I SA/Bd 31/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016r. sprawy ze skargi C.P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B.na rzecz C.P. Sp. z o.o. w K. kwotę [...] zł ([...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiące od stycznia 2009r. do listopada 2009r. Organ stwierdził, że podatek zawarty w fakturach wystawionych przez A. sp. z o. o. w C. nie stanowił u strony podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 151, art. 153 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 5 ust. 1, art. 28b, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 2 pkt 2 i 4, ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku towarów i usług (Dz. U. z 2008r. nr 212, poz. 1337 ze zm.). Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. W tym zakresie podał, że pracownik właściwego urzędu skarbowego w dniu 23 grudnia 2014r. udał się do siedziby spółki w celu doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu w dniu 1 grudnia 2014r. terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009r. do czerwca 2010r. Doręczenie faktyczne nie doszło jednak do skutku, ponieważ M. Z. odmówiła jej przyjęcia uzasadniając, że nie jest osobą uprawnioną do jej odbioru. Jak ustalono, M. Z., pracownik spółki zatrudniony na stanowisku referenta ds. biurowych i obsługi sekretariatu, po zapoznaniu się z nadawcą przesyłki, odmówiła jej przyjęcia uzasadniając to tym, iż przez okres świąteczny nie ma osoby upoważnionej do jej odbioru. Stwierdziła jednocześnie, że taką korespondencję może odebrać tylko prezes. Tymczasem organ ustalił, że w dniach 23 i 29 grudnia 2014r. M. Z. odbierała inną korespondencję ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, dlatego też w tych dniach niewątpliwie była także upoważniona do odbioru przesyłek poleconych, w tym także ze zwrotnym poleceniem odbioru. Na powyższe wskazuje także charakter pracy wykonywanej przez M. Z. potwierdzony pełnomocnictwem pocztowym udzielonym jej przez członka zarządu – M. L. W związku z powyższym organ stwierdził, że nieprzyjęcie przesyłki przez M. Z. w dniu 23 grudnia 2014r. wypełnia znamiona odmowy przyjęcia, o której mowa w art. 153 O.p. Mając powyższe na uwadze, organ uznał, że spółce doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia w dniu 23 grudnia 2014r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 grudnia 2014r. wynika, że spółka została poinformowana o zawieszeniu postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009r. do czerwca 2010r. Odnosząc się do istoty sprawy organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż w okresie objętym postępowaniem spółka ujęła w rejestrach zakupów za miesiące od stycznia 2009r. do czerwca 2010r. 348 faktur VAT wystawionych w okresie od grudnia 2008r. do czerwca 2010r. przez A. sp. z o.o. w C. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Przedmiotem dostaw były katody miedziane i niklowe. Stwierdzono także, że organy ścigania prowadziły śledztwo VI Ds. 13/09/Spc w sprawie przeciwko J. D. H. i innym podejrzanym o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 k.k. i inne. Tymczasem J. D. H., w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od stycznia 2009r. do czerwca 2010r., był Prezesem Zarządu Spółki A., natomiast funkcję Dyrektora ds. Handlowych w ww. spółce sprawowała M. B. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, iż towar wskazany w fakturach wystawionych przez spółkę A. został dostarczony do C. W związku z powyższym dokumenty te były związane z rzeczywistymi dostawami wskazanego w nich towaru. Jednakże, A. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, których działalność zorientowana była wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych. W tym zakresie organ wskazał, że poza przedmiotem sporu pozostaje fakt, iż na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej funkcjonował zorganizowany przez obywateli Hiszpanii, Kolumbii, Chile i Polski łańcuch podmiotów realizujących dostawy katod miedzianych i niklowych przywożonych z krajów UE (głównie Niemiec oraz Holandii, Austrii i Belgii). Towar nabywano od zagranicznych firm będących ich producentami lub importerami, za pośrednictwem powiązanych podmiotów, tj. M. GmbH w N. i S. s.r.o. w C., z udziałem polskich podmiotów dokonujących fikcyjnego WNT, a następnie dostawy przez Spółkę K., a w dalszej kolejności przez A. do następnych polskich odbiorców, którzy nie uczestniczyli w grupie przestępczej, w tym C. dokonujących ich WDT z powrotem na terytorium Niemiec. Grupa przestępcza zaprojektowała i stworzyła mechanizm oszustwa podatkowego, w którym wystąpiły dwa łańcuchy: transakcji udokumentowanych fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste dostawy M. -> M. -> K. -> A. -> C., gdzie towar był przemieszczany od dostawcy/producenta do finalnego, z punktu widzenia tej grupy, odbiorcy C. oraz transakcji fikcyjnych, nieodzwierciedlających dostaw towarów (np. D. -> M. -> P.). Pierwszy z podmiotów znikał nie odprowadziwszy należnego podatku, dzięki czemu powiązane spółki mogły stosować ujemną marżę. Organ wskazał, że na podstawie dowodów w sprawie sygn. VI Ds. 13/09/Spc przedstawiono zarzuty J. D. H., dot. m.in. założenia i kierowania zorganizowaną grupą, mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych, przeciwko obrotowi gospodarczemu i wiarygodności dokumentów przy wykorzystaniu działalności gospodarczej, prowadzonej m.in. w ramach podmiotów spółki z o.o. M. w K., spółki z o.o. D. w B., spółki z o.o. M. we W., spółki z o.o. K. w K., spółki z o.o. A. w C. Zarzuty dot. brania udziału w ww. zorganizowanej grupie, którą założył i kierował J. D. H. zostały ogłoszone pozostałym osobom, tj. M. B., A. F. A. P., D. G. T., R. A. C. M., U. P., W. C. i K. W. Obejmowały one m.in. branie udziału w podejmowaniu czynności polegających na dokonywaniu przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych