I SA/Bd 310/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi M. J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 0401-IEW.4125.10.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności M.J. N. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.100 zł (czterdzieści tysięcy sto złotych), 2. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z dnia 2 listopada 2020 r. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności M. J. N. za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie 131.119.810 zł (sto trzydzieści jeden milionów sto dziewiętnaście tysięcy osiemset dziesięć złotych) i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 58.051.949 zł.( pięćdziesiąt osiem milionów pięćdziesiąt jeden tysięcy dziewięćset czterdzieści dziewięć złotych), 3. oddala skargę w pozostałej części, 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. J. N. kwotę 997 zł ( dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] listopada 2020r. orzekł solidarnej odpowiedzialności M. N. ("Strona", "Skarżący") jako byłego członka zarządu [...] P. S. z o.o. w likwidacji z siedzibą w [...] wraz z pozostałymi członkami zarządu za zaległość podatkową tej Spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł i na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r. poz.2383 ze zm., dalej: "O.p.") umorzył postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe [...] P. S. z o.o. w likwidacji z siedzibą w [...] z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące luty i marzec 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2021r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2020r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Strony w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz z pozostałymi członkami zarządu [...] P. S.. z o.o. w likwidacji za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł, i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że przed dokonaniem merytorycznej analizy organ odwoławczy dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2020r. dotyczyła zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] października 2018r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres. Zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. upływał z dniem [...] grudnia 2020r. Dlatego też, skoro decyzję o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wydano w dniu [...] listopada 2020 r., to nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Wobec powyższego możliwym było wydanie orzeczenia w tym zakresie. Dalej organ podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zawiadomieniami z dnia [...] listopada 2020r. i z dnia [...] grudnia 2020r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., zawiadomił Spółkę i działającego w jej imieniu likwidatora o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z uwagi na fakt, że w dniu [...] marca 2019 r. zostało wszczęte wobec Spółki śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Podejrzenie popełnienia czynu zabronionego dotyczyło niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. Niniejsze zawiadomienia zostały doręczone odpowiednio w dniu [...] listopada 2020r. T. S. likwidatorowi Spółki, upoważnionemu pracownikowi Kancelarii Radców Prawnych [...] w dniu [...] listopada 2020r. oraz likwidatorowi Spółki pod adresem siedziby Spółki w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] grudnia 2020r. Uwzględniając powyższą okoliczność zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2015 r. będące przedmiotem niniejszego procedowania, za które Skarżący jest odpowiedzialny jako osoba trzecia, nie uległo przedawnieniu. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zaszła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu [...] P. S.. z o.o. w likwidacji, solidarnie z tą Spółką, za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Organ w tym zakresie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. działając jako organ egzekucyjny dokonał ponownej weryfikacji wysokości kosztów egzekucyjnych i przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. przedstawił prawidłowe wartości. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za koszty egzekucyjne i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy. W dalszej części organ podał, że na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2012r. została zawiązana Spółka pod nazwą [...] P. S.. z o.o. z siedzibą w miejscowości M.. Do pierwszego składu zarządu powołano: M. J. B. na funkcję Prezesa Zarządu Spółki oraz Skarżącego, S. B. M., M. M. P. i M. J. S. na funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki. Skarżący swoją rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu oraz wypowiedzenie umowy o pracę zawartej w dniu [...] listopada 2013 r. skierował pismem z dnia [...] marca 2015r. do Rady Nadzorczej Spółki. Rada Nadzorcza Spółki, przyjmując rezygnację z dniem [...] marca 2015 r. rozwiązała współpracę ze Skarżącym. Dodatkowo, sprawowaną przez Stronę funkcję członka zarządu w okresie od [...] listopada 2012r. do [...] marca 2015 r. potwierdzają zebrane dowody i materiały w sprawie, tj.: rachunek zysków i strat oraz bilans za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r., uchwała Zarządu Spółki w sprawie sprawozdania finansowego za okres od [...].01.2014 r. do [...].12.2014 r., sprawozdanie z działalności zarządu Spółki za rok 2014 r., bilans sporządzony