I SA/Bd 321/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018r. sprawy ze skargi K.M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę W dniu [...] stycznia 2018r. K. M. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zapłaty VAT z tytułu sprzedaży działek gruntu wykorzystywanych do opodatkowanej działalności rolniczej. Przedstawiając zdarzenie przyszłe podał, że jest rolnikiem. Nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej poza rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Od dnia [...] lutego 2012r. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT rozliczającym ten podatek na zasadach ogólnych (nie jest rolnikiem ryczałtowym). W związku z trudną sytuacją materialną w rolnictwie wnioskodawca podjął decyzję o podziale na działki [...] ha ziemi. Są to grunty rolne V i VI klasy. Powyższą ziemię wnioskodawca kupił około 14 lat temu w celu powiększenia gospodarstwa. Podzielony na działki grunt (1 ha) jest wykorzystywany od chwili jego podziału tylko i wyłącznie na cele rolnicze. Wnioskodawca obsiewa teren, ale zbiory są niewielkie. Teren ten nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Grunt zarówno przed jego podziałem, jak również po podziale, był wykorzystywany wyłącznie na cele rolnicze. Wnioskodawca wystąpił o wydanie warunków zabudowy dla czterech z pięciu działek, które powstały w wyniku podziału, aby potencjalny nabywca miał rodzaj gwarancji, że będzie mógł na kupionej działce pobudować dom. Ww. decyzje o warunkach zabudowy są prawomocne. Wnioskodawca dokona w poszczególnych aktach notarialnych ustaleń dotyczących obsługi komunikacyjnej przez działkę ewidencyjną nr [...] pełniącą funkcje drogi wewnętrznej. Wnioskodawca nie będzie podawał ogłoszeń o sprzedaży do wiadomości publicznej. Poszukiwanie potencjalnych kupców będzie się odbywało wśród znajomych i rodziny. Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmował innych czynności zmierzających do przygotowania do sprzedaży wydzielonych działek. Nie będzie uzbrajał żadnej z nich, nie będzie dawał żadnych ogłoszeń w prasie, internecie, ani w biurze pośrednictwa obrotu nieruchomościami. W przeszłości wnioskodawca nabywał odpłatnie grunty rolne na własne cele rolnicze w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. W przeszłości wnioskodawca nie dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości. Nie posiada innych działek gruntu niż opisane we wniosku, które zamierzałby sprzedać w przyszłości. Na moment sprzedaży wydzielone działki będą niezabudowane i nadal będą stanowiły grunty orne. W kontekście tak przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie: czy sprzedając działki, mające status gruntów ornych, wydzielone z gruntu rolnego kupionego w 2004r., nie znając celu na jaki zostaną kupione przez nabywców, wnioskodawca będzie musiał zapłacić VAT od tych transakcji ? Zdaniem skarżącego, ponieważ przedmiotowe działki nadal stanowią grunty orne i tak zostaną sprzedane jako niezabudowane na cele rolnicze, transakcje takie będą zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). W dniu [...] marca 2018r. Inne, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W kontekście niniejszej sprawy organ podkreślił, że działki, które wnioskodawca planuje sprzedać, służą (i służyły przed ich wydzieleniem) do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (tj. działalności rolniczej), z tytułu której jest od 2012r. zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nadto, wnioskodawca podjął działania zmierzające do przygotowania gruntu (działek) do sprzedaży. Polegały one przede wszystkim na podziale gruntu na mniejsze działki oraz wystąpieniu o wydanie (i uzyskaniu) decyzji o warunkach zabudowy. W ocenie organu trudno te działania uznać za charakterystyczne dla rozporządzania majątkiem prywatnym. Wszystkie te czynności jednoznacznie bowiem wskazują na dążenie wnioskodawcy do zwiększenia wartości, atrakcyjności nowych działek w związku z zamiarem ich sprzedaży. Aktywność wnioskodawcy w przedmiocie ich zbycia jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Zatem sprzedaż przez wnioskodawcę gruntów (5 działek) stanowiących część jego gospodarstwa rolnego będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa (dostawy) działek będzie przejawem realizacji prawa do rozporządzania składnikami jednoznacznie związanymi z prywatnym majątkiem wnioskodawcy. Bez znaczenia przy tym pozostaje cel na jaki kupione działki przeznaczą ich przyszli nabywcy. Odnosząc się do kwestii zasadności zastosowania do sprzedaży przez wnioskodawcę działek zwolnienia od VAT organ stwierdził, że dostawa przedmiotowych działek nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.pt.u., ponieważ wprawdzie w związku z nabyciem gruntów, z których działki zostały wydzielone, stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko dlatego, że transakcja ich sprzedaży na jego rzecz nie podlegała opodatkowaniu VAT. Ponadto zarówno grunt jeszcze niepodzielony, jak i wydzielone z niego następnie działki, nie służyły wnioskodawcy wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, ale do działalności opodatkowanej (opodatkowana działalność rolnicza). Zdaniem organu dostawa 4 działek (tych, dla których określono warunki zabudowy w formie prawomocnych decyzji) nie może być również zwolniona na podstawie powołanego przez wnioskodawcę art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Są to wprawdzie