I SA/Bd 320/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 maja 2014r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz A. K. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2009r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej: 1) naruszenie art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) zwanej dalej "ustawą z dnia 6 grudnia 2008r.", bądź "nową ustawą", poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych nabytych przez podatnika przed dniem 1 marca 2009r. nie został zapłacony, pomimo że podatnik w deklaracji za miesiąc luty 2009r. skorygował wcześniej odliczoną akcyzę od tych samochodów i dokonał jej wpłaty do budżetu państwa, a tym samym samochody pozostające na magazynie podatnika w dniu 28 lutego 2009r. miały zapłaconą akcyzę przez importera oraz 2) naruszenie art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwanej dalej "ustawą z dnia 23 stycznia 2004r.", bądź "poprzednią ustawą", poprzez ich błędne zastosowanie. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik w miesiącu czerwcu 2009r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako autoryzowany dealer samochodów marki "V.", "A." i "S." dokonywał sprzedaży nowych samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, uprzednio zakupionych od bezpośrednich importerów poszczególnych marek na kraj, tj. K. T. sp. z o.o. oraz S. A. P. S.A. Na dzień [...]. podatnik posiadał na stanie magazynowym niezarejestrowane na terytorium kraju oraz niesprzedane samochody osobowe w ilości [...] sztuk. W odniesieniu do wskazanych pojazdów podatnik dokonując ich zakupu w danym okresie rozliczeniowym obniżył, na mocy przepisu art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, należną za ten sam okres akcyzę z tytułu własnej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju o akcyzę zawartą w cenie zakupu tych samochodów. W miesiącu czerwcu 2009r. podatnik sprzedał [...] samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju i niesprzedane na dzień 28 lutego 2009r. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że podatnik nie złożył, z tytułu dokonanych sprzedaży ww. samochodów osobowych, przewidzianej prawem deklaracji podatkowej, jak też nie zapłacił należnej z tego tytułu akcyzy. Organ podał, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. w przypadku samochodów osobowych, nabytych przez podatnika przed dniem 1 marca 2009r., gdy kwota należnej akcyzy z tytułu pierwszej sprzedaży tych samochodów została zapłacona przez krajowego dostawcę i jednocześnie została odliczona przez podatnika od kwoty podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w danym miesiącu własnej sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. Zatem podatnik, z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zobowiązany był do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2009r. oraz do zapłaty należnej z tego tytułu akcyzy, albowiem w miesiącu dokonania zakupu ww. pojazdów, niezarejestrowanych i niesprzedanych na dzień 28 lutego 2009r., korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., odliczył akcyzę zawartą w cenie ich zakupu od należnej akcyzy z tytułu własnej sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w tym samym okresie. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie, przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu obniżono akcyzę należną z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich rejestracją na terytorium kraju, o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu przez krajowego dostawcę, faktycznie akcyza nie została zapłacona. Zastosowany mechanizm pomniejszenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą w świetle zmian wprowadzonych przez ustawę z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym spowodował, że niesprzedane i niezarejestrowane na terytorium kraju samochody osobowe, które na dzień 1 marca 2009r. posiadała strona, stały się wyrobami akcyzowymi bez opłaconej akcyzy. Organ odwoławczy nie podzielił tym samym argumentów odwołania, że po stronie podatnika nie powstał obowiązek podatkowy przed dniem 1 marca 2009r. Zdaniem organu, strona dokonując sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju nabyła status podatnika. Podatnik z tytułu dokonanej sprzedaży samochodów osobowych będących przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., zobowiązany był do złożenia w urzędzie celnym deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych (załącznik AKC-3/E), a także do obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej w terminie do 25-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem w niniejszej sprawie - w terminie do dnia [...]. Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowanie wykazało, że strona nie złożyła deklaracji podatkowej za miesiąc czerwiec 2009r., jak też nie zapłaciła należnej akcyzy. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." organ zobowiązany był określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości [...] zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Celnej w T., zarzucając jej naruszenie: 1) art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych nabytych przez podatnika przed dniem 1 marca 2009r. nie został zapłacony, pomimo iż podatnik w deklaracji za miesiąc luty 2009r. skorygował wcześniej odliczoną akcyzę od tych samochodów i dokonał jej wpłaty do budżetu państwa, a tym samym samochody pozostające na magazynie podatnika w dniu 28 lutego 2009r. miały zapłaconą należną akcyzę przez importera i ich sprzedaż po dniu 1 marca 2009r. następowała zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., a nie z zastosowaniem przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r.; 2) art. 80 ust. 3 pkt 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że z treści art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym wynika, iż w przypadku samochodów nabytych przed 1 marca 2009r., gdy kwota należnej akcyzy z tytułu zakupu samochodu osobowego została naliczona, jednakże równocześnie kwota ta została odliczona od kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów na terytorium kraju, zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, chyba że podatnik skorygował deklaracje za miesiące, w których odliczył podatek akcyzowy i odprowadził wcześniej odliczony podatek do budżetu państwa, albowiem w takiej sytuacji podatek akcyzowy należy uznać za zapłacony przez importera, a sprzedaż po dniu 1 marca 2009r. tych samochodów odbywa się bez naliczenia podatku akcyzowego. Skarżący nie zgodził się z przyjętą przez organ interpretacją art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, która nie dopuszcza, a wręcz zabrania, dokonania korekt deklaracji za miesiące poprzednie, w związku ze zmianą sposobu rozliczania podatku akcyzowego. Zdaniem strony, stanowisko to jest niesłuszne, a przyjęty przez podatnika sposób rozliczenia podatku akcyzowego od samochodów pozostających na stanie magazynowym w dniu 28 lutego 2009r., nie jest sprzeczny z prawem, a tym samym dopuszczalny. W ocenie skarżącego, przyjęty przez niego sposób rozliczenia się z podatku akcyzowego od samochodów pozostających na stanie magazynowym w dniu 28 lutego 2009r. nie jest zabroniony przez przepis art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, a tym samym jest zgodny z prawem. Podatnik podkreślił, że przyjęte przez niego rozwiązanie jest korzystniejsze dla budżetu, który otrzymał podatek akcyzowy jednorazowo, wcześniej niż w miesiącach faktycznej sprzedaży samochodów. Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Celnej stwierdzające, że podatnik nie miał prawa dokonać korekt deklaracji i zapłacić jednorazowo podatek akcyzowy od samochodów nie sprzedanych do dnia 1 marca 2009r. Nie może być zatem mowy o nadpłacie w kwocie [...] zł, skoro kwota ta stanowi zapłacony jednorazowo podatek akcyzowy od samochodów pozostających na stanie magazynowym w dniu 28 lutego 2009r. Reasumując, skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należy stosować przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, albowiem akcyza od samochodów nabytych przez podatnika przed dniem 28 lutego 2009r. została zapłacona przez importera, gdyż w deklaracji za miesiąc luty 2009r. podatnik wykazał zwrot do Urzędu Celnego akcyzy odliczonej wcześniej od akcyzy należnej od wszystkich samochodów pozostających na magazynie na koniec lutego 2009r. Kwota [...] zł zapłacona przez podatnika nie stanowiła nadpłaty, jak przyjął organ celny, lecz stanowiła kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenach samochodów nie sprzedanych na ostatni dzień lutego 2009r., która była wcześniej odliczona od podatku akcyzowego należnego. Skoro wcześniej odliczona akcyza w kwocie [...] zł została zwrócona do Urzędu Celnego, to oznacza, że wszystkie samochody będące na magazynie na ostatni dzień lutego 2009r. miały zapłacony podatek akcyzowy przez importera. Zarzut zatem, że podatnik za miesiące od marca do grudnia nie składał deklaracji AKC-3 i nie opłacał podatku akcyzowego jest, w ocenie skarżącego, błędny i nieuprawniony, gdyż podatnik nie