za 2014 r. z dnia [...] lutego 2015 r., rachunek zysków i strat za 2014 r. z dnia [...] lutego 2015 r., na których Skarżący złożył własnoręczny podpis. Jak ustalono na podstawie akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w wyniku przeprowadzonego postępowania wydał w stosunku do Spółki decyzję z dnia [...] października 2018r., w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy łub pośredniczący podmiot tytoniowy za: styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, luty 2015 r. w kwocie [...]zł i marzec 2015 r. w kwocie [...]zł. Wprawdzie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. została wydana w 2018r., ale dotyczyła zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku, wydane w trybie art. 21 § 3 O.p. decyzje podatkowe mają charakter deklaratoryjny. Spółka powinna była uiścić należny podatek akcyzowy za styczeń 2015 r. r. do dnia [...] lutego 2015 r., za luty 2015 r. do dnia [...] marca 2015 r., a za marzec 2015 r. – do [...] kwietnia 2015 r., po upływie tego terminu nieuiszczone kwoty podatku stawały się zaległością podatkową. W konsekwencji w ocenie organu, ze względu na upływ terminu płatności zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji Wiceprezesa Zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległość Spółki za wyżej wymieniony okres. Dalej wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając jako organ egzekucyjny dochodził od Spółki należności objętej zaskarżoną decyzją na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2019r. wystawionego przez wierzyciela, tj. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. obejmującego należność pieniężną za styczeń 2015r. Powyższy tytuł wykonawczy został doręczony w dniu [...] kwietnia 2019 r. likwidatorowi Spółki T. S.. Jednocześnie doręczono tytuły wykonawcze z dnia [...] marca 2019 r. obejmujące zaległości w podatku akcyzowym za luty i marzec 2015 r. Tego też dnia został również sporządzony protokół o stanie majątkowym Spółki, z którego wynikało, że Spółka nie posiada pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie handlu tytoniem i nie zatrudnia pracowników. Likwidator podał ponadto, że Spółka nie posiada żadnych środków transportowych, ani praw majątkowych, z których mogłaby być prowadzona egzekucja. Organ egzekucyjny podejmował także środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Podejmował również działania zmierzające do ustalenia składników majątkowych spółki, z których egzekucja jest możliwa. W związku z tym, że egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia należności Skarbu Państwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."), postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki, uznając egzekucję administracyjną za bezskuteczną, z uwagi na brak składników majątkowych spółki, a w konsekwencji uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna objęta tytułami wykonawczymi nie będzie mogła być zaspokojona z majątku. W wyniku prowadzonych czynności egzekucyjnych powstały koszty postępowania egzekucyjnego. Organ podkreślił, iż spółka posiada też inne zobowiązania w podatku akcyzowym nieobjęte przedmiotowym postępowaniem za okres od kwietnia do września 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, jak i wobec innych wierzycieli na łączną kwotę [...]zł (co zostało ujawnione w księgach wieczystych dotyczących nieruchomości należących do spółki). W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do przesłanki negatywnej orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, organ wskazał, że z materiałów zebranych w niniejszej sprawie, tj. sprawozdania finansowego za 2014 r. wynika, iż zobowiązania spółki w tym okresie stanowiły kwotę [...]zł, zaś jej majątek kształtował się na poziomie [...] zł i tym samym przewyższał zobowiązania o kwotę [...]zł. Dokonując zatem oceny wartości zobowiązań spółki za 2014 r., nie można pominąć zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych spółce decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. za maj i listopad 2014 r. Stąd, badając w oparciu o dane bilansowe spółki za 2014 r. przesłankę niewypłacalności określoną w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "u.p.u.n.") i mając na uwadze treść uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, należało uwzględnić dodatkowo kwoty tych zobowiązań podatkowych, których spółka nie uregulowała. Zobowiązania spółki za 2014 r. wyniosły więc [...] zł ([...] zł wykazane w bilansie + [...] zł zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2014 r. i [...] zł zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. wynikające z ww. decyzji) i przekroczyły wartość jej majątku ([...] zł) o kwotę [...]zł. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w oparciu o posiadane w aktach sprawy dokumenty przedstawiające sytuację finansową spółki oraz cel równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, powinno nastąpić po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2014 r., uwzględniając, że termin płatności wyżej wymienionego zobowiązania przypadał na [...] grudnia 2014 r. Dlatego też wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony najpóźniej do dnia [...] stycznia 2015 r., tj. 14 dni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności. Jednocześnie organ zgodził się z oceną Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła także druga z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Bowiem, jak wyżej wskazano, wartość zobowiązań z końcem 2014 r. przekroczyła wartość majątku spółki o [...] zł. Przy czym należy mieć na uwadze, iż obie wymienione przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Z akt sprawy wynika, że do Sądu Rejonowego w T. wpłynęły dwa wnioski o ogłoszenie upadłości spółki. Pierwszy wniosek został złożony w Sądzie w dniu [...] grudnia 2017 r., zwrócony w dniu [...] kwietnia 2018 r. Drugi wniosek wpłynął do Sądu w dniu [...] czerwca 2019 r., również został zwrócony. W takiej sytuacji nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo. Przechodząc do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, w przedmiotowej sprawie - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, organ stwierdził, że przesłanka ta nie została wykazana. Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w sposób prawidłowy zbadał przesłanki pozwalające na zgodne z art. 116 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. rażące naruszenie art. 116 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r., 2. błędne przyjęcie daty [...] stycznia 2015 r. jako daty powstania stanu niewypłacalności Spółki oraz terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, 3. rażące naruszenie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) w związku z art. 187, art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 O.p. przez błędne przyjęcie, że na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahentów zagranicznych, Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego, lecz sprzedaży na terytorium kraju na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. innych podmiotów niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczących podmiotów tytoniowych, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i przyjęcie wobec tego błędnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności oraz błędnego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, 4. rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. przez błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru do kontrahentów poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu, tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji powinny podlegać podatkowi akcyzowemu oraz błędne przyjęcie, że czynności sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone jego wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową, 5. błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym zakwestionowanych transakcji dokonanych przez Skarżącego, wskutek czego toczyło się przedmiotowe postępowanie, 6. naruszenie art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 O.p. oraz art. 2 i art. 7 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, stosowanie wykładni przepisów prawa rażąco niezgodnej z prawem, działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego (naruszenie zasady in dubio pro tributario), 7. niedoniesienie się do wszystkich zarzutów wyartykułowanych w treści odwołania, w tym m. in. niewyjaśnienie sprzeczności dotyczących ustalenia momentu powstania zaległości podatkowych, w obliczu wydanego w dniu [...] lutego 2018 r. zaświadczenia o braku zaległości podatkowych Spółki, przez co został rażąco naruszony przepis art. 121 § 1O.p., zgodnie z którym, organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (organ odwoławczy na marginesie zauważa, że przywołana treść przepisu wskazuje na art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa), 8. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie oceny materiału dowolnego zgromadzonego w sprawie z naruszeniem art. 191 ustawy, to jest z przekroczeniem granic swobodnej oceny i ze zbyt daleko idącą dowolnością. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie. W piśmie z [...] października 2021 r. (k. 66), Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 372/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy: uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności M. N. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł; uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2020 r. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności M. N. za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł; oddalił skargę w pozostałej części, zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego; umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej organu postanowieniem z 31.05.2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z lit. a oraz § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2012 r. poz. 1112 ze zm.) członkom zarządu spółki można przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jeżeli w czasie pełnienia tej funkcji nie istniały nadające się do egzekucji zaległości podatkowe spółki będącej podatnikiem, a w toku prowadzonego w okresie późniejszym w stosunku do spółki postępowania wymiarowego nie zostało wykazane, że zaniżona w deklaracji podatkowej wysokość zobowiązania podatkowego spółki była wynikiem zawinienia członków zarządu postrzeganego jako niedochowanie należytej staranności?". Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 30.10.2023 r., o sygn. III FPS 2/23, odmówił podjęcia uchwały. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2024 r. sygn. akt III FSK 228/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości. W uzasadnieniu wskazał, że wobec skonstruowania zarzutów kasacyjnych podważających przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wątpliwości Sądu pierwszej instancji, a także zgłaszane w skardze kasacyjnej zarzuty sprzeczności w wypowiedziach tego Sądu, uzasadnione jest uchylenie zaskarżonego wyroku w celu zajęcia stanowiska w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26.05.2023r., sygn. akt III FSK 618/22, odnoszącym się do orzeczenia o odpowiedzialności innego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2015 r., oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W uzasadnieniu tego wyroku NSA uznał m.in., że decyzję wydaną wobec spółki z [...].03.2019 r. prawidłowo doręczono radcy prawnemu T. J. na adres poczty elektronicznej. Natomiast, zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c O.p. "nie zostało pełnomocnikowi prawidłowo doręczone bowiem doręczenia zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p. dokonano za pośrednictwem operatora pocztowego na adres kancelarii a nie na adres poczty elektronicznej. T. J. występował jako pełnomocnik profesjonalny spółki – radca prawny. Doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia dokonane w inny sposób niż to wynika z art. 144 § 5 O.p., co do zasady, powinno być uznane za nieskuteczne". Dalej NSA w niniejszej sprawie wyjaśnił, że konstatacja powyższa rzutuje na ocenę, czy po stronie spółki (podatnika) istnieje zaległość podatkowa, a w konsekwencji rozważenia wymaga związanie tym stanowiskiem zgodnie z art. 170 p.p.s.a. NSA podkreślił, że z uwagi na brak stanowiska Sądu pierwszej instancji nierozstrzygnięta pozostaje kwestia wstępna upływ biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku (tj. spółce), która może wpłynąć na bezprzedmiotowość odnoszenia się do zagadnienia dotyczącego winy Skarżącego jako osoby trzeciej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Tym zagadnieniem ma się zając tut. sąd przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie wypowiedział się już NSA rozpatrując złożoną skargę kasacyjną. Zgodnie zaś z art. 190 p. p. s. a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Zatem ponownie rozpoznając sprawę administracyjną Sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – nie stosuje art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624). Odwracając sytuację należy przyjąć, że gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyda wyrok z pominięciem wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy zgłoszeniu takiego zarzutu w skardze kasacyjnej, doprowadzi do uwzględnienia tej skargi (zob. W. Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, s. 338). Takie stanowisko doktryny prawniczej znajduje aprobatę w orzecznictwie sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że związanie wykładnią oznacza, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.), i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt II GSK 244/20). Mając zatem na uwadze wskazania NSA zawarte w orzeczeniu z 31 maja 2023r. w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w momencie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego nie uległo przedawnieniu zobowiązanie spółki, za które obciążono go odpowiedzialnością. Koniecznym jest dodanie, że zagadnienie to jest kluczowe dla sprawy, ponieważ jako jedyny powód nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego spółki organ wskazuje postępowanie karne - wszczęcie śledztwa postanowieniem i zawiadomienie o tym fakcie pełnomocnika tej spółki na podstawie art. 70c O.p. Kwestia zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań spółki jest fundamentalna, ponieważ termin ten co do zasady upływałby z końcem 2020r., a zatem orzekanie o odpowiedzialności Skarżącego byłoby niedopuszczalne w razie uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za marzec 2015 r. nie uległ zawieszeniu. W tym zakresie tut. Sąd chciałby odwołać się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2023r. sygn. akt III FSK 618/22 które zapadło w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności innego członka zarządu [...] za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym za styczeń luty i marzec 2015r. na które to orzeczenie wskazał NSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie (z 31 maja 2023r.) . NSA wskazał, że badając kwestię przedawnienia zobowiązania spółki należy odwołać się do uchwały składu siedmiu sędziów z 18 marca 2019 r. o sygn. I FPS 3/18. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w niej, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym stanowi ten przepis, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powinno być traktowane, jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W sprawie będącej przedmiotem kontroli tut. Sądu znajduje się pełnomocnictwo szczególne udzielone w [...] listopada 2018 r. przez spółkę dla radcy prawnego T. J. w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia do marca 2015r. a także zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c O.p.), które zostało, zgodnie z informacją umieszczoną na drugiej stronie pisma wyekspediowane do likwidatora oraz pełnomocnika tej spółki T. J. – nie w formie elektronicznej lecz papierowej, doręczonej przez operatora pocztowego (k.354-356 akt admin. tom1/2). Skoro T. J. był pełnomocnikiem spółki w postępowaniu podatkowym obejmującym okres od stycznia do marca 2015r., to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki za ten