tereny niezabudowane, ale - zgodnie z decyzjami o warunkach zabudowy — przeznaczone pod zabudowę (art. 2 pkt 33 u.p.t.u.). Zatem ich dostawa objęta będzie podstawową stawką VAT, która aktualnie wynosi 23%. Zdaniem organu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. będzie zwolniona tylko dostawa działki nr [...], dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, a w planie zagospodarowania przestrzennego gminy widnieje jako grunt rolny. Zatem aktualnie nie jest ani zabudowana, ani przeznaczona pod zabudowę (art. 2 pkt 33 u.p.t.u.). W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej oceny stanu faktycznego. W uzasadnieniu zarzutów skarżący podniósł, że zakup działki rolnej jest zawsze nabytkiem w celu powiększenia własnego majątku, gospodarstwa rolnego, którego użytkowanie staje się podstawą bytu rolnika lub osiągania przez niego dobrego wyniku gospodarczego, a w efekcie rozwoju gospodarczego. Nie zawsze zakup ten jest trafiony i w przyszłości skutkuje zbyciem ze względu na brak zamierzonego efektu gospodarczego. Trudno utrzymywać niedochodowe gospodarstwo i nie móc się z niego utrzymać. Zdaniem skarżącego nie oznacza to jednak, że kupując działkę gruntu rolnego od razu zamierzał ją podzielić i sprzedać z zyskiem. W ocenie skarżącego zważywszy, że przyszła sprzedaż działek nastąpi w wykonaniu tylko i wyłącznie prawa własności w stosunku do majątku prywatnego, przy kupnie tego gruntu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i transakcja ta będzie jednorazowa, bo jest on rolnikiem, a nie handlowcem, powinna być ona zwolniona z podatku od towarów usług. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1389 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej skarżący wskazał, że jest rolnikiem i podjął decyzję o podziale gruntu (1 ha) na działki. Powstało pięć dziełek. Skarżący wystąpił o wydanie warunków zabudowy dla czerech z pięciu działek. Decyzje te są prawomocne. Wnioskodawca wyjaśnił, że nie będzie podawał ogłoszeń o sprzedaży do wiadomości publicznej. Poszukiwanie potencjalnych kupców będzie się odbywało wśród znajomych i rodziny. Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie też podejmował innych czynności zmierzających do przygotowania do sprzedaży wydzielonych działek. Nie będzie uzbrajał żadnej z nich, nie będzie dawał żadnych ogłoszeń w prasie, internecie, ani w biurze pośrednictwa obrotu nieruchomościami. Nie posiada też innych działek gruntu niż opisane we wniosku, które zamierzałby sprzedać w przyszłości. W tym stanie rzeczy skarżący zadał pytanie, czy sprzedając działki, mające status gruntów ornych, wydzielone z gruntu rolnego kupionego w 2004 r., nie znając celu na jaki zostaną kupione przez nabywców, będzie musiał zapłacić VAT od tych transakcji ? Zdaniem autora wniosku nie powinien zapłacić VAT, ponieważ zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W skardze do Sądu strona zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Jak już wskazano, na podstawie art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym zakresie można odwołać się, ze względu na podobieństwo powyższej regulacji prawnej do wymogów jakie powinna spełniać skarga kasacyjna, do orzecznictwa sądowego wydanego na gruncie przepisów p.p.s.a. dotyczących właśnie skargi kasacyjnej. W tym kontekście należy stwierdzić, że związanie podstawami prawnymi skargi polega na tym, że wskazane przez stronę naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego określa zakres kontroli sądu administracyjnego. Zatem autor skargi wyznacza zakres kontroli, podając, które normy zostały naruszone. Przytoczenie podstawy prawnej skargi powinno być więc precyzyjne. Sąd nie jest przy tym uprawniony do przypisywania skarżącemu zamiaru przytoczenia konkretnej podstawy prawnej, ani też poszukiwania takiej podstawy, która byłaby najbardziej skuteczna i adekwatna do prawdopodobnego zamysłu strony. Sąd nie może więc uzupełnić lub w jakikolwiek inny sposób konwalidować wadliwych czy niepełnych podstaw skargi (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., I FSK 39/18; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., I OSK 1823/17; wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., I OSK 2304/15; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., I FSK 2260/15). Oznacza to, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16). Także w doktrynie podkreśla się, że w świetle art. 57a p.p.s.a. sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex 2016). Tym samym w rozpatrywanej sprawie Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze naruszeniami prawa. Jedynymi przepisami jakie podał w tym zakresie skarżący są art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Podkreślenie jednak wymaga, że organ interpretujący nie mógł naruszyć tych przepisów, ponieważ z art. 14 h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych wymienionych przepisów nie stosuje się. Z uwagi na powyższe bezprzedmiotowa jest ocena, czy przy wydaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów O.p., nakazujących organowi podatkowemu dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122), wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego (art. 187 § 1) i uzasadnienie decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 6). Wymienione w skardze przepisy O.p. nie mogą być podstawą ewentualnego uznania, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska