podpisywałem umowy z kontrahentami. Ja dokonywałem przelewów bankowych, nikt więcej oprócz mnie i matki nie był upoważniony do kont bankowych. Oba podmioty mają księgowość zewnętrzną w M. – Biuro Rachunkowe L. P. ul. 900-lecia." (k. 1319, verte, t. 4/5). W tym stanie sprawy trudno przyjąć, aby osoba ta posiadała bardziej szczegółową wiedzę niż M. R. co do przebiegu zdarzeń gospodarczych firmy skarżącej. Stąd podnoszenie przez skarżącą, że może ona potwierdzić okoliczności związane ze starannym działaniem, a dotyczące dostępności do dokumentów rejestracyjnych stanowiłoby wyłącznie powtórzenie tej okoliczności powoływanej już przez M. R.. VI. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie odmowy przeprowadzenia rozprawy. Podać należy, że na podstawie art. 200a § 1 O.p. organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: 1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; 2) na wniosek strony. Zgodnie z § 3 tego przepisu, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Mając na uwadze przywołaną regulację prawną oraz dotychczas zebrany materiał dowodowy, w ocenie tut. Sądu, dla uzupełnienia materiału dowodowego w pełni wystarczające będzie przeprowadzenie przesłuchania świadków wskazanych w pkt III niniejszego uzasadnienia, tj. M. K., J. B., K. D., D. B. i B. A.. Przesłuchania należy dokonać z zachowaniem wymogów z art. 190 O.p., zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Z powyższego wynika, że skarżąca (pełnomocnik skarżącej) będzie miała prawo uczestniczyć w czynności przesłuchania i zadawania pytań świadkom. Ponadto, po uzupełnieniu materiału dowodowego, będzie miała także prawo do wypowiedzenia się na podstawie art. 200 § 1 O.p. VII. Tut. Sąd ocenia również jako prawidłowe ustalenia organów w przedmiocie zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez firmę F. K. G., na zakup osi naczepy w ilości 3 szt. oraz zbiornika w ilości 1 szt. na łączną kwotę netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak zasadnie podał organ odwoławczy. Z powołanego przez Dyrektora przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż ww. faktura nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktury otrzymanej przez skarżącą, której nie można przypisać dobrej wiary, czy braku świadomości o tej okoliczności. Organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające, w wyniku których ustalił, że Firma F. K. G. została zarejestrowana z dniem [...]. Pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz adresem do doręczeń znajdowało się prywatne mieszkanie w budynku wielorodzinnym bez oznak zewnętrznych świadczących o miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W mieszkaniu tym nikogo nie zastano, a sąsiedzi nie mieli wiedzy, że w tym miejscu prowadzona jest działalność gospodarcza. K. G. nie złożył żadnych deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od listopada 2013r. do października 2014r., nie odpowiadał na wezwania Urzędu Skarbowego w L. (6 wezwań) i w związku z tym został wykreślony z rejestru podatników VAT i VAT-UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...]. ustalono, że K. G. przebywa w mieszkaniu należącym do jego dziadków w S., przy ul. [...]. Ze złożonego przez niego oświadczenia wynika, że: nie posiada żadnych dokumentów związanych z działalnością F., ponieważ jak podał "gdzieś się zapodziały"; w 2013r. założył firmę F., która zajmowała się wywozem i segregacją śmieci (butelki, opakowania papierowe); śmieci pochodziły z prywatnych firm w Z. i C. . Firma w Z. to "szrot" samochodowy, a firma w C. to warsztat samochodowy. K. G. brał z kontenerów tych firm opakowania po jedzeniu, butelki po napojach i słoiki. Śmieci pakował do worków i wywoził wypożyczonym samochodem na wysypisko śmieci. Otrzymywał za to 50 zł od kontenera, ale potrącano mu 20 zł za samochód, bowiem nie posiada samochodu ani prawa jazdy. Księgowość prowadziła mu koleżanka, ale nie chciał podać jej nazwiska, żeby nie robić jej problemów. Przyznał, że wystawiał faktury na skup złomu, ale złomem się nie zajmował. Nie był w stanie podać ile wystawił faktur, ale stwierdził, że dużo. Płacono mu 100 zł za jedną - jak określił - "lewą" fakturę. Dodał, że ukończył szkołę specjalną w S., jest na utrzymaniu dziadków i dostaje zasiłek celowy w wysokości 45 zł miesięcznie. Przyznał, że okazana mu faktura VAT dla skarżącej jest jedną z "lewych" faktur wystawionych przez niego (k.300-304, t.1/5). Zdaniem tut. Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca nabyła ww. towar od K. G., bowiem on tymi przedmiotami nie dysponował. Trudno też przyjąć, że w takiej sytuacji działający w Jej imieniu syn nie był świadomy posługiwania się fakturą VAT, która nie potwierdza czynności w niej wymienionej. W konsekwencji w sprawie ma zastosowanie przywołany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. VIII. Nie narusza też zasady zaufania podatnika do organów (art. 121 O.p.) okoliczność, że za te same okresy zostały przeprowadzone kontrole zasadności zwrotu podatku VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., w trakcie których nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Zauważyć należy, że protokół kontroli zwrotu nie kreuje praw oraz obowiązków podatnika i nie wywołuje takich skutków prawnych, jak wprowadzona do obrotu prawnego decyzja. Stąd zgodzić się należy z Dyrektorem, że w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie podatkowe, w którym ujawnione nowe dowody pozwolą ustalić inny przebieg zdarzeń gospodarczych niż w chwili zwrotu (nie przesądzając obecnie tego zagadnienia), to organ będzie miał prawo, ale i obowiązek dokonać odmiennej oceny prawidłowości zastosowanego opodatkowania danych czynności. Stąd zakończenie kontroli podatkowej protokołem nie stanowi przeszkody do wydania decyzji, skoro organowi wcześniej nie były znane wszystkie okoliczności. Dopiero pełne przeprowadzenie postępowania kontrolnego, czy podatkowego z wykonaniem szeregu czynności procesowych pozwala na uzyskanie pełnego obrazu odnośnie do charakteru podejmowanych przez skarżącego czynności, ich przebiegu i oceny z punktu widzenia prawa podatkowego. Uzyskany kompletny materiał dowodowy może dopiero stanowić podstawę do właściwej analizy i oceny sprawy. Takie działania organu nie stanowią o naruszeniu zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Sąd zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując sprawę ponownie organ uzupełni materiał dowodowy w zakresie podanym w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804).