I SA/Bd 319/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 lipca 2006r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego M. Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "M." sp. z o. o. w L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 52.378 zł. Decyzja ta została wydana w wyniku przeprowadzonej kontroli, w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości w ustaleniu zobowiązania podatkowego polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na budowę parkingu w wysokości 22.212,92 zł. Od decyzji organu I instancji spółka nie wniosła odwołania, w związku z tym stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia [...] 2004 r. spółka złożyła wniosek do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01. Decyzją z dnia [...] 2005 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieważność powyższej decyzji, wskazując w jej uzasadnieniu, iż organ kontroli skarbowej przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił czy skarżąca należała do kręgu podmiotów, wobec których ma zastosowanie wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Wobec wyeliminowania z obrotu prawnego ww. decyzji podjęto czynności kontrolne w spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2001 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalono, iż spółka do dnia 30 listopada 1999 r., tj. do dnia ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie rozpoczęła żadnych inwestycji długoterminowych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w swoim zakładzie i w związku z tym nie można jej zaliczyć do podatników, do których ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w części mówiącej o niekonstytucyjności art. 2 pkt 2 cyt. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i utracie jego mocy obowiązującej. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika natomiast, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 22.212,92 zł w związku zaliczeniem do nich wydatków poniesionych na budowę parkingu, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 52.378 zł. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż spółka w odwołaniu nie zakwestionowała ustalenia dotyczącego zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z zaliczeniem do nich wydatków poniesionych na budowę parkingu. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia prawa. Za chybiony organ uznał zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ I instancji art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Organ wskazał, iż do końca 1999 r. przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą i posiadające status zakładu pracy chronionej korzystały z preferencji w formie ulg i zwolnień podatkowych. Obowiązujący stan prawny od dnia 01 stycznia 2000 r. uległ zmianie po ogłoszeniu wyroku przez Trybunał Konstytucyjny z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt. K 45/01, w którym orzekł on, iż art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezgodn art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Orzeczenie to nie spowodowało bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminowało całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęli nowej inwestycji, tj. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Organ wskazał, iż wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Natomiast w przypadku tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych będzie miała zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, gdzie mowa o niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy w/w i o utracie jego mocy obowiązującej. Organ odwoławczy podkreślił, iż materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wskazuje, iż spółka nie realizowała żadnej długofalowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w swoim zakładzie. Organ wskazał, iż od dnia [...] 1998 r., tj. od chwili uzyskania decyzji Sekretarza Stanu Ministerstwa Pracy i Polityki Socjalnej Pełnomocnika Do Spraw Osób Niepełnosprawnych przyznającej skarżącej status zakładu pracy chronionej do dnia ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka ponosiła jedynie wydatki związane z naprawami i remontami swoich obiektów niezbędnymi dla bieżącego prowadzenia działalności. W 1999r. za wykonane prace remontowe skarżąca przedłożyła fakturę VAT z dnia 08 grudnia 1999 r. – za naprawę dachów. Ponadto w 1999 r. ze środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych zakupiła samochody do przewozu osób niepełnosprawnych: Renault Clio - faktura z dnia [..] 1999 r. i samochód Renault Kangoo - faktura VAT z dnia [...] 1999 r. Ponadto zakupiono komputer - faktura VAT z dnia [...] 1999 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. przedstawione wydatki z całą pewnością nie świadczą, że spółka prowadziła długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych u niej zatrudnionych w związku z powyższym nie należy do kręgu podmiotów, do których ma zastosowanie orzeczenie w części mówiącej o niekonstytucyjności art.2 pkt 2 cyt. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym i o utracie jego mocy obowiązującej. W ocenie organu odwoławczego w świetle powyższego nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2000r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż jest on bezzasadny. Nie dopatrzył się także naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji. Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, strona zarzuciła naruszenie: - art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 poprzez pominięcie treści w nim zawartej, - art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy w sposób nieuprawniony stosuje zwężającą interpretację użytego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego pojęcia "przedsięwzięcie" oraz oceny momentu jego rozpoczęcia. Strona podniosła, iż nieuprawnione jest utożsamienie przez organ pojęcia "przedsięwzięcie" z pojęciem "inwestycji". Inwestycja oznacza jakiś nakład materialny w celu osiągnięcia dających się przewidzieć korzyści. Przedsięwzięcie jest pojęciem szerszym i może oznaczać zarówno sam zamiar podjęcia jakiś działań jak i same działanie podjęte w wykonaniu tego działania. Ponadto przedsięwzięcie nie zawsze polega na dokonywaniu nakładów materialnych, gdyż już same projektowanie i dokonywanie zabiegów organizacyjnych jest przedsięwzięciem, a niekoniecznie musi przynosić materialne efekty. Przedsięwzięcie jest procesem, na który składają się uporządkowane działania przedsiębiorącego. Jego początkiem jest działanie przedsiębiorącego, pozwalające ustalić jego zamiar, końcem natomiast ostatnie działanie świadczące o odstąpieniu od zamiaru lub zamierzonego celu. Jest to ciąg działań podejmowanych i kontynuowanych dla realizacji celów wskazanych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Skarżąca wskazała, iż otrzymała status zakładu pracy chronionej od dnia [...] 1998r. na okres trzech lat. Podkreśliła, iż zatrudnianie osób niepełnosprawnych wymagało stworzenia miejsc pracy oraz odpowiednich warunków w zakładzie, dlatego też podjęła decyzję o dokonaniu inwestycji w zakresie budowy salonu w ramach prowadzonej działalności, w taki sposób, aby spełniała ona warunki z art. 28 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Państwowa Inspekcja Pracy potwierdziła fakt spełniania przez tę inwestycję warunków zawartych we wskazanym przepisie. Skarżąca podniosła, iż w latach 1997-2000 ponoszono nakłady inwestycyjne, ponadto w celu uruchomienia i wyposażenia miejsc pracy osób niepełnosprawnych dokonano zakupu środków trwałych w latach 1997-2001r. Zdaniem spółki wykładnia językowa nie pozwala na jednoznaczne ustalenie treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Należy zatem w stosunku do użytych przez Trybunał wyrażeń języka potocznego ustalić znaczenie tych wyrażeń w taki sposób, aby nie odnajdywać w nich treści powodujących wewnętrzną sprzeczność, ani też nie przypisywać Trybunałowi intencji prawotwórczych. Skarżąca podkreśliła, iż w przedmiotowym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodną z Konstytucją zmianę sytuacji prawnopodatkowej podmiotów, które charakteryzują się łącznym posiadaniem następujących cech: 1) przed dniem 30 listopada 1999 r. podjęły działania na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, przy czym nie jest określona data początkowa tych działań i działania te mogły obejmować jakikolwiek przejaw rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a także polegać na utrzymywaniu środków materialnych, prawnych i organizacyjnych w stanie umożliwiającym rehabilitację osób niepełnosprawnych, 2) przed dniem l stycznia 2000 r. uzyskały ostateczną decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej na okres 3 lat, 3) wypełniały obowiązki wynikające z decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej i przepisów prawa. W ocenie spółki wprowadzanie dodatkowych treści do wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Skarżąca zaznaczyła, iż zatrudnienie osób niepełnosprawnych wiązało się z poniesieniem kosztów rzutujących w sposób znaczący na opłacalność jej przedsięwzięcia. Istotnym jednak elementem mającym rekompensować poniesione wydatki związane z uzyskaniem statusu oraz późniejsze zwiększenie kosztów prowadzenia działalności były ulgi i zwolnienia podatkowe, których istnienie w znacznym stopniu wpływało na podjecie decyzji o celowości uzyskania statusu zakładu pracy chronionej i poniesieniu szeregu wydatków. Przedmiotowe wydatki zostały podjęte w zaufaniu do obowiązujących przepisów. Zupełnie arbitralne, w ocenie strony, jest odmawianie doniosłości prawnej działaniom podatnika podjętym przed i w celu uzyskania statusu zakładu pracy chronionej. Działania podejmowane po uzyskaniu statusu ZPChr są zawsze kontynuacją wcześniejszych działań podatnika. W świetle powyższego, w ocenie skarżącej należy ona do grupy podmiotów, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych do dnia 30 listopada 1999r., a zatem wniosek o zwrot nadpłaty jest w jej ocenie uprawniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy za chybione uznał stanowisko skarżącej, że stosuje zawężającą interpretację pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia". Z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego widać, że określenie "długookresowe przedsięwzięcia" występuje także zamiennie jako "przedsięwzięcia inwestycyjne". Pojęcie inwestycji z rzeczowego punktu widzenia wiąże się z nowo powstałymi obiektami majątku trwałego. Odwołując