miał takiego obowiązku, skoro wszystkie samochody na magazynie na ostatni dzień lutego 2009r. miały opłacony podatek akcyzowy przez importera. Skarżący podkreślił, że przepis art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym nie zabraniał podatnikowi skorygowania deklaracji i dokonania zwrotu akcyzy, która została odliczona w momencie nabycia samochodów. Interpretacja tego przepisu dokonana przez podatnika była uprawniona i nie dawała organowi celnemu podstaw do zakwestionowania takiego sposobu rozliczenia akcyzy na dzień 28 lutego 2009r., a tym samym uznania zwróconej akcyzy za nadpłatę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako dealer samochodów marki "V.", "A." i "S." kupował samochody osobowe na terenie kraju od bezpośrednich importerów poszczególnych marek na kraj, a następnie dokonywał dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją tych samochodów na terytorium kraju. Na dzień 1 marca 2009r. podatnik posiadał [...] niesprzedane i niezarejestrowane na terytorium kraju samochody osobowe. W miesiącu zakupu samochodu podatnik obniżał kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia, na podstawie art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Z powyższego uprawnienia skarżący skorzystał także w związku z zakupem samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane do dnia 28 lutego 2009r. W dniu [...]. podatnik złożył deklarację dla podatku akcyzowego za miesiąc luty 2009r., w której obliczył i wykazał podatek akcyzowy do zapłaty w wysokości [...] zł. W złożonej deklaracji oprócz akcyzy należnej z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonaną w miesiącu lutym wykazał - jako należny - podatek akcyzowy od niesprzedanych na dzień 28 lutego 2009r. samochodów osobowych, a zapłacony w cenie ich zakupu i odliczony od podatku akcyzowego obliczonego z tytułu własnej sprzedaży w miesiącu ich zakupu. Samochody te następnie zostały sprzedane bez akcyzy po dniu 1 marca 2009r., czyli w okresie, gdy akcyzę rozlicza się jednofazowo, na zasadach wprowadzonych ustawą z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Dokonując sprzedaży tych samochodów w następnych miesiącach, w tym za miesiąc czerwiec 2009r., podatnik nie złożył deklaracji i nie zadeklarował podatku od ich sprzedaży. Zdaniem organu, podatnik nie dopełniając ww. obowiązków w miesiącu czerwcu 2009r., naruszył przepisy prawa. W ocenie natomiast strony skarżącej, po jej stronie nie istniał obowiązek zadeklarowania podatku z tytułu sprzedaży samochodów w miesiącu czerwcu 2009r., ponieważ dokonał korekty deklaracji za miesiąc luty 2009r. w zakresie odliczonej wcześniej akcyzy od sprzedaży samochodów i dokonał jego wpłaty do budżetu państwa. W konsekwencji w ocenie strony skarżącej, w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, a nie – jak przyjął organ – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. Argumentacja strony skarżącej sprowadza się więc do twierdzenia, że przysługiwało jej prawo do złożenia korekty deklaracji i wykazania wcześniej odliczonej akcyzy jako należnej w miesiącu lutym 2009r., a w konsekwencji w wyniku dokonania jej wpłaty należy przyjąć, iż akcyza od samochodów nie sprzedanych przed dniem 1 marca 2009r. została zapłacona. Spór sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie obciążył skarżącego akcyzą od wskazanych samochodów sprzedanych w czerwcu 2009r., w sytuacji gdy w deklaracji za luty 2009r. strona dokonała korekty swego prawa do obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu tych samochodów i wykazała zwrot podatku do organu celnego. Obydwie strony dla uzasadnienia swoich racji powołują się na treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Art. 154 jest przepisem przejściowym wskazującym, w jakich przypadkach należy stosować nowe przepisy, tj. ustawy z 2008r., a kiedy przepisy poprzedniej, tj. ustawy z 2004r. Ma on na celu zapobieżenie kolizjom pomiędzy przepisami dotychczas obowiązującymi a nową ustawą akcyzową. Jak wynika z powyższego przepisu przejściowego, dla zastosowania przepisów dotychczasowych konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: 1) obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi powstać przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy oraz 2) należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona. W przypadku spełnienia się tych przesłanek, skarżący sprzedając samochody w czerwcu 2009r. byłby obowiązany zapłacić podatek i do sprzedaży tej miałyby zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. W ocenie Sądu, organ prawidłowo zinterpretował pierwszą z przesłanek przyjmując, że w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. mowa jest o powstaniu, przed dniem wejścia w życie tej ustawy, obowiązku podatkowego w akcyzie "odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych". Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przewidywała model wielofazowej akcyzy. Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 poprzedniej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie natomiast z art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy tym w myśl art. 79 podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Z przepisów tych wynikało więc, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał na każdym etapie obrotu samochodami – przy imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a także przy każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Każdy podmiot dokonujący takiej sprzedaży był podatnikiem podatku akcyzowego. Z wykładni językowej art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. wynika, że istotne jest jedynie to, czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. obowiązek podatkowy w akcyzie powstał względem danego samochodu, a nie danego podatnika. Z punktu widzenia tego przepisu nie jest więc istotne, czy to strona skarżąca dokonała przed 1 marca 2009r. którejkolwiek z czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy i czy wobec niej powstał przed tą datą obowiązek podatkowy w akcyzie. Jeżeli bowiem względem danego samochodu powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie w ogóle, zgodnie z art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy, to wówczas pierwsza z przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie przejściowym zostanie spełniona (podobnie: wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2012r. sygn. akt I GSK 770/11; wyrok WSA z dnia 2 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1301/10). Należy zgodzić się z organem celnym, że w odniesieniu do zakupionych przez skarżącego samochodów, sprzedanych następnie w czerwcu 2009r., obowiązek podatkowy powstał przed wejściem w życie ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008r., tj. przed 1 marca 2009r. W skardze strona nie kwestionuje tego stanowiska. Druga z przesłanek wymienionych w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. brzmi: "należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona". W ocenie Sądu organ prawidłowo wyjaśnił, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, iż akcyza nie została zapłacona, jeśli nie wpłynęła do budżetu państwa. Nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił akcyzę przy kupnie samochodu, jeśli bowiem przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. sprzedaży samochodu na terytorium kraju) obniżył akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu zakupu samochodu osobowego, faktycznie akcyza nie została zapłacona budżetowi państwa. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że spór w sprawie dotyczy nie tyle wykładni art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 9 grudnia 2008r., lecz jego zastosowania, tj. ustalenia czy stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi przewidzianemu w hipotezie normy prawnej. Dla oceny zatem przedmiotowej sprawy niezbędne jest uprzednie ustalenie, czy korekta deklaracji dokonana przez podatnika za miesiąc luty 2009r. była skuteczna i czy podatek został zapłacony w terminie wymaganym przepisami prawa, tj. do końca lutego 2009r. W tym miejscu podać należy, że Sądowi z urzędu jest znana okoliczność, iż spór co do skuteczności tej korekty deklaracji i dokonania wpłaty był przedmiotem orzekania przez WSA w Bydgoszczy – wyrok z dnia 8 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 198/14. Wyrokiem tym WSA w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Toruniu i stwierdził, że: "skonstruowane uzasadnienie nie sposób poddać kontroli. Zdaniem Sądu, nie można bowiem ocenić czy organ prawidłowo zastosował art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008r. albowiem nie wyjaśniono, który z elementów stanu faktycznego odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. Z uzasadnienia decyzji nie wynika bowiem, czy przepis ten ma zastosowanie ponieważ akcyza od niesprzedanych na dzień 01 marca 2009r. samochodów osobowych została wpłacona do budżetu po tym dniu (w dniach [...].) czy też dlatego, że podatnik nie mógł w deklaracji za miesiąc luty 2009r. wykazać jako należnej akcyzy wcześniej odliczonej (czyli wbrew twierdzeniom strony nie mógł skorygować wcześniejszych deklaracji). Przyjęcie tego drugiego stanowiska bezzasadnym czyni wywody odnośnie terminu wpłaty. Jednoznaczne stanowisko we wskazanej kwestii będzie jednocześnie podstawą do oceny czy za miesiąc luty 2009r. powstała nadpłata. Tylko bowiem w tym drugim przypadku będziemy mieli do czynienia z kwotą nienależnie zapłaconego podatku – art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa." Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w pierwszej kolejności dla oceny przedmiotowej sprawy konieczne jest ustalenie, czy korekta deklaracji za miesiąc luty 2009r. była skuteczna. Podobnie ustalenia wymaga należyte wykazanie terminu dokonania wpłaty podatku. Sąd zauważa, że w odwołaniu (s. 3-4) podatnik zawarł następujące stwierdzenie: "W przedmiotowej sprawie należy stosować przepisy ustawy z 6.12.2008, albowiem akcyza od samochodów nabytych przez podatnika przed 28.02.2009 została zapłacona przez importera, gdyż w deklaracji za miesiąc luty 2008 podatnik wykazał zwrot do Urzędu Celnego akcyzy odliczonej wcześniej od akcyzy należnej od wszystkich samochodów pozostających na magazynie na koniec miesiąca lutego 2009. Kwota [...] zł zapłacona przez podatnika nie stanowiła nadpłaty, jak przyjął to organ celny, lecz stanowiła kwotę podatku akcyzowego zawartą w cenach samochodów niesprzedanych na ostatni dzień lutego 2009, która była wcześniej odliczona od podatku akcyzowego należnego. Skoro wcześniej odliczona akcyza w kwocie [...] zł została zwrócona do Urzędu Celnego to oznacza, że wszystkie samochody będące na magazynie na ostatni dzień lutego 2009 miały zapłacony podatek akcyzowy przez importera. Zarzut zatem, że podatnik za miesiące od marca do grudnia nie składał deklaracji AKC-3 i nie opłacał podatku akcyzowego jest absolutnie błędny i nieuprawniony, gdyż podatnik nie miał takiego obowiązku, skoro wszystkie samochody na magazynie na ostatni dzień lutego 2009 miały opłacony podatek akcyzowy przez importera." Tut. Sąd zauważa, że w związku z powyższym stwierdzeniem podatnika, elementarnym obowiązkiem organu było szczegółowe odniesienie się do tej argumentacji. Nie wystarczy skonstatować, że podatek nie został zapłacony w terminie. Należało w uzasadnieniu decyzji podać konkretne daty dokonanych wpłat oraz powołać - na poparcie tego ustalenia - dowody włączone do akt administracyjnych. Dokonanie powyższych ustaleń w oparciu o włączone dowody, pozwoli dopiero Sądowi na ocenę ustaleń organu, a tym samym zaskarżonej decyzji. Brak stosownego odniesienia się organu do argumentacji strony oraz powołania się na dowody istotne w tej materii (z włączeniem ich do akt sprawy) powoduje, że Sąd nie może ustalić, która ze stron sporu ma rację. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko w kwestii dokonanej przez skarżącego korekty odliczenia i wykazania zwrotu do organu celnego wcześniej odliczonej akcyzy. Takie jednak "uzupełnianie" uzasadnienia dokonane w odpowiedzi na skargę nie może "sanować" braków decyzji w tym zakresie. Próba uzasadnienia wydanej decyzji w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, złożonym po zakończeniu postępowania, nie może zastąpić uzasadnienia rozstrzygnięcia określonego w art. 210 § 4 O.p. Pismo procesowe nie może "uzupełniać" zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w nim rozważań i ocen, które powinny zostać zawarte w uzasadnieniu faktycznym i prawnym tej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ orzekający powinien odnieść się do podniesionych w niej zarzutów, a nie dokonywać brakujących ustaleń (por. wyrok WSA z dnia 5 kwietnia 2006r., V SA/Wa 2905/05, wyrok WSA z dnia 19 maja 2008r., V SA/Wa 156/08). Czynienie zatem odpowiednich wywodów dopiero na etapie odpowiedzi na skargę nie czyni zadość wymogom wynikającym z przepisów prawa w zakresie gromadzenia dowodów, ich oceny oraz sporządzenia uzasadnienia decyzji. Sąd zauważa, że w ten sposób strona skarżąca zostaje pozbawiona obrony swoich praw, polemiki ze stanowiskiem organu, bowiem w odpowiedzi na skargę zostaje zawarta nowa i rozbudowana argumentacja stanowiska organu. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że nawet zaprezentowane w odpowiedzi na skargę stanowisko organu nie jest jasne. Z jednej bowiem strony organ uważa, że skarżący nie był zobowiązany wykazywać w deklaracji za luty 2009r. kwoty podatku akcyzowego do zapłaty, stanowiącego sumę akcyzy zawartej w cenie zakupionych samochodów, w sytuacji gdy w miesiącu dokonania zakupu skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 79 poprzedniej ustawy, przy czym organ nie wyjaśnił, czy skarżący w ogóle mógł dokonać w deklaracji za luty 2009r. zbiorczej korekty deklaracji za okresy rozliczeniowe, w których skorzystał z prawa do odliczenia akcyzy. Z drugiej strony organ podnosi, że w deklaracji za luty 2009r. skarżący obliczył i wykazał podatek akcyzowy do zapłaty w wysokości [...] zł, który wpłacił na konto Izby Celnej w T. w dniach [...]., zatem po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., tj. po dniu 1 marca 2009r. Ponadto tut. Sąd wskazuje, że opowiadając się za poglądem, iż skarżący nie był zobowiązany wykazać w deklaracji za miesiąc luty kwoty akcyzy odliczonej wcześniej w miesiącach zakupu samochodów, organ obowiązany jest wyjaśnić swoje stanowisko. Stwierdzenie "nie był zobowiązany" bez powołania podstawy prawnej nie wyjaśnia czy stronie, co do zasady nie przysługiwało prawo do korekty, czy też mogła jej dokonać ale poprzez stosowne korekty deklaracji za poszczególne miesiące, w których dokonywała odliczenia podatku akcyzowego (por.: wyrok NSA z dnia 06 lutego 2014r. sygn. akt I GSK 1575/12). W świetle powyższych wywodów organu odwoławczego nie wiadomo, czy organ uznaje, że skarżący: - nie zapłacił akcyzy, gdyż korzystając z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r., odliczył akcyzę zawartą w cenie zakupionych samochodów osobowych od należnej akcyzy z tytułu własnej sprzedaży pojazdów, a dokonując korekty deklaracji za luty 2009 r., nie był do tego zobowiązany, - nie zapłacił akcyzy, bowiem fizycznie nie wpłynęła ona do budżetu państwa do dnia 1 marca 2009r. Organ powinien w tej kwestii zająć jednoznaczne stanowisko i przedstawić je w decyzji podatkowej, tak aby skarżący mógł zapoznać się z nim i odnieść się do niego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem czy przepis ten ma zastosowanie, ponieważ akcyza od niesprzedanych na dzień 1 marca 2009r. samochodów osobowych została wpłacona do budżetu po tym dniu (w dniach [...].), czy też dlatego, że podatnik nie mógł w deklaracji za luty 2009r. wykazać jako należnej akcyzy wcześniej odliczonej (czyli wbrew twierdzeniom strony nie mógł skorygować wcześniejszych deklaracji), na którą to okoliczność zwrócił uwagę wcześniej WSA w Bydgoszczy w ww. wyroku z dnia 8 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 198/14. Rozważania w podanym zakresie powinny zostać przeprowadzone w ramach postępowania podatkowego, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zawarta w tym przepisie dyrektywa jest jednoznaczna i skierowana do organów podatkowych. Gwarantem realizacji wspomnianej zasady prawdy materialnej są przepisy regulujące postępowanie dowodowe (art. 180 – art. 200 O.p.). W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić także należy, że jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem istotne twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por.: wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010r., I SA/Op 556/10). Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez podmiot odwołujący się zarzutów i żądań. Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. W wyroku z dnia 2 lipca 2007r., VI SA/Wa 778/07 WSA stwierdził, że w sytuacji, w której strona postępowania przypisuje określonym zdarzeniom, faktom czy okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, będzie naruszać prawo i uchybiać zasadzie przekonywania i wyjaśniania takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów. Z taką sytuacja mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Ponadto, Sąd w niniejszej sprawie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji stanowi integralną część decyzji, a jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1983r., sygn. akt I SA 178/83, ONSA 1983, nr 1, poz. 51). W ocenie tut. Sądu powyższym wymogom prawa, organy nie sprostały. Jednocześnie tut. Sąd nie przesądza, czy w sprawie należy stosować przepisy nowej ustawy o podatku akcyzowym (z 2008r.), czy poprzedniej (z 2004r.). Stwierdza wyłącznie, że zagadnienie to nadal wymaga zbadania przez organ, bowiem zaskarżona decyzja wraz z nadesłanymi aktami administracyjnymi nie pozwalają na zajęcie jednoznacznego stanowiska. Z tych względów, uznając skargę za zasadną, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania, na które złożył się wpis od skargi, wynagrodzenie radcy prawnego oraz zwrot opłaty skarbowej - Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy. H. Adamczewska – Wasilewicz Z. Pietrasik E. Kruppik – Świetlicka