I SA/Bd 337/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Leszek Tyliński Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] września 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006r. oraz styczeń 2007r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] września 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] czerwca 2012r. uchylającą ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2008r. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. i styczeń 2007r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące grudzień 2006r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 2007r. W uzasadnieniu organ powołał się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2011r. określającą kontrahentowi skarżącego, T. W., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oraz dokumenty zebrane na etapie kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania w stosunku do tego podatnika w zakresie podatku dochodowego za 2006r. Z treści dokumentów wynikało, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez firmę Usługowo-Handlową T. T. W. z tytułu wykonania sufitów podwieszanych i instalacji wentylacyjnych w garażach podziemnych są nierzetelne, tym samym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT) faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł. W dniu [...] stycznia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2008r. i postanowieniem włączył do akt postępowania przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dokumenty zebrane na etapie kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania w stosunku do kontrahenta skarżącego, T. W., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007r. Po analizie całości materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] lutego 2012r. uchylił swoją ostateczną decyzję z [...] kwietnia 2008r. w części dotyczącej rozliczenia VAT za grudzień 2006r. oraz styczeń 2007r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące grudzień 2006r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 2007r. W wyniku odwołania, decyzją z [...] kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., z uwagi na naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, uchylił w całości decyzję z [...] lutego 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po kolejnym przeanalizowaniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2012r. ponownie uchylił decyzję własną z [...] kwietnia 2008r. w części dotyczącej rozliczenia VAT za grudzień 2006r. i styczeń 2007r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za grudzień 2006r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 2007r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.) oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez dokonanie błędnej interpretacji istotnie ograniczającej zasadę neutralności VAT i pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony bez udowodnienia fikcyjności faktur oraz świadomego działania. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2012r. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] czerwca 2012r. Przywołał regulacje dotyczące wznowienia postępowania podatkowego wskazując, że w sprawie zastosowanie miał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie organu nowymi okolicznościami w postępowaniu był fakt ujawnienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że wystawione przez kontrahenta skarżącego, T. W., faktury VAT z [...] grudnia 2006r. oraz z [...] grudnia 2006r. będące podstawą obniżenia przez skarżącego podatku należnego, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu T. W. "trudnił się" wystawianiem faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Uzasadniając swoją tezę organ wskazał na jego zeznania z dnia [...] czerwca 2008r. w których podał, że nigdy nie sprzedawał żadnych usług oraz towarów na rzecz takich nabywców jak skarżący. Zeznał, że szukał chętnych nabywców, którym były potrzebne fikcyjne koszty i dlatego z różnymi osobami nawiązywał kontakt. Osobiście lub pocztą przekazywał fakturę nabywcy, a pieniądze od nich za wystawione faktury odbierał osobiście w przypadkowych miejscach. Organ odnosząc się do faktu, że w dniu [...] października 2008r. T. W. odwołał swoje zeznania złożone w dniu [...] czerwca 2008r. wskazał, że brak wiedzy na temat rzekomo świadczonych przez niego usług potwierdza, że wystawiane przez niego faktury pozostawały bez związku z faktycznym świadczeniem usługi. Istotnym w ocenie organu był fakt, że T. W. przyznał, że sam osobiście nie wykonywał żadnych prac, bowiem wszystkie prace wykonał jego podwykonawca - M. B.. Organ wskazał przy tym, że z treści pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] sierpnia 2010r., [...] maja 2010r. oraz [...] lipca 2008r. wynika, że ww. firma podwykonawcza, która miała wykonywać roboty w zakresie instalacji wentylacyjnych i sufitów podwieszanych w budynku przy ul. [...]