I SA/Bd 308/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie sędzia WSA Jarosław Szulc sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi G. P. sp. z o.o. w B. na decyzję Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. na rzecz G.P. sp. z o.o. w B.kwotę 1030 (tysiąc trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił [...] sp. z o. o. w B. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2019 r. w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, ponieważ spółka w złożonych korektach deklaracji w dniu [...] marca 2020 r. uwzględniła stwierdzone nieprawidłowości i zwróciła nienależną kwotę zwrotu. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112b ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 187 § 1wzw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Ponadto wskazała, że w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie uregulowania unijne w postaci art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, jak również art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ podał, że spóła w dniu [...] lipca 2019 r., tj. 1 dzień po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, korzystając z przysługującego jej uprawnienia zawartego w art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "ustawa o KAS") złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, marzec i kwiecień 2019 r. (nie uwzględniając jednak wszystkich ustaleń, które znalazły później odzwierciedlenie w wyniku kontroli). Organ nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 62 ust. 4b ustawy o KAS i nie wydał zawiadomienia o uwzględnieniu korekty deklaracji. Po wydanym przez organ w dniu [...] marca 2020 r. wyniku kontroli spółka skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji zgodnie z trybem przewidzianym w art. 82 ust. 3 ustawy KAS, składając w dniu [...] marca 2020 r. deklaracje korygujące za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2019 r., w całości uwzględniające ujawnione w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości. Ponadto w dniu [...] marca 2020 r. skarżąca dokonała wpłaty kwot wynikających z tytułu zmniejszenia kwoty zwrotu wykazanego w pierwotnych deklaracjach na konto Drugiego Urzędu Skarbowego w B.. W ocenie organu odwoławczego zaaprobować należy stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie w rozliczeniu za miesiące od stycznia do maja 2019 r. wystąpiły przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."), w którym ustawodawca przewidział 20% stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Powołany przepis zastosowanie obniżonej stawki wiąże zatem zarówno ze złożeniem korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości, jak i z wpłatą kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrotem nienależnej kwoty zwrotu. Konstrukcja przepisu wskazuje w sposób jednoznaczny, że ustawodawca obniżoną stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidział dla podatników, którzy nie kwestionują ustaleń kontroli. Organ zauważył, że zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług przepisy art. 112b i 112c u.p.t.u. nie dają możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nich sankcji (poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3). Niezależnie od tego, która z powyższych sytuacji wystąpi w sprawie, ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa we wskazanych przepisach, dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli celno-skarbowej. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek zawartych w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Jednocześnie mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie naruszone zostały przepisy proceduralne, o których mowa w odwołaniu. W złożonej skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 112b ust. 2 pkt 1, art. 112b ust. 3 pkt 1a u.p.t.u. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") przez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi przywołano treść art. 81, art. 81b O.p. oraz art. 112b u.p.t.u. Ponadto wskazano, iż w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie uregulowania unijne w postaci art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, jak również art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Spółka zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji, pomimo złożenia korekty, wydał decyzję określającą stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania. Zdaniem strony zaskarżona decyzja narusza m.in. zasady proporcjonalności i neutralności VAT. Spółka zaznaczyła, że bezsprzecznie w sprawie nie doszło do uszczupleń majątkowych po stronie Skarbu Państwa, bowiem zadeklarowany zwrot podatku nie został dokonany. Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie wymaga oceny, czy stosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy na skutek błędnego rozumienia treści przepisów nie doszło w istocie do uszczuplenia należności podatkowych pozostaje w zgodzie z zasadą proporcjonalności oraz czy nakładanie takich dodatkowych zobowiązań w istocie służy zapobieżeniu oszustwom podatkowym, czy też stanowi jedynie dodatkowy środek fiskalny. W ocenie strony z dotychczasowego orzecznictwa TSUE w kwestii wykładni zasady proporcjonalności wynika, że nałożenie dodatkowych zobowiązań jest uzasadnione jedynie w celu zapobiegania rzeczywistym oszustwom podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 282/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2165/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy. W piśmie z dnia [...] czerwca 2022 r. spółka podtrzymała stanowisko zaprezentowane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zastosowania przez organ przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a zatem ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że po wydanym przez organ w dniu [...] marca 2020 r. wyniku kontroli spółka skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji zgodnie z trybem przewidzianym w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, składając w dniu [...] marca 2020 r. deklaracje korygujące za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2019 r., w całości uwzględniające ujawnione w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości. Ponadto w dniu [...] marca 2020 r. spółka dokonała wpłaty kwot wynikających z tytułu zmniejszenia kwoty zwrotu wykazanego w pierwotnych deklaracjach na konto Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (por. pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2020 r., t. IX, k. 3234 akt adm.). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., pismem z dnia [...] kwietnia 2020 r. zawiadomił stronę, iż uwzględnił złożone w dniu [...] marca 2020 r. przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2019 r. do maja 2019 r. w związku z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli celno-skarbowej. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił skarżącej, na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do maja 2019 r. i decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Natomiast spółka nie kwestionując tego, że dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług (w zakresie w jakim skorygowała deklarację VAT-7), uważa, że organy przy wymiarze sankcji winny mieć na względzie, że rozliczenie zostało poprawione, nie doszło do uszczupleń, gdyż podatek został zapłacony. Nie uwzględniono też zamiaru podatnika – to jest tego, czy zaniżenie podatku było skutkiem oszustwa. Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku z dnia 5 kwietnia 2022 r., I FSK 2165/21 przez NSA, który uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W powyższym wyroku stwierdzono, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni stanowisko NSA zaprezentowane w tym wyroku, w szczególności wskaże jakie stanowisko dokładnie zajmuje względem art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. oraz ewentualnie przedstawi czytelne wskazania co do dalszego postępowania dla organu podatkowego. Należy zauważyć, że na podstawie art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., II FSK 2084/09). Zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Dokonując interpretacji powyższego przepisu należy mieć na względzie regulacje zawarte w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 273 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19 (Grupa Warzywna) TSUE stwierdził, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez Sąd pytający) Trybunał zauważył, że w przypadku, gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji przez państwa członkowskiego. Poprzednio, między innymi w sprawie polskiej (wyrok TSUE z dnia 15 stycznia 2009 r., K-1, C-502/07) Trybunał zaaprobował funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. (w ówczesnym brzmieniu) stwierdzając, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Jednakże, jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, legalność dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonej nadwyżki), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych – nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Przenosząc te rozważania na grunt krajowej regulacji wskazać należy, że zróżnicowanie sankcji w zależności od przewidzianych w art. 112b u.p.t.u. przesłanek, świadczy o pewnym stopniowaniu sankcji w zależności od rodzaju nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, ale nie świadczy o tym, że nie została naruszona zasada proporcjonalności. Z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 wynika bowiem, że samo obniżenie stawki sankcji z 30% do 20% w przypadku złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli korekty deklaracji, uwzględniającej stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości (oraz wpłacenie zobowiązania lub zwrot nienależnej kwoty zwrotu) – nie może uchodzić za odpowiadające zasadzie proporcjonalności, gdyż nie uwzględnia możliwości dalszego jej (stawki) obniżenia stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku. Jak powyżej już zaznaczono, w odniesieniu do rozpatrywanego stanu faktycznego, Trybunał zwrócił uwagę na takie okoliczności, jak to, że nieprawidłowość powstała na skutek błędu w ocenie co do podlegania transakcji opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, a także brak wystąpienia uszczuplenia podatkowego. Sąd dostrzega przy tym, że wyrok Trybunału w sprawie C-935/19 został wydany w określonym stanie faktycznym, na tle przepisów, które budziły wątpliwości co do opodatkowania VAT. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, istotne dla rozpatrywanej sprawy są wywody TSUE dotyczące konieczności badania oraz oceny przez organ podatkowy przyczyn popełnionych przez podatnika nieprawidłowości i wyrażenia stanowiska co do wystąpienia przesłanki oszustwa podatkowego i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa, jako podstawowego warunku nałożenia sankcji. W konsekwencji Sąd nie neguje możliwości orzeczenia przez organ podatkowy sankcji na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jednakże stosowanie tego przepisu musi uwzględniać regulacje unijne oraz wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE. W świetle powyższego w postępowaniu podatkowym należało w pierwszej kolejności ustalić, czy zaistniały takie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, które uzasadniały nałożenie sankcji, co wymagało m.in. dokonania ustaleń w kwestii uszczuplenia należności podatkowych oraz wystąpienia oszustwa podatkowego. W decyzjach organów obydwu instancji brak jest przede wszystkim oceny, czy stwierdzone w postępowaniu nieprawidłowości (niekwestionowane przez skarżącą) wiążą się z oszukańczym działaniem. Wskazać należy, że z powyższego wyroku TSUE wynika, że ustalenie sankcji VAT nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., i że przed ich ustaleniem organy podatkowe powinny wyjaśnić przyczyny, które spowodowały uszczuplenie należności podatkowych, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a następnie wyrażenia oceny zarówno na podstawie przepisów krajowych, jak i unijnych. Nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie być środkiem karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Zdaniem Sądu wyrok Trybunału w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji na podstawie regulacji zawartej w u.p.t.u., a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Według TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2021 r., I SA/Gd 1609/19; wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 czerwca 2021 r., I SA/Łd 738/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 września 2021 r., I SA/Bd 427/19). W zaskarżonej decyzji stwierdzono wprawdzie, że wymierzenie sankcji powinno być poprzedzone dokonaniem oceny, czy nie wykracza ona poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym, biorąc pod uwagę termin skorygowania nieprawidłowości, wagę tej nieprawidłowości i ewentualnego występowania oszustwa po stronie podatnika lub obejścia przez niego obowiązujących przepisów (str. 6 decyzji), jednakże treść wydanej w sprawie decyzji dowodzi, że powyższych okoliczności faktycznie nie uwzględniono. Tym samym dokonanej przez organ oceny nie można uznać za wyczerpującej. W zaskarżonej decyzji wskazano natomiast, że zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług przepisy art. 112b i 112c nie dają możliwości odstąpienia od nałożenia wymienionych w nim sankcji, poza przypadkami wprost wymienionymi w art. 112b ust. 3 u.p.t.u., które w ocenie organu w rozpoznawanej sprawie nie występują (str. 7 decyzji). W istocie zatem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że wymierzenie sankcji, przewidzianej w art. 112b u.p.t.u. jest obligatoryjne. Znajduje to potwierdzenie w odpowiedzi na skargę, w której Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że określenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było konieczną i wynikającą jasno z przepisów prawa konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Podkreślono też, że rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależało od uznania organu podatkowego (str. 5 odpowiedzi na skargę). Zdaniem Sądu, w kontekście powyższego wyroku TSUE, nie można uznać za prawidłowe stanowisko organu, że ustalenie sankcji z art. 112b u.p.t.u. jest obligatoryjne (konieczne) każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo, oraz niezależnie od tego, że wpływy Skarbu Państwa nie uległy uszczupleniu, bowiem VAT w wyniku korekty deklaracji został odprowadzony do budżetu państwa (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2022 r., I FSK 2553/21). Jak wynika z treści uzasadnienia wskazanego wyroku TSUE w sprawie C-935/19 sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (por. wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15). Sąd, podzielając wskazane wyżej stanowisko Trybunału, stwierdza, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekając o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej nie może uchylić się od przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno prowadzić do jednoznacznej odpowiedzi, czy zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli i w jej efekcie – złożenie korekty deklaracji, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych, z uwzględnieniem sytuacji, na które zwrócono uwagę w analizowanym wyroku TSUE w sprawie C-935/19, jak też, czy ewentualna wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego jest odpowiednia dla realizacji celu tego zobowiązania. Zatem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokona pełnej oceny sprawy, w szczególności w aspekcie przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT-7 i wagi popełnionych uchybień, biorąc przy tym pod uwagę, że zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE i z orzecznictwem TSUE, sankcji nie można zastosować bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie oszustwa podatkowego, od sytuacji, gdy takie okoliczności nie miały miejsca. W powyższym zakresie organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tym samym art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. został zastosowany przedwcześnie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis sądowy (130 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (900 zł).