się do ustawy o rachunkowości Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przez inwestycje rozpoczęte rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z nie zakończoną jeszcze budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego. Na potwierdzenie, że pojęcie przedsięwzięcia długookresowe utożsamiono z długookresowymi inwestycjami wskazał na wyrok NSA z 09 kwietnia 2003r., sygn. akt I SA/Wr 2035. W ocenie organu odwoławczego naprawy dachów nie można zaliczyć do przedsięwzięć inwestycyjnych, bowiem wykonane czynności miały na celu przywrócenie stanu pierwotnego dachów, a poniesione na ten cel wydatki są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli wydatki miałyby charakter inwestycyjny, zmierzałyby do ulepszenia środka trwałego poprzez wykonanie prac w zakresie rozbudowy, przebudowy czy rekonstrukcji, to byłyby zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spółka nie rozpoczęła i nie kontynuowała długookresowego przedsięwzięcia (inwestycji) na rzecz osób niepełnosprawnych u niej zatrudnionych. W piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Wskazała, że wykonane prace remontowe miały charakter długookresowego przedsięwzięcia i służyły poprawie pracy oraz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do pisma tego załączono: aneks do umowy z dnia [...] 1999 r. zawartej z firmą "K." dotyczący kontynuacji rozpoczętych inwestycji, harmonogramy nakładów inwestycyjno-remontowych (także w odniesieniu do 2001 r.) oraz wyrok WSA z dnia 13 marca 2006 r., I SA/Gl 1258/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01. W wyroku tym Trybunał wskazał, że do czasu nowelizacji ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) przewidywała ona, iż prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Był również zwolniony z niepodatkowych należności budżetowych oraz z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach oraz miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w wysokości 10%, oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w wysokości 90%. Środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych musiały być przeznaczone na ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. Z przepisami ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zharmonizowane były przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., zwalniał od tego podatku dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ustawa z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz.1101), obowiązująca do 1 stycznia 2000 r., wprowadziła m.in. zmiany do art. 31 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Powołany przepis wyliczał podatki, które nie zostały objęte zwolnieniem od podatków ustanowionym w ust. 1 analizowanego artykułu. Zaskarżona nowela dodała do podatków nie objętych zwolnieniem podatki dochodowe. Ponadto w myśl art. 1 pkt 7 lit. a) wymienionej ustawy skreślony został art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trybunał stwierdził, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Nakaz ochrony zaufania jednostki do państwa i do prawa implikuje w szczególności obowiązek poszanowania praw nabytych oraz interesów w toku. Konstytucyjna zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Konstytucja dopuszcza ograniczanie lub znoszenie praw nabytych w razie kolizji wartości znajdujących się u podstaw tej zasady z innymi wartościami konstytucyjnymi. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w sytuacjach, w których rozpoczęła ona określone przedsięwzięcia na gruncie dotychczasowych przepisów. Obowiązek ten ma bardziej kategoryczny charakter, jeżeli prawodawca wyznaczył pewne ramy czasowe, w których miało być możliwe prowadzenie określonych przedsięwzięć według z góry ustalonych reguł. Trybunał stwierdził, że ustawodawca przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. Jednocześnie horyzont ten przekracza okres roku podatkowego, i nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia. Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Osoba prowadząca zakład pracy chronionej miała w każdym razie prawo oczekiwać, że w czasie obowiązywania decyzji przyznających status zakładu pracy chronionej, zakres praw i obowiązków składających się na ten status nie zostanie zmieniony na jej niekorzyść w sposób arbitralny. W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. ), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Jak wynika z treści analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego należy on do klasy wyroków negatywnych o złożonych skutkach, albowiem orzeczeniem tym stwierdzono, że badany przepis art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów określonej w orzeczeniu grupy podatników. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie w jakim nie został wskazany w sentencji kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. Krąg osób wyznaczonych tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. to podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. W uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r., FPS 4/04 NSA stwierdził, że do tych podmiotów odnoszą się skutki pośrednie przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Stosownie do tego przepisu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana między innymi ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego, NSA uznał, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są między innymi te postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 Ordynacji, który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej "(...) w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego". W świetle powyższego decydujące znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma ustalenie czy skarżąca należy do kręgu podmiotów, których dotyczy powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, a zatem czy na gruncie przepisów przed wskazaną nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej. Słusznie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej jako datę graniczną rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia wskazał 30 listopada 1999 r. – dzień opublikowania ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dzienniku ustaw. Począwszy od tego dnia skarżąca mogła bowiem zapoznać się z nową regulacją prawną i uwzględniać już ją w swoich działaniach. W ocenie organu odwoławczego spółka nie poniosła wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć, ponieważ nie realizowała żadnej długofalowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w swoim zakładzie (s.5 decyzji). W odpowiedzi na skargę stwierdzono, że Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku zamiennie używał określenie "długookresowe przedsięwzięcie" z określeniem "przedsięwzięcie inwestycyjne". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pojęcie inwestycji z rzeczowego punktu widzenia wiąże się z nowo powstałymi obiektami majątku trwałego. Dla wyjaśnienia tego pojęcia odwołano się do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, która przez inwestycje rozpoczęte rozumie ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z nie zakończoną jeszcze budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego. Powyższe świadczy o tym, że organ odwoławczy utożsamia pojęcie "długookresowego przedsięwzięcia" z inwestycją. Zdaniem Sądu ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Wprawdzie w niektórych miejscach we wskazanym wyroku Trybunał używa sformułowania "przedsięwzięcie inwestycyjne", jednak stwierdza również że horyzont czasowy "nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia" oraz że poprzednio obowiązujące przepisy stanowiły "ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych". Ponadto należy zauważyć, że §2 pkt 3 lit.b rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych pozwalał na przeznaczenie środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych na roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji. W konsekwencji w ocenie Sądu nie tylko inwestycja, ale również roboty remontowe mogą stanowić przedsięwzięcie, o którym mowa w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok, na który powołuje się w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska (I SA/Wr 2035/00) nie może mieć decydującego znaczenia dla sprawy, ponieważ Sąd nie zajmował się w nim analizą pojęcia "długookresowego przedsięwzięcia". Z decyzji organu I instancji wynika, że spółka przeprowadziła szereg remontów: w IV kwartale 1999 r., w I, II i III kwartale 2000 r. oraz w III kwartale 2001 r. Polegały one na naprawie dachów, instalacji elektrycznej, remoncie myjni, ogrodzenia czy gabinetu medycznego. W świetle powyższego organ podatkowy powinien zatem wyjaśnić czy te następujące po sobie remonty stanowią jedno długookresowe przedsięwzięcie gospodarcze, czy też każdy z tych remontów był oddzielnym przedsięwzięciem oraz czy powyższe prace były wykonywane na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionychw zakładzie. W tym kontekście organ podatkowy powinien również dokonać oceny dokumentów załączonych przez skarżącą do pisma procesowego z dnia [...] 2006 r., w tym harmonogramu nakładów na rok 2001. Jeżeli w ocenie organu, np. remont dachu pomieszczenia, w sytuacji gdy w pomieszczeniu tym pracowały osoby niepełnosprawne, czy remont gabinetu medycznego nie były wykonywane na rzecz osób niepełnosprawnych, to wymaga to szerszego uzasadnienia. Z akt sprawy nie wynika także kiedy rozpoczął się remont w IV kwartale 1999 r. – przed czy po 30 listopada 1999 r. W decyzji organu I i II instancji wskazano jedynie, że faktura za prace remontowe za ten okres nosi datę [...] 1999 r. Niewyjaśnianie powyższych kwestii narusza art.122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe są zobowiązane do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie rozpatrzono także w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje art.187 Ordynacji i wyciągnięto nieuzasadnione wnioski (art.191). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymaganiom określonych w art.210 § 4 Ordynacji. Za chybione natomiast należy uznać twierdzenie spółki, że przedsięwzięcie, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego to pewien proces, ciąg działań podejmowanych i kontynuowanych na rzecz osób niepełnosprawnych. Takiego poglądu Trybunał nie wyraził. Podobne stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 13/06, dotyczącym skarżącej, w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.