. [...] w W., okazała się podmiotem nieistniejącym. Ujawniono, że firmie M. B. nie został nadany NIP, którym podmiot ten się posługiwał, co oznacza, że posługiwał się on fałszywymi danymi na fakturach. Ponadto przeprowadzona wizja lokalna w miejscu zgłoszonym jako siedziba firmy M. B. wykazała, że pod wskazanym adresem w B. osoba ta nie jest znana, a na posesji brak jest oznak prowadzenia działalności przez ww. firmę. Ponadto o fikcyjności wystawionych faktur świadczy fakt, że z umowy podpisanej pomiędzy skarżącym a T. W. wynika, że wprowadzenie przez zleceniobiorcę podwykonawców wymaga zgody zamawiającego. W ocenie organu gdyby T. W. faktycznie zlecił, wbrew ustaleniom umowy, wykonanie części prac firmie podwykonawczej M. B., z pewnością znałby ich zakres, tymczasem podczas przesłuchania nie potrafił wskazać lokalizacji budynku, w którym wykonywane były roboty, okresu ich realizacji, czy osób pracujących wówczas na budowie. Organ wskazał, że istnienie protokołów odbioru wykonania robót (protokół nr [...] z [...] grudnia 2006r.) potwierdzających wykonanie robót w zakresie instalacji wentylacji lokali usługowych i garaży podziemnych w budynku przy Al. [...] oraz protokołu nr [...] z [...] grudnia 2006r. nie oznacza wskazania rzeczywistego wykonawcy odebranych usług. Fakt, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane nie daje prawa do twierdzenia, że usługi wykonane zostały przez wystawcę spornych faktur. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 O.p. organ wskazał, że uregulowana w tym przepisie procedura sprawdzania rzetelności i wadliwości dowodów polegająca na badaniu ksiąg dotyczy całej dokumentacji podatnika. Nie sposób bowiem bez zbadania wszystkich dowodów, kwestionując jedynie 2 faktury, stwierdzić, że księgi prowadzone przez podatnika są nierzetelnie czy wadliwe. Skoro prowadzone postępowanie nie było postępowaniem zwykłym, w którym badaniu podlega pełna dokumentacja strony a jedynie postępowaniem wznowieniowym, ograniczonym wyłącznie do sprawdzania zaistnienia przesłanek enumeratywnie określonych w 240 § 1 O.p. trudno mówić o pełnym badaniu ksiąg rachunkowych. W skardze do sądu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez przyjęcie, że faktury [...] i [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...]zł. Ponadto w ocenie strony organ dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 O.p. przez: - prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów przez oparcie decyzji wyłącznie na fragmentarycznym materiale dowodowym z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. bez umożliwienia skarżącemu zapoznania się z całym zebranym materiałem dowodowym, - prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść skarżącego bez umożliwienia stronie podjęcia obrony, - nie wyjaśnienie stanu faktycznego wobec braku ustaleń, czy decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. jest ostateczna, czy przeprowadzono u T. W. kontrolę w zakresie VAT i jakie były jej wyniki, szczególnie, czy T. W. rozliczył się z VAT naliczonego w spornych fakturach - rozpatrzenie materiału dowodowego z naruszeniem zasad logicznego rozumowania i odmowę wyjaśnienia, kto wykonał roboty budowlane objęte spornymi fakturami w sytuacji, gdy organ przyznał, że nie kwestionuje faktu wykonania tych robót i nie postawił stronie zarzutu, aby podwójnie wpisała w swoje koszty faktury za wykonanie tych robót, bądź podwójnie odliczyła VAT, - odmowę przesłuchania świadków zawnioskowanych na okoliczności mające wpływ na wynik sprawy, w tym odmowę przesłuchania w charakterze świadka T. W. i odmowę przeprowadzenia konfrontacji tego świadka ze stroną, - odmowę przesłuchania skarżącego w charakterze strony, - przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybranych dowodach, bez zebrania całego materiału dowodowego i pominięcie przeprowadzenia istotnych dowodów, które umożliwiłyby prawidłową ocenę stanu faktycznego, - określenie podatku naliczonego w innej wysokości, niż wynika to z ewidencji prowadzonej przez podatnika, która nie została skutecznie podważona. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 984/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy błędnie uznał, że w sprawie zostały ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody stanowiące podstawę wznowienia postępowania. Sąd zwrócił uwagę na korespondencję prowadzoną w 2007 r. pomiędzy Naczelnikiem Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., dotyczącą przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta skarżącego (FHU T.) w zakresie spornych faktur, które zostały zakwestionowane dopiero po wznowieniu postępowania. Sąd uznał, że wyniki kontroli kontrahenta skarżącego były znane organom podatkowym już przy wydawaniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2008 r., a zatem przedstawione dowody, okoliczności i fakty były już przedmiotem oceny tych organów, co doprowadziło do wydania ww. decyzji. Tym samym, zdaniem Sądu, organ naruszył art. 240 § 1 pkt 5 O.p., albowiem w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie. Wskutek wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 914/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że - wbrew twierdzeniom tego Sądu - to nie okoliczność wykonania prac wykazanych na spornych fakturach przez kontrahenta skarżącego za pośrednictwem podwykonawcy stanowiła przesłankę wznowienia, lecz fakt, że wystawione przez tego kontrahenta faktury VAT, będące podstawą obniżenia przez skarżącego podatku należnego, stwierdzały czynności nie dokonane. Sama okoliczność, że prace wykazane na spornych fakturach kontrahent wykonał na rzecz skarżącego za pośrednictwem podwykonawcy nie przesądza jeszcze, że faktury za te prace były nierzetelne. Dopiero bowiem ustalenie, że podwykonawca M. B. nie mógł wykonać spornych robót, pozwoliło organom podatkowym na stwierdzenie nierzetelności faktur. Zatem - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - stwierdzenie nierzetelności faktur nie wynikało z odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzających, lecz było wynikiem pojawienia się nowych dowodów. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Bd 950/14 wskazał, że - z uwagi na związanie Sądu wydanymi wcześniej w sprawie orzeczeniami - na obecnym etapie postępowania sądowoadministarcyjnego do rozstrzygnięcia pozostawała kwestia oceny postępowania, które doprowadziło organ do wniosku o braku rzeczywistego wykonania usług udokumentowanych dwiema zakwestionowanymi fakturami. W tym zakresie - odnosząc się do zarzutów skargi sprowadzających się do fragmentaryczności i pośredniości dowodów włączonych przez organ do postępowania w rozpoznawanej sprawie z innego postępowania, w szczególności w kontekście braku zakwestionowania w poprzednio prowadzonym postępowaniu wymiarowym w trybie "zwyczajnym" rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami, co do których to wcześniejsze postępowanie nie dawało podstaw do ich zakwestionowania - za podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd uznał przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad postępowania dowodowego wyrażonych we wskazanych w skardze przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz jako będącym konsekwencją tego naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Ponadto, zdaniem Sądu, w sprawie naruszony został także art. 188 O.p., gdyż w kontekście braku wątpliwości co do sposobu funkcjonowania kontrahenta skarżącego w ramach zwykłego postępowania wymiarowego, podważenie pierwotnych ustaleń, zaakceptowanych przez organy, powinno odbywać się z uwzględnieniem wniosków dowodowych skarżącego. Tymczasem całe postępowanie w tym zakresie sprowadziło się do transponowania na grunt niniejszej sprawy wyselekcjonowanych materiałów z postępowania przeprowadzonego wobec T. W., w istotnych kwestiach niejednoznacznych. Materiały te nie mogły być przedstawione w formie kompletnej, tym bardziej jednak wnikliwiej powinny być analizowane wnioski strony o uzupełnienie ich dowodami do przeprowadzenia w tym postępowaniu. W ocenie Sądu, w sprawie uzasadnione pozostaje uzupełnienie postępowania dowodowego o dowody dotyczące działalności T. W. w kontekście wykonania usług dokumentowanych dwiema spornymi fakturami (poprzez przesłuchanie T. W. w sprawie). Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 662/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zdaniem NSA, w rozpoznawanej sprawie - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - nie zachodziła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w ogóle, a w szczególności poprzez uwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego. Dodatkowo przedmiotowy wniosek nie mógł zostać uwzględniony również z uwagi na jego wadliwe uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasady i tryb kontroli działania organów administracji publicznej przez sądy reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016r. poz. 817 ze zm.) zwana dalej w skrócie "p.p.s.a.". Zawiera ona m.in. przepisy określające kompetencje sądów administracyjnych I instancji i granice orzekania w sprawie. Co do zasady wojewódzki sąd administracyjny orzeka na podstawie akt, w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotowa sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2017r. sygn akt I FSK 662/15. Wobec tego wskazać należy, że modyfikacji ulegają granice sprawy sądowoadministracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., ale również art. 183 § 1 p.p.s.a. Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej. W zaistniałym w sprawie stanie zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się dwukrotnie. W wyroku z dnia 04 lipca 2014r. uchylającym wyrok tut. Sądu NSA przesądził, że organy wykazały w sprawie istnienie, nowej , nieznanej w trakcie wydawania decyzji z dnia [...] kwietnia 2008r. okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 O.p. Za taką okoliczność potraktował ustalenie, że dwie faktury z dnia 14 grudnia i [...] grudnia 2006r. wystawione na rzecz skarżącego przez T. W. będące podstawą do obniżenia podatku należnego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast w wyroku z dnia 12 stycznia 2017r. NSA uznał, że zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest kompletny, przez co nie zachodzi konieczność jego uzupełnienia, w szczególności poprzez uwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego. W świetle przedstawionych wyżej wyroków i zawartej w nich oceny prawnej Sąd na obecnym etapie związany został stanowiskiem co do tego, że w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt. 5 O.p a także , że materiał dowodowy jest zupełny a wnioski dowodowe skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Do rozstrzygnięcia pozostała zatem kwestia czy zebrany materiał dowodowy oceniony został zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 O.p. i czy poczynione ustalenia pozwalały na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W postępowaniu podatkowym przyjęto też jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), w myśl której organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, w postępowaniu podatkowym zebrano materiał dowodowy dotyczący zdarzeń, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług wiązała pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgromadzone dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności z punktu widzenia przesłanek zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z 2 faktur wystawionych przez T. W.. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące tej kwestii były prawidłowe i w pełni realizowały zasadę prawdy obiektywnej, wyrażającą się w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Sąd podziela w związku z tym ustalenia organów dotyczące nie wykonania robót udokumentowanych spornymi fakturami przez ich wystawcę. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że choć przedstawione przez stronę dokumenty były od strony formalnej poprawne, to już okoliczności, które zostały ustalone w toku postępowania, wskazywały na nierzeczywisty charakter tych transakcji. Istotne znaczenie mają tu, nie podważone przez skarżącego fakty, które w pełni potwierdzają prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] czerwca 2008r. dokonanego w toku postępowania prowadzonego wobec p. W. (przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w P.) zeznał on, że nigdy nie sprzedawał żadnych usług a jedynie szukał nabywców, którym potrzebne były fikcyjne koszty. P. z dnia [...] października 2008r. p. W. odwołał powyższe zeznania ale organ wskazując na zebrany materiał dowodowy uznał wiarygodność zeznań z dnia 17 czerwca. Organ wskazał, że firma M. B., która miała być podwykonawcą robót w zakresie wykonania instalacji wentylacyjnych sufitów podwieszanych w budynku przy ul. [...]. [...] w W., objętych spornymi fakturami, była podmiotem nieistniejącym. Właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego wyjaśnił, że firmie M. B. nie został nadany Numer Identyfikacji Podatkowej, którym podmiot ten się posługiwał, wizja lokalna w miejscu zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wykazała, że pod podanym adresem osoba ta nie jest znana a na posesji brak jest oznak prowadzenia działalności przez firmę. Ponadto p. W. nie potrafił wskazać lokalizacji budynku w którym wykonane zostały roboty, okresu ich realizacji czy osób pracujących wówczas na budowie. Słuszny jest zatem wniosek organu, że skoro firma M. B., rzekomego podwykonawcy p. W., okazała się podmiotem nieistniejącym a p. W. sam prac tych nie wykonywał (co wynika z zeznań p. W. jak i skarżącego) brak podstaw do uznania, że faktury z dnia 14 i [...] grudnia 2006r. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zasadnie organ podkreślił, że nie kwestionuje treści protokołów odbioru wykonanych robót nie mniej nie wskazują one rzeczywistego wykonawcy robót. Fakt wykonania prac nie stanowi dowodu, że wykonane one zostały przez wystawce faktur tj. p. W.. Udowodnienie, że podmiot, który wystawił faktury nie wykonał żadnych robót na rzecz skarżącego powoduje, że w sprawie należy zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Innymi słowy, liczy się tutaj również to, czy w danych okolicznościach podatnik mógł lub powinien wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Podkreślić jednak trzeba, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (zob. także wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W niniejszej sprawie z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia. W opisanych wyżej okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktur nie jest świadomy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszy wykonanie usług przez podmiot, który faktury te wystawił. Co przy tym istotne, skarżący zwalczając ustalenia organu, jednocześnie nie podważył zebranego materiału dowodowego i wywiedzionych na jego podstawie uzasadnionych i trafnych co do istoty sprawy wniosków. Przyznanie w takim wypadku prawa do odliczenia, wobec ustaleń o niewykonaniu przez p. W. zafakturowanych usług, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych. W ocenie składu orzekającego, skarżący nie podważył skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Należy podzielić stanowisko organów, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co nie oznacza, że usługi budowlane nie zostały w ogóle wykonane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że to wystawca faktur wykonał te usługi, a tym samym, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wobec tego, skoro zdarzenia dokumentowane spornymi fakturami nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by je zakwestionować, a w konsekwencji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, także wykluczyć prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Firmę T. W.. Odnośnie naruszenia art. 193 O.p. wypowiedział się już tut. Sąd w wyroku z dnia 17 listopada 2014r. a ponieważ w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia prawa w odniesieniu do tych wywodów Sąd w obecnym składzie jest związany stanowiskiem zaprezentowanym w tym orzeczeniu. W ocenie Sądu, wobec dokonanych kompleksowych ustaleń w sprawie, zdecydowanie nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrany, możliwy do uzyskania w realiach tej sprawy materiał dowodowy jest kompletny (art. 187 § 1 O.p), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa (art. 191 O.p). Z tych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. L. Tyliński Z. Pietrasik U. Wiśniewska