okres uzależnione jest od tego, czy pełnomocnikowi temu prawidłowo doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Zasadę oficjalności doręczeń w postępowaniu podatkowym statuuje art. 144 O.p., który w § 5 stanowi, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W § 3 art. 144 O.p. wskazano, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23.11.2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów). Przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, co oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. W tym zakresie odwołać się należy do rozważań zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022r., I FPS 4/21 stanowiącej, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. W jej uzasadnieniu stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w związku z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że prawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy" (por. wyrok NSA z 19 maja 2022 r., I FSK 112/22). Z uwagi na to, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, aby zawiadomienie o tym dotarło do adresata przed upływem terminu przedawnienia, to niewątpliwie zachodzi tu istotne podobieństwo do zagadnienia prawnego, które było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020r., I FPS 1/20. Stwierdzono w niej, że w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. Kierując się tym samym tokiem rozumowania, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę dostrzega konieczność takiego doręczenia pełnomocnikowi spółki – skoro został ustanowiony – zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., które to doręczenie może być uznane za prawidłowe i tym samym skuteczne w kontekście wymogów płynących z art. 144 § 5 O.p. Aby można uznać za prawidłowe doręczenie przez organ podatkowy pisma profesjonalnemu pełnomocnikowi konieczne jest zatem doręczenie tego pisma bądź za pomocą środków komunikacji elektronicznej bądź pisemnie w siedzibie organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie, o czym była mowa wyżej, organ podatkowy wyekspediował i doręczył zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za pośrednictwem operatora pocztowego (zarówno likwidatorowi spółki, jak i pełnomocnikowi T. J.). W aktach sprawy brak jest informacji, że nastąpiły jakiekolwiek próby doręczenia tego zawiadomienia profesjonalnemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej, że nastąpiły problemy techniczne o jakich mowa w art. 144 § 3 O.p., czy też że organ próbował doręczyć zawiadomienie w swojej siedzibie. Podkreślić w tym miejscu należy, że decyzję wydaną wobec spółki z [...] marca 2019r. prawidłowo doręczono pełnomocnikowi T. J. na adres poczty elektronicznej (k. od 224 do 231 akt admin. tom 1/2). Powyższe okoliczności prowadzą do uzasadnionego wniosku, że zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c O.p., nie zostało pełnomocnikowi prawidłowo doręczone bowiem doręczenia zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p. dokonano za pośrednictwem operatora pocztowego na adres kancelarii a nie na adres poczty elektronicznej. T. J. występował jako pełnomocnik profesjonalny spółki – radca prawny. Doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia dokonane w inny sposób niż to wynika z art. 144 § 5 o.p., co do zasady, uznać należy za nieskuteczne. Sąd w obecnym składzie w tym zakresie podziela poglądy wypracowane przez orzecznictwo NSA sprowadzające się do twierdzenia, że prawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie, gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne. W konsekwencji należy uznać za prawidłowe twierdzenie wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2022r. o sygn. I FSK 112/22, że w art. 144 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 5.10.2021 r.) prawodawca postanowił, że od doręczenia profesjonalnemu pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej można odstąpić jedynie z uwagi na wystąpienie "problemów technicznych", pominięcie tego trybu doręczenia pism z innych powodów czyni dokonane doręczenie bezskutecznym. W tym miejscu wskazać należy, że na rozprawie w dniu 09 lipca 2024r. pełnomocnik organu podniósł, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w związku czynnościami podjętymi w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec spółki [...]. Podkreślić należy, że okoliczności te w żaden sposób nie wynikają z uzasadnienia zaskarżonej decyzji albowiem jak już wyjaśniono wyżej jako jedyny powód nieprzedawnienia się zobowiązania podatkowego spółki organ wskazuje postępowanie karne - wszczęcie śledztwa postanowieniem i zawiadomienie o tym fakcie pełnomocnika tej spółki na podstawie art. 70c O.p. Wobec powyższego organ ponownie rozpatrując sprawę będzie związany poglądem prawnym przedstawionym powyżej co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w zależności od okoliczności sprawy (czy zaistniały inne przesłanki z art. 70 O.p.) podejmie stosowne rozstrzygnięcie. Zatem odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części jakiej organ orzekł o odpowiedzialności Strony za koszty postepowania egzekucyjnego oraz w części jakiej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2015r.wraz z odsetkami za zwłokę. Poza zakresem uchylenia pozostała ta część zaskarżonej decyzji w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia postępowania. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.