wskazanych podmiotów oraz dokonywaniu transakcji gotówkowych między tymi spółkami, co stanowiło czynności zmierzające do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków płatniczych, pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem czynów zabronionych, stanowiących kwoty uszczuplonych należności z tytułu podatku VAT łącznej wartości co najmniej [...] zł. Dodatkowo prokurator uzupełnił w dniu 26 lutego 2012r. zarzut wobec M. B. o kierowanie wspólnie i w porozumieniu z J. D. H. wskazaną zorganizowaną grupą przestępczą. W związku z powyższym, organ stwierdził, że spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw, które na wcześniejszym etapie stanowiły oszustwo polegające na wyłudzaniu nienależnego podatku od towarów i usług. Dostawy katod miedzianych oraz niklowych do strony zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę uczestniczącą czynnie w oszukańczym procederze, zatem zasadna jest wątpliwość czy dokumenty takie stanowić mogą źródło podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Organ analizując szczegółowo w zaskarżonej decyzji łańcuch transakcji podkreślił, iż z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że strona brała aktywny udział w oszukańczym procederze lub go inicjowała, ale stała się częścią łańcucha transakcji, który prowadził do wyłudzania podatku od towarów i usług. Mając na względzie przywołane okoliczności, zdaniem organu, uzasadnionym jest stwierdzenie, że spółka mogła zdawać sobie sprawę z tego, iż dokonywane czynności stanowią część składową oszustwa popełnianego przez sprzedającego oraz kupującego, i nie podjęła żadnych racjonalnych środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie. Jednakże z uwagi na niezwykle korzystne warunki zaproponowane przez A., podjęła ryzyko współpracy z podmiotem, który nie posiadał zdolności dostawy tego rodzaju towarów, czego osoby zarządzające spółką były świadome. Okoliczności nawiązania współpracy, jej skala oraz wyjątkowo korzystne i niespotykane warunki dostaw, a także charakterystyka samego dostawcy zweryfikowana przez kierownictwo spółki musiały wzbudzać wątpliwości co do źródła pochodzenia towaru oraz rzetelności dostawcy. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ stwierdził, że całość materiału dowodowego została zebrana przez organ pierwszej instancji zgodnie regułami wymienionymi w Ordynacji. Stan faktyczny w sprawie został ustalony na podstawie zgromadzonych dowodów, m.in. zeznań strony, świadków, kontrahentów, oraz ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe. Dokonane ustalenia są, w ocenie organu, spójne, logiczne i nie budzą wątpliwości. Z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w przedmiotowym okresie strona nabyła i dokonała dostawy katod miedzianych i niklowych. Tym samym jednak uczestniczyła w łańcuchu dostaw, zorganizowanym przez grupę przestępczą, której jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika wprawdzie, że spółka organizowała lub w inny sposób czynnie uczestniczyła w przestępstwie, lecz okoliczności współpracy powinny wzbudzić podejrzenia co do rzetelności dostawcy. Na podstawie niespotykanych wśród innych dostawców warunków dostawy zaproponowanych przez A., w tym ceny surowca, przy jednoczesnym braku uregulowania stałej współpracy i wyznaczeniu minimalnych ilości nabyć, kierownictwo spółki mogło przypuszczać, że dostawca dopuścił się nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. W niniejszym przypadku, na podstawie zebranych w sprawie akt sprawy organ stwierdził, że spółka nie wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym, a wręcz osoby pełniące w niej funkcje zarządcze musiały mieć świadomość, że dostawy towarów miały związek z działalnością przestępczą. W niniejszej sytuacji, strona podjęła ryzyko i mimo przesłanek wskazujących na nierealną w warunkach uczciwej konkurencji, ofertę współpracy z A., nawiązała współpracę i dokonywała nabyć towarów. Mimo nasuwających się wątpliwości, będących skutkiem osobistej weryfikacji i kontaktów G. M., spółka nie zaprzestała dokonywania nabyć. Skoro ta sama osoba, tj. G. M., była odpowiedzialna za podejmowanie decyzji zarówno w spółce jak i w podmiocie będącym odbiorcą towaru, brała jednocześnie aktywny udział w doborze dostawcy oraz weryfikacji jego rzetelności, to zdaniem organu, posiadała ona świadomość, że transakcje realizowane przez A. sp. z o.o. wiązały się z oszustwem dokonanym na poprzednim etapie łańcucha dostaw. W tej sytuacji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT, organ kontroli skarbowej zasadnie zastosował ograniczenie prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę z o.o. A. - podmiot czynnie uczestniczący w oszustwie. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 153 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie zawiesiło bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, pomimo, że skarżąca przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. nie została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie niezgodnie z treścią całego zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż nabywając katody miedziane i niklowe od A. sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług, do czego doszło na skutek braku wyczerpującego rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego, w tym na skutek pominięcia zeznań G. M., zeznań i pisemnego oświadczenia M. S., zeznań M. L. i zeznań M. B. oraz celowego dobierania tylko takich okoliczności, które zdaniem organu, miały przemawiać na niekorzyść skarżącej, z równoczesnym przemilczaniem okoliczności przemawiających na jej korzyść; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., pomimo że spółka spełniła wszystkie formalne i materialne przesłanki prawa do odliczenia oraz podjęła wszystkie działania, jakich w okolicznościach transakcji A. sp. z o.o. można było oczekiwać, w celu zweryfikowania rzetelności tej spółki, w wyniku czego ani nie wiedziała ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że zakupy katod miedzianych i niklowych mogły wiązać się z udziałem w oszustwie w VAT; 4) art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji niesamodzielnie, sprzecznie z zasadami praworządności, zaufania do organów podatkowych oraz dwuinstancyjności postępowania, ponieważ wydano ją realizując wiernie wytyczne Departamentu Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów zawarte w dokumentach zatytułowanych "Program Kontroli Koordynowanej. Kontrola Podatników Dokonujących Obrotu Złomem" oraz "Zadania urzędów kontroli skarbowej na rok 2011". Skarżąca stoi na stanowisku, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ponieważ pisemne zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zostało doręczone dnia 5 stycznia 2015r. Natomiast pracownik podejmujący próbę doręczenia w dniu 23 grudnia 2014r. nie stwierdził odmowy przyjęcia przesyłki przez adresata, ani nie włączył zawiadomienia do akt sprawy. Skarżąca stwierdziła, że nie wiedziała ani nie mogła się dowiedzieć, że nabywając katody miedziane i niklowe od dostawcy mogła uczestniczyć w oszustwie w VAT, ponieważ: ceny nabycia katod były cenami rynkowymi, formuła giełda "minus" służyła ustalaniu cen rynkowych katod, które wbrew wrażeniu tworzonemu przez organ nie były niskie, lecz relatywnie wysokie; skarżąca w związku z dostawami do niemieckiej siostrzanej firmy S. katod uprzednio nabytych od dostawcy realizowała dodatnią marżę; powszechność dystrybucji katod powodowała, że nabywanie katod od dystrybutora a nie producenta nie było nietypowe; warunki współpracy z dostawcą w zakresie dostaw katod niklu i miedzi odpowiadały warunkom rynkowym; pozycja i doświadczenie A. sp. z o.o. jako rzetelnego dostawcy katod nie budziły wątpliwości spółki; w okolicznościach towarzyszących transakcjom z dostawcą skarżąca podjęła wszystkie działania, jakich można było od niej racjonalnie oczekiwać w celu zweryfikowania rzetelności dostawcy. Zdaniem skarżącej, transakcje dokonane z dostawcą były normalnymi transakcjami zawartymi przez podmioty prowadzące legalną i jawną wobec organów państwa działalność gospodarczą, zaś sugerując, że przedmiotowe transakcje miały na celu obejście prawa, organ odwoławczy nie wyjaśnił, co w ogóle rozumiał pod pojęciem działania w celu obejścia prawa; nie wykazał, aby skarżąca uzyskała jakąkolwiek korzyść podatkową w realnym wymiarze; nie udowodnił, aby skarżąca i dostawca miały zgodny zamiar obejścia prawa przez dokonanie spornych transakcji. W ocenie spółki, zaskarżona decyzja nie zostałaby wydana, gdyby Departament Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów nie wydał uprzednio "wytycznych" zatytułowanych "Program Kontroli Koordynowanej. Kontrola Podatników Dokonujących Obrotu Złomem" oraz "Zadania urzędów kontroli skarbowej na rok 2011", wskazujących kierunki wszczynania i prowadzenia postępowań kontrolnych w celu odzyskiwania podatku VAT uszczuplonego przez podmioty nierzetelne i niemożliwego do wyegzekwowania od tych podmiotów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione Sąd uznał za zasadne. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązań określonych w zaskarżonej decyzji, wobec czego wymaga analizy w pierwszej kolejności. Należy wskazać, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują wyjątki od wyrażonej w art. 70 § 1 tej ustawy zasady, zgodnie z którą zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeden z takich wyjątków został uregulowany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Analiza sentencji wyżej wskazanego orzeczenia TK prowadzi do wniosku, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 sygn. akt I FSK 481/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że wyrok ten nie pozbawia domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Mając na uwadze powyższy charakter omawianego wyroku TK nie można stwierdzić, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. utracił moc obowiązującą. Wyrok TK nie ma również charakteru prawotwórczego, a jedynie – jak wskazano to już powyżej – charakter interpretacyjny. Zaznaczyć również warto, że przepis ten interpretowany zgodnie z zasadami wykładni literalnej stanowi, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie i związane z tym przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do postanowień art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Fakt, że adresatem nakazu wynikającego z powyższego przepisu jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego oraz fakt, że wyżej wymieniony przepis znajduje się w Ordynacji podatkowej, będącej ustawą podatkową w sposób dobitny świadczy o tym, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zawiadomienia podatnika jest instytucją z zakresu szeroko pojętego prawa podatkowego. W tej sytuacji zarówno sposób doręczenia, jak i ocena jego skutków następuje w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego ponieważ pisemne zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zostało doręczone spółce w dniu 05 stycznia 2015r. Natomiast pracownik urzędu skarbowego podejmujący próbę doręczenia w dniu 23 grudnia 2014r. nie stwierdził odmowy przyjęcia zawiadomienia przez adresata ani nie włączył doręczanego zawiadomienia do akt sprawy z adnotacja o odmowie jego przyjęcia przez spółkę i datą odmowy lecz nadał je do spółki tego samego dnia przesyłka pocztową. Z akt administracyjnych wynika, że pracownik właściwego urzędu skarbowego w dniu 23 grudnia 2014r. udał się do siedziby Spółki w celu doręczenia zawiadomienia z dnia 23 grudnia 2014r. nr [...] o zawieszeniu z dniem 01 grudnia 2014r. terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009r. do czerwca 2010r. Doręczenie nie doszło jednak do skutku, ponieważ pracownik M. Z. odmówiła jej przyjęcia uzasadniając, że nie jest osobą uprawnioną do jej odbioru. Na powyższą okoliczność sporządzona została notatka służbowa z której wynika, że : "Doręczenie w trybie 151 ustawy Ordynacja podatkowa zawiadomienia nr [...] wydanym dla C. Sp. z o.o. nie było możliwe. W miejscu wskazanym jako siedziba firmy osoba z sekretariatu Spółki poinformowała pracownika Organu, iż nie może odebrać ww. przesyłki ponieważ, nie jest osobą upoważnioną do odbioru "takiej" korespondencji. Do dnia 23 grudnia 2014r. tut. Organ nie miał żadnych problemów z doręczeniami korespondencji do Spólki C. Sp. z o.o. Wezwania kierowane do Firmy były odbierane bez wskazywania jakichkolwiek osób upoważnionych do odbioru korespondencji." (k-13675, tom XXII akt). W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma tryb doręczania pism określony w art. 151 O.p. zgodnie z którym osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Kwestię odmowy przyjęcia uregulowano natomiast w art. 153 O.p. W myśl § 1 tego przepisu jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Natomiast zgodnie z § 2 w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W świetle powyższych regulacji zasadnicze znaczenia ma ustalenie czy pracownik skarżącej spółki M. Z., która w dniu 23 grudnia 2014r. przebywała w siedzibie spółki i nie przyjęła przesyłki zawierającej zawiadomienie była osobą "upoważnioną do odbioru korespondencji" oraz czy dochowano wymogów z art. 153 O.p. dla uznania skuteczności doręczenia pisma w dacie odmowy jego odbioru. Organ odwoławczy ustalił, że M. Z., pracownik spółki zatrudniony na stanowisku referenta ds. biurowych i obsługi sekretariatu, po zapoznaniu się z nadawcą przesyłki, odmówiła jej przyjęcia uzasadniając to tym, iż przez okres świąteczny nie ma osoby upoważnionej do jej odbioru. Stwierdziła też, że taką korespondencję może odebrać tylko prezes. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 4 lutego 2015r. pani Z. zeznała, iż podczas nieobecności zarządu nie odbiera korespondencji kierowanej "z jakiś urzędów". Wskazała, że pan M. L. (jej pracodawca) ustnie zabronił jej odbioru korespondencji podczas jego nieobecności. Podczas przesłuchania M. Z. stwierdziła także, że zasadą jest odbieranie przesyłki za zwrotnym potwierdzeniem odbioru jedynie pod obecność członka zarządu. Z tego też powodu nie odebrała przesyłek z [...] Urzędu Skarbowego w B. doręczanych przez pracownika Urzędu - panią B. G. w dniu 23 grudnia 2014r. oraz przez pana J. K. - pracownika Poczty Polskiej S.A. doręczającego przesyłkę w dniu 29 grudnia 2014r. K-13691-13692, tom XXII akt admin.) Z akt sprawy wynika jednak, że M. L., pełniący w C. Sp. z o.o. funkcje Dyrektora Operacyjnego oraz Wiceprezesa Zarządu złożył w dniu 15 lipca 2013r. w Urzędzie Pocztowym 2 w I. pełnomocnictwo pocztowe, w którym upoważnił panią M. K. (obecnie Z.) do odbioru i kwitowania między innymi poleconych przesyłek listowych. Z przepisów ustawy Prawo Pocztowe wynika natomiast, że upoważnienie do odbioru przesyłek poleconych obejmuje swym zakresem także wszystkie przesyłki polecone ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W tym miejscu podkreślić należy, że pani Z. podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznała, że odbiór korespondencji należy do zakresu jej obowiązków. Na podstawie dokumentacji operatora pocztowego stwierdzono ponadto, że w dniu 23 grudnia 2014r. M. Z. odebrała całość korespondencji, w tym dwie przesyłki oznaczone jako przesyłki polecone nadane ze świadczeniem dodatkowym "potwierdzenie odbioru". W tym samym dniu odmówiono jednak przyjęcia zawiadomienia od pracownika [...] Urzędu Skarbowego w B. Z kolei w dniu 29 grudnia 2014r. dostarczono Spółce z o.o. C. 54 przesyłki, spośród których M. Z. odebrała 42 listy, a 12 awizowano. Wśród odebranej korespondencji znajdowało się 6 przesyłek oznaczonych jako przesyłki polecone nadane ze świadczeniem dodatkowym "potwierdzenie odbioru" (13755-13778 akt admin.). W świetle powyższych okoliczności nie budzi wątpliwości Sądu, że M. Z. była pracownikiem (osobą) upoważnionym do odbioru wszelkiej korespondencji kierowanej do spółki. Tym samym skoro osoba doręczająca była pracownikiem organu oraz prawidłowo podjęta przez nią czynność skierowana została do osoby umocowanej do podjęcia przesyłki , odmowa jej odebrania wyrażona w sposób wyraźny w pełni uprawniała organy podatkowe do uznania , że doszło do jej doręczenia w trybie art. 153 O.p. ze wszystkimi skutkami prawnymi wynikającymi z tego przepisu. W rozwiązaniu z art. 153 O.p. chodzi o sytuację w których adresat został zlokalizowany, podjęto próbę doręczenia, lecz odmawia on przyjęcia pisma. Z odmową odbioru pisma mamy natomiast do czynienia gdy doręczający zaofiaruje przekazanie pisma adresatowi natomiast on wyraźnie oświadczy doręczającemu , że pisma nie przyjmie albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy jego przyjęcia. Na tą okoliczność , co już wyżej wyjaśniono, doręczyciel sporządził stosowną notatkę służbową włączoną do akt sprawy, z której wynika fakt odmowy przyjęcia przesyłki przez pracownika spółki. Podnieść w tym miejscu należy, że strona w złożonym odwołaniu w ogóle nie podnosiła tej kwestii natomiast w skardze nie zanegowała faktu odmowy przyjęcia przesyłki. Bez znaczenia dla przyjęcia skuteczności doręczenia zawiadomienia stronie pozostaje fakt, że następnie organ podjął próbę doręczenia go za pośrednictwem operatora pocztowego. Skuteczne doręczenie może mieć miejsce tylko raz. Skutku tego nie niweczy to, że w pewnych sytuacjach gdy zachodzą trudności w doręczaniu , organy czynią starania prowadzące do tego aby strona postępowania zapoznała się z treścią wydanego w jej sprawie rozstrzygnięcia. (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 345/13). Wcześniejsze nie przyjęcie przez upoważnionego pracownika zawiadomienia należy kwalifikować jako odmowę przyjęcia pisma w rozumieniu art. 153 O.p. Odmowa przyjęcia pisma stwierdzona odpowiednią adnotacją pracownika organu, upoważniała zaś do uznania, że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez M. Z. (art. 153 § 2 O.p.). Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu obligującym Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia spółki z o.o. C. za miesiące od stycznia do listopada 2009r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę na jej rzecz katod miedzianych i niklowych, wystawionych przez spółkę z o.o. A. z siedzibą w C. W tym miejscu podnieść należy, że materiał dowody zgromadzony i oceniony w niniejszej sprawie był również podstawą do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2009r. do czerwca 2010r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...]. W wyniku złożonej skargi tut. Sąd wyrokiem z dnia 24 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Bd 797/15 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd w obecnym składzie po analizie materiału dowodowego oraz argumentacji stron nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądów wyrażonych w uzasadnieniu wskazanego orzeczenia z dnia 24 listopada 2015r. zatem aprobując je w całości chciałby się w tym miejscu do nich odwołać. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż firma C. skupuje, przetwarza i sprzedaje złom stopowy, metale nieżelazne, stale narzędziowe i metale kolorowe. Spółka działa na polskim rynku od 2003r. Jest jedną z największych spółek córek holdingu C., ogólnoświatowego dostawcy materiałów do produkcji stali. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym w skład zarządu spółki wchodził m.in. G. M. Był on również prezesem zarządu (zarządcą) S., podmiotu mającego swoją siedzibę w Niemczech i należącego od 2004 r. do koncernu C. Skarżąca nabyte od spółki A. katody miedziane i nikolowe odsprzedawała do S. Nie jest przedmiotem sporu to, iż towar wskazany w fakturach wystawionych przez spółkę A. został dostarczony do spółki C. W związku z powyższym dokumenty te były związane z rzeczywistymi dostawami wskazanego w nich towaru. Jednakże, jak stwierdził organ, firma A. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, których działalność zorientowana była wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych. Na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej funkcjonowała grupa przestępcza zorganizowana przez obywateli Hiszpanii, Kolumbii, Chile i Polski, która stworzyła łańcuch podmiotów realizujących dostawy katod miedzianych i niklowych przywożonych z krajów UE (głównie Niemiec oraz Holandii, Austrii i Belgii). Członkiem tej grupy była spółka A., natomiast - jak podkreślił organ - w grupie nie uczestniczyła spółka C. Na podstawie zebranych dowodów w sprawie karnej (sygn. VI Ds. 13/09/Spc) prokurator wydał w dniu [...] r. postanowienie, w którym przedstawił zarzuty J. D. H., dot. m.in. założenia i kierowania zorganizowaną grupą, mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych, przeciwko obrotowi gospodarczemu i wiarygodności dokumentów przy wykorzystaniu działalności gospodarczej prowadzonej m.in. przez spółkę z o.o. M. z siedzibą w K., spółkę z o.o. "D. " z siedzibą w B., spółkę z o.o. M. z siedzibą we W., spółkę z o.o. K. z siedzibą w K., spółkę z o.o. A.. W dniu [...]r. prokurator uzupełnił zarzut wobec M. B. o kierowanie wspólnie i w porozumieniu z J. D. H. grupą przestępczą. Żadnego natomiast zarzutu nie przedstawiono G. M.. Zaznaczyć należy, że w okresie objętym kontrolą J. D. H. był prezesem zarządu spółki A., a M. B. pełniła w tej spółce funkcję dyrektora ds. handlowych. Podstawą prawną pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez powyższy podmiot jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi potwierdzającymi czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Art. 58 § 1 k.c stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Z kolei zgodnie z art. 58 § 2 k.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. powinien być interpretowany zgodnie z celem tej regulacji, tj. zapobiegania nadużyciom podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2014 r., I FSK 1199/13). Na uwagę zasługuje w tym zakresie wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 23 marca 2000 r., C-373/97, w którym wypowiedziano pogląd, iż nie można powoływać się na prawo wspólnotowe w celach nadużycia lub oszustwa. W konsekwencji prawo wspólnotowe nie wyklucza stosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego w celu oceny, czy uprawnienie wynikające z przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Nadużyciem prawa są transakcje spełniające formalne warunki określone w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w u.p.t.u., skutkujące powstaniem korzyści majątkowych sprzecznych z celem przepisów zawartych w tych aktach prawnych. Zasadniczym celem takich transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie. NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 k.c., co podlega ocenia sądu administracyjnego. Konkludując NSA stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Podkreślenia wymaga, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr (wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). W tym kontekście należy też przytoczyć wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 (Mahagében) oraz C-142/11 (Péter Dávid). Trybunał stwierdził w nim, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Powyższy pogląd jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie Trybunału (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, wyrok z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 PPUH Stehcemp). Tak więc Trybunał opowiada się za ochroną dobrej wiary nabywcy usług, która pozwala mu zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli wystawca faktury, z której wynika podatek naliczony dopuścił się nieprawidłowości, a nawet przestępstw. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w zakresie VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Niezgodne natomiast z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Strona podważa zastosowanie wobec niej 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i twierdzi, że organy podatkowe niezasadnie pozbawiły jej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę A. Zdaniem natomiast organu odwoławczego skarżąca nie dochowała w transakcjach ze spółką A. należytej staranności i pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzasadnione. Jako okoliczności wskazujące na to, że skarżąca powinna powziąć wątpliwości co do rzetelności swojego kontrahenta, Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał: 1) wyjątkowo korzystne warunki cenowe, 2) zaoferowanie przez spółkę A. nieporównanie lepszych warunków dostawy, aniżeli inni dostawcy obracający katodami miedzianymi i niklowymi, 3) brak przez skarżącą należytej weryfikacji rzetelności spółki A. W odniesieniu do pierwszej z okoliczności organ odwoławczy zauważył, analizując (na str. 15 decyzji) w oparciu o średnioważoną cen 33 przypadki dostaw katod niklowych w grupie przestępczej, że w celu zrealizowania zysku przez holding C., podmioty poprzedzające ją w łańcuchu dostaw musiały zastosować ujemną marżę, która mogła być sfinansowana jedynie poprzez oszustwa w podatku od towarów i usług. Dalej organ stwierdził, że wskazane na powyższej stronie zestawienie cenowe prowadzi do wniosku, że zaproponowane holdingowi C. warunki cenowe były wyjątkowo korzystne. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że S. i spółka C. należały do jednego holdingu, jednakże dla pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego decydujące znaczenie mają relacje między spółką C. a spółką A. Wszak ustalenia organu podatkowego dotyczą podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych dla spółki C, a nie dla holdingu. W tym względzie należy zauważyć, że ze sporządzonego na str. 15 zestawienia wynika, że spółka C. dokonywała od spółki "A. " zakupu katod niklowych po wyższej średnioważonej cenie niż je sprzedawała do S. i uzyskała ujemną marżę (-0,34%). Tymczasem w wcześniejszych wywodów organu zawartych na powyższej stronie wynika, że skarżąca w obrocie katodami niklowymi osiągnęła marżę w wysokości 0,77%. W świetle powyższego trudno powiedzieć na czym polegały wyjątkowo korzystne warunki cenowe oferowane skarżącej przez spółkę A. Organ nie uzasadnił przekonująco swojego stanowiska. Nie wiadomo też na czym miałyby polegać te korzystne warunki w odniesieniu do zakupu katod miedzianych. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził jedynie, że spółka C. w obrocie katodami miedzianymi osiągnęła marżę w wysokości 1,57%. Trudno nawet powiedzieć, aby grupa C. osiągnęła jakiś znaczący zysk na transakcjach ze spółką A., skoro osiągnięta przez nią marża w obrocie katodami niklowymi i miedzianymi wahała się od 3% do 6 %. Odnosząc się do powyższej przesłanki jako uzasadnienia pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ pierwszej instancji wskazał na dyskontowy charakter cen stosowanych przez spółkę A. Organ ten ceny zakupu katod od A. odniósł do cen stosowanych w transakcjach – jak stwierdził – z podmiotami niezależnymi, tj. między S. i odbiorcami tego podmiotu. Uwzględniono też poziom notowań giełdowych London Metal Exchange (LME), w oparciu o które konstruowano cenę wskazaną w zamówieniach – zleceniach poszczególnych partii towaru składanych przez skarżącą do spółki A. Następnie organ podkreślił, że cena katod niklowych i miedzianych oferowana przez spółkę A. była niższa od cen rynkowych w czasie dokonywania transakcji. Wynikało to zdaniem organu z faktu, że w przypadku katod niklowych w poszczególnych zamówieniach towaru składanych przez spółkę C. ceny kształtowały się na poziomie notowań LME pomniejszonych o określony kwotowo rabat oscylujący w przedziale od 220 do 490 EURO za tonę. Natomiast w przypadku katod miedzianych ten rabat wahał się od 60 do 170 EURO za tonę (s.42-43 decyzji organu pierwszej instancji). W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżąca miała pełną świadomość, iż ceny sprzedaży katod oferowane przez spółkę A. odbiegają od cen rynkowych, czego jaskrawym potwierdzeniem był sposób kalkulacji cen katod, oparty co prawda na cenie giełdowej według notowań LME, jednakże każdorazowo pomniejszanej przez określony kwotowo rabat. Jednocześnie organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że cena stosowana przez K. S.A. wobec odbiorców była oparty na kursie LME plus premia od 80 do 130 USD za tonę (str. 46 decyzji organu pierwszej instancji). W tym kontekście należy też zauważyć, że G. M. podczas przesłuchania w dniu 8 października 2014 r. (k. 13.432-13.444, tom XXII akt admin.) zeznał, że spółka A., uwzględniając ilości, oferowała towar po cenach rynkowych (tak samo zeznał wcześniej przesłuchiwany przez funkcjonariusza ABW, k. 12.656-12.660). Stwierdził, że odlewnie i zakłady metalurgiczne przeżywały kryzys. Rozpiętości cenowe były bardzo duże. Przed kryzysem zakłady płaciły 100%, nawet 105 % ceny giełdowej, natomiast po kryzysie zaczęły płacić 68-70% ceny giełdowej. Należy zwrócić także uwagę na oświadczenie z dnia 23 maja 2014 r. M. S. (k. 13.318) – byłego dyrektora bazy obrotu złomem K. S.A., w którym stwierdził on, że spółka ta w latach 2009-2010 nabywała znaczne ilości katod miedzianych od firmy A. i cena ustalona przez tę firmę oparta była na algorytmie: LME – upust, tj. cena giełdowa danego surowca pomniejszana o określoną wartość (dyskonto). Podczas przesłuchania w dniu 29 września 2014 r. (k. 13.394-13.398) potwierdził on, że w K. był stosowany algorytm LME (-). Cena ta była adekwatna do jakości nabywanych katod i sytuacji, która była na rynku. Stwierdził, że spółka A. była wiarygodnym dostawcą i że kontaktował się z M. B. oraz że raz widział się z D. H. Zeznał również, że była prowadzona kontrola, najprawdopodobniej przez Urząd Kontroli Skarbowej we W., dostaw złomu od spółki A. do K. S.A. i nieprawidłowości nie stwierdzono. W przypadku pozostałych dwóch wskazanych wyżej przesłanek mających świadczyć o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności, skarżąca – w opinii organu odwoławczego - mogła powziąć wątpliwość, co do rzetelności swojego kontrahenta biorąc pod uwagę zaoferowane przez spółkę A. warunki dostawy, tj. brak stałych wymogów ilościowych, niestosowanie przedpłat, niezawarcie przed rozpoczęciem współpracy umowy ramowej. Czyniąc spółce zarzut w odniesieniu do ostatniego z wymienionych warunków, organ odwoławczy nie wziął jednak pod uwagę zeznań M. B. (k. 13.419-13.428), która stwierdziła, że spółka C. nie zaproponowała w 2009 r. spółce A. umowy ramowej rocznej, dlatego że chciała zobaczyć, czy jej kontrahent jest wiarygodną firmą. Najpierw – jak zeznała - poszła jakaś pierwsza partia katod, następnie były stosowane zamówienia miesięczne, a później padła propozycja zawarcia kontraktu rocznego. Także M. S. zeznał, że polityka K. była taka, że umowy długoterminowe zawierano z dostawcami, którzy prezentowali określony poziom rzetelności w wykonywaniu kontraktów. Ponadto, według organu odwoławczego skarżąca mogła powziąć wątpliwość co do uczciwości swojego kontrahenta gdyby należycie weryfikowała jego rzetelność. W tym względzie organ odwoławczy stwierdził, że G. M. nie miał świadomości adresu, pod którym spółka A. prowadzi działalność gospodarczą. Nadto podczas jego wizytacji w Ż. przy ul. [...] mógł znajdować się jedynie ogrodzony teren oraz niepełnowartościowy silos na kiszonkę. Na tej podstawie – zdaniem organu odwoławczego – G. M. miał świadomość, że kontrahent skarżącej nie posiada zaplecza technologicznego i personalnego do prowadzenia działalności gospodarczej. Według Dyrektora Izby Skarbowej, G. M. powinien także zauważyć, że M. B. ma małe doświadczenie w branży złomowej, skoro mogli to dostrzec nawet kierowcy. W ocenie Sądu organ stawiając tezę o braku rzetelności skarżącej w transakcjach z A. pominął część materiału dowodowego zebranego w prawie. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy powinien wyjaśnić, czy dla oceny dochowania przez skarżącą należytej staranności ma znaczenie to, że - jak wynika z zeznań G. M. złożonych w dniu 8 października 2014 r. - spółka A. była członkiem Izby Gospodarczej Metali Nieżelaznych i Recyclingu, a zatem posiadała "pozytywną opinię rynku i poparcie kilku istotnych członków Izby" (według zeznań M. L. – M. B. w latach 2009-2010 zasiadała również we władzach Izby, k. 13.381-13.387). Spółka A. brała również udział w konferencjach organizowanych przez Międzynarodową Organizację Recyklerów (BIR), co oznacza, że miała - jak zeznał G. M. -"czystą i nieskazitelną pozycję na rynku". Według niego D. H. był w tamtym czasie "osobą bardzo dobrze pozycjonowaną", wysoko umiejscowioną na zachodnioeuropejskim rynku surowcowym i nie było negatywnych opinii na jego temat. A także, czy ma znaczenie dla oceny dochowania przez skarżącą należytej staranności to, że z informacji uzyskanych przez skarżącą wynikało, że spółka A. jest dostawcą także do innych dużych odbiorców na terenie kraju, m.in do K. W tym kontekście organ pierwszej instancji stwierdził, że bazowanie na kuluarowych poglądach, które nie zostały poparte jakimikolwiek czynnościami nie wypełniało należytej staranności. Z twierdzeniem jednak, że spółka nie podejmowała jakichkolwiek czynności służących weryfikacji rzetelności kontrahenta, nie można się zgodzić. W tym względzie wskazać należy, że spółka A., co miesiąc (od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r.) przesyłała do spółki C. zaświadczenie wystawiane przez organ podatkowy, że jest czynnym podatnikiem VAT, co wynika z pisma skarżącej z dnia 19 lipca 2012 r. (k. 6.493-6.585) oraz z zeznań M. B. złożonych w dniu 30 września 2014r. Organ odwoławczy powinien także uwzględnić, że w ramach weryfikacji swojego kontrahenta skarżąca uzyskała następujące dokumenty: kopię odpisu KRS, kopię potwierdzenia nadania numeru REGON, kopię potwierdzenia nadania numeru NIP, oraz kopię decyzji Starosty K. wydanej na rzecz spółki A. o zezwoleniu na handel złomem. Ponadto z pisma skarżącej z dnia 19 lipca 2012 r. wynika, że w zakresie transakcji ze spółką A. były u skarżącej przeprowadzane kontrole przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. dotyczące rozliczeń VAT za luty 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r. i styczeń 2010 r. Rozliczenia dokonywane w ramach transakcji ze spółką A. nie były kwestionowane przez organ podatkowy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy badając dochowanie przez spółkę C. należytej staranności nie może ograniczać się jedynie do oceny dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności dla niej korzystne. Sąd nie przesądza tego, czy spółka dochowała tej staranności, czy też nie. Stwierdza natomiast, że ocena przez Dyrektora Izby Skarbowej należytej staranności powinna być dokonana z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności mających w tej kwestii znaczenie. Organ nie może w sposób dowolny selekcjonować okoliczności stanu faktycznego. Dla zachowania zasady wyrażonej w art. 191 O.p. konieczna jest ocena wszystkich dowodów zebranych w sprawie. Także tych, które przeczą tezom stawianym w ostatecznym rozstrzygnięciu. Organ powinien wyjaśnić dlaczego dowodom tym nie dał wiary albo wskazać , że pozostają w sprzeczności z innymi dowodami. Wyjaśnienia także wymaga, które miejsce tak naprawdę wizytował G. M., mianowicie czy był on tak, jak twierdzi organ w Ż. przy ul. [...], czy też w K. Podczas przesłuchania w dniu 8 października 2014 r. zeznał on, że był w C., lecz nie w biurze spółki, ale obok w restauracji, oraz był w K. Jednocześnie zeznał, że przed wizytacją był sprawdzany adres spółki, z czego organ wysnuł wniosek, że wizytacja ta miała miejsce nie w K., lecz w Ż. przy ul. [...]. Także M. B. w swoich zeznaniach złożonych podczas przesłuchania w dniu 30 września 2014 r. stwierdziła, że G. M. był z nią osobiście w Ż. Trzeba jednak podkreślić, że w trakcie przesłuchanie w dniu 8 października 2013 r. przed funkcjonariuszem ABW, G. M. (k. 12.656-12.660) zeznał, że był w K.. Towarzyszyła mu M. B. Stwierdził też, że nie jest mu znane inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A., niż K. Podkreślił, że widział w hali magazynowej w K. pracowników, towar, który ci pracownicy sortowali, pojemniki, wagę do ważenia towaru, wózek widłowy i inne urządzenia umożliwiające rozładunek, załadunek, przeładunek i konfekcjonowanie towaru. Nie potrafił podać dokładnej ilości zgromadzonego tam materiału. Do tego ostatniego zeznania G. M. organ odwoławczy w ogóle się nie odniósł. Należałoby też rozważyć, czy nie byłoby celowe dokonanie konfrontacji G. M. z M. B. na okoliczność miejsca, które wizytował G. M. W tym miejscu należy zauważyć, że z zeznań M. B. wynika, że spółka A. do czasu budowy hali w Ż., korzystała z hali magazynowej w K., która była dzierżawiona, jak wynika to z decyzji organu pierwszej instancji, przez spółkę "K. ". Podczas przesłuchania przed funkcjonariuszem ABW J. B. zeznał (k.12.858-12.860), że hala w K. była wyposażona w sprzęt techniczny, w tym wózki widłowe umożliwiające załadunki, przeładunki i rozładunki towarów. Stwierdził, że kilka razy mogło zdarzyć się, że w hali magazynowej w K. były magazynowane lub przeładowywane transporty katod miedzi. Jednocześnie dodał, że w K. były magazynowane i przeładowywane bardzo niewielkie ilości złomu biorąc pod uwagę ogólną skalę obrotu spółki A. i odbywało się to sporadycznie. Nie wiedział na podstawie jakiego tytułu prawnego spółka A. dysponowała halą magazynową w K. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ odwoławczy naruszył art. 124 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania wyrażona w tym przepisie nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA z dnia 09 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10). Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez podmiot odwołujący się zarzutów i żądań. Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy ani nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji na czym miałyby polegać wyjątkowo korzystne warunki cenowe oferowane skarżącej przez spółkę A. Na podstawie lektury zaskarżonej decyzji nie wiadomo bowiem, czy według Dyrektora Izby Skarbowej istnieje potrzeba badania cen rynkowych oferowanych na rynku krajowym na katody niklowe i miedziane, czy też nie. Organ pierwszej instancji dokonał wprawdzie porównania cen stosowanych między S. a jego odbiorcami w N., nie ustalono jednak, czy takie same warunki, jak w N. istniały na rynku w P. W tym kontekście należy zauważyć, że G. M. podczas przesłuchania w dniu 8 października 2014 r. zeznał, że w 2010 r. ceny dynamicznie rosły. Było to spowodowane m.in. premią w N. za złomowanie auta, co wiązało się z ożywieniem branży motoryzacyjnej, a później również innych branż. Jeżeli zdaniem organu odwoławczego nie ma potrzeby badania rynkowych cen zakupu oferowanych w kraju na katody niklowe i miedziane, powinien to w sposób wyczerpujący i przekonujący uzasadnić w decyzji, chyba że ponownie rozpoznając sprawę uzna, że spółka A. nie stosowała wyjątkowo korzystnych warunków cenowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia też wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Organ nie może bowiem ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzuty, zapatrując się na faktyczną ocenę sprawy odmiennie niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki faktyczne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09). Organ odwoławczy naruszył także art. 187 § 1 O.p., ponieważ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Wyczerpujący sposób rozpatrzenia materiału dowodowego oznacza dochodzenie do wyjaśnienia okoliczności faktycznych w sposób dokładny i obiektywny. Oceny materiału dowodowego organ musi dokonywać we wzajemnym powiązaniu faktów. Wszystkie wnioski powinny stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena swobodna powinna być bowiem oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. W konsekwencji organ również naruszył i ten przepis. Otwarta natomiast pozostaje kwestia potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego. Ewentualne wnioski dowodowe skarżąca może zgłaszać w ponownym postępowaniu podatkowym. Odnosząc się z kolei do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., to w ocenie Sądu, przepis ten w okolicznościach rozpatrywanej sprawy mógłby znaleźć zastosowanie, gdyby skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje ze spółką A. obarczone są oszustwem podatkowym. Przypomnieć należy, że art. 58 § 2 k.c. do którego odwołuje się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Przez zasady współżycia społecznego rozumie się zasady uczciwości, lojalność, czy zasady uczciwego obrotu (por. S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa 1998, s. 148). Odliczenie podatku naliczonego w sytuacji gdyby spółka była w złej wierze niewątpliwe naruszałoby zasady uczciwego obrotu, a tym samym zasady współżycia społecznego. W takim przypadku obniżenie podatku należnego o podatek naliczony byłoby również pewnym nadużyciem podatkowym. Jednak w zaskarżonej decyzji organ nie wykazał w przekonujący sposób, że spółka była w złej wierze, a zatem naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 3, sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów sądowych postanowiono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 cyt. ustawy. Na koszty te złożył się uiszczony przez stronę wpis sądowy w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.