I SA/Bd 347/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi P. T.-H. "T." s.c. J. K., M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Przedsiębiorstwu Transportowo-Handlowemu "T. " s.c. J. K., M. N. (skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011r. w łącznej wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z ustaleniami organu zawartymi w ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dokonując oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, organ wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej jako: "u.p.a.", w brzmieniu obowiązującym w datach powstania obowiązków podatkowych W uzasadnieniu organ podał, że strona prowadziła w 2011r. działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów oraz sprzedaży hurtowej nie wyspecjalizowanej. W wyniku kontroli w jej księgach podatkowych stwierdzono faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez J. sp. z o.o., z których podatek naliczony został wykazany w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług, a następnie odliczony w odpowiednich deklaracjach VAT-7 za 2011r. Organ podał, że zgodnie ze złożonymi przez J. K. wyjaśnieniami jej firma nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Płatności za ww. transakcje dokonywane były gotówką; firma posiada zbiornik na olej napędowy, z którego za pomocą dystrybutora tankowane były poszczególne samochody ciężarowe będące własnością spółki (8 samochodów). Organ zauważył, że w przeprowadzonym wobec J. sp. z o.o. ze S. postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej dowiódł, iż zarówno spółka J., jak i jedyni dostawcy oleju napędowego w 2011r. byli tylko wystawcami "pustych" faktur firmujących dostawę paliwa, którego J. sp. z o.o. nie nabywało, nie posiadało i nie sprzedawało w 2011r. Postępowanie kontrolne wobec tej Spółki zostało przeprowadzone w związku z wnioskiem Prokuratury Okręgowej w E. Wydział V Śledczy nadzorującej śledztwo o sygn. akt Ds. [...] m.in. w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania akcyzą znacznej ilości produkowanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych wbrew warunkom przewidzianym przepisami prawa podatkowego, co doprowadziło do narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego w wysokości przekraczającej wielką wartość. Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd zaprezentowany przez organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż po pierwsze spółka J. nie mogła dysponować olejem napędowym kupowanym od dostawców, których dane jakimi się posługiwali (nazwy, siedziby czy personalia prezesów) nie były prawdziwe, co udowodniono powyżej, a z uwagi na brak stosownych zezwoleń na prowadzenie koncesjonowanej działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie mogli go nawet posiadać, a następnie sprzedawać. Po drugie spółka "J." nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory czy autocysterny. Nie wynajmowała także żadnych firm transportowych ani specjalistycznych pojazdów do przewozu paliw. Ponadto nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców czy osób do obsługi klienta. Zatem nie mogła także posiadać i dysponować jak właściciel żadnym tego typu paliwem, a tym samym nie mogła go odsprzedać swoim kontrahentom. P. J., prezes spółki J. nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie wykonywania jakichkolwiek czynności zmierzających do posiadania i władania jak właściciel rzekomo nabywanym olejem napędowym. Zdaniem organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż organ kontroli skarbowej dowiódł, że spółka J. w rzeczywistości nie nabywała, nie posiadała i nie dysponowała żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Była w tym zakresie podmiotem fikcyjnym, a jej działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzenia do obiegu (wystawiania na rzecz swoich odbiorców) tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń i pozorujących jedynie obrót olejem napędowym, ponieważ czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach. Wprawdzie odbiorcy faktur VAT firmowanych przez J. sp. z o.o., w tym skarżąca, weszli w posiadanie paliwa, ale z całą pewnością nie na skutek jego nabycia od tejże spółki. Zasadnie zatem, wystawione przez J. sp. z o.o. w 2011r. faktury VAT sprzedaży oleju napędowego, stwierdzające czynności, które nie miały miejsca, organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne. Organ podkreślił, że w sprawie nie zgromadzono jakichkolwiek dowodów zakupu paliwa przez J. sp. z o.o., a co za tym idzie i dowodami jego pochodzenia, które pozwoliłyby na ustalenie, że została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości. Skarżąca weszła w posiadanie oleju napędowego, w ilościach wykazanych na fakturach VAT firmowanych przez J. sp. z o.o., ale z całą pewnością nie na skutek nabycia tego paliwa od tej Spółki. Faktury VAT wystawiane przez J. sp. z o.o. miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od tego podmiotu, gdyż w rzeczywistości Strona nabywała olej napędowy z nieznanego źródła bez zapłaconego podatku akcyzowego. W konsekwencji brak jest możliwości przyjęcia za udowodnione, iż akcyza od tych wyrobów została zapłacona w należytej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, a również strona nie wskazała w toku prowadzonego postępowania źródła faktycznego pochodzenia paliwa oraz dowodów zapłaty należnego podatku akcyzowego. Organ zwrócił uwagę, że w treści faktur mających dokumentować dostawy paliwa (w miesiącach luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011r.) nie została też zawarta informacja o kwocie podatku akcyzowego, zawartej w wartości towarów wykazanych w tych fakturach, a której to informacji mógł zażądać nabywca zgodnie z § 5 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008r. Nr 212, poz. 1337). Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu twierdzeń o możliwości przypisania stronie dobrej wiary towarzyszącej przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, co miałoby stanowić okoliczność zwalniającą od odpowiedzialności podatkowej, organ wskazał, iż postępowanie w sprawie podatku akcyzowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług. Zdaniem organu przy nabywaniu towaru wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości strony, co do jej kontrahenta i doprowadzić do podjęcia działań mających na celu sprawdzenie i uniknięcie ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Organ zauważył, że fakt istnienia w obrocie paliwami podmiotów jedynie firmujących obrót tymi wyrobami jest powszechnie znany. Dlatego też odbiorcy tych towarów powinni wykazać się szczególną starannością sprawdzenia rzetelności źródła dostawy towarów a zwłaszcza, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Strona mogła wiedzieć lub przy zachowaniu minimum staranności mogła przewidzieć, że towar może pochodzić z nielegalnego źródła, a otrzymywane od J. sp. z o.o. faktury jedynie mogą legalizować to nabycie. Przywożenie przez kierowców (przy dostawach oleju napędowego od J.) w pełni wypełnionych komputerowo (łącznie z ilością dostarczonego paliwa) i podpisanych przez wystawcę kwestionowanych faktur wyłącznie faktur VAT — powinno zwrócić uwagę strony na kontrahenta. Także regulowanie zobowiązań wyłącznie w formie gotówkowej, z pominięciem rachunku bankowego przedsiębiorcy (do rąk różnych, nieznanych osób i bez stosownego pokwitowania) w obrocie gospodarczym, zwłaszcza w obrocie paliwowym winna zwrócić szczególną uwagę podatnika na kontrahenta. Przeprowadzona analiza wykazała, że w okresie od lutego do listopada 2011r. strona wypłaciła z tytułu zakupionego paliwa firmowanego fakturami VAT wystawionymi przez J. sp. z o.o. kwotę w łącznej wysokości prawie [...] zł. Reasumując organ zaznaczył, że to na posiadaczu wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od posiadanych wyrobów został zapłacony. Ustalenie to winno mieć miejsce już na etapie nabycia wyrobów, bowiem to nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku, gdy od tego wyrobu nie zapłacono podatku akcyzowego. Dlatego też to na posiadaczu wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w poprzedniej fazie obrotu podatek został zapłacony. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) dalej jako: "O.p." w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 133 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 2 i 6 oraz § 4 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu kontroli skarbowej na skutek: - zaniechania podjęcia w toku postępowania wszelkich możliwych i zasadnych działań w celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, związanych w szczególności z ustaleniem rzeczywistego źródła pochodzenia przedmiotowego w sprawie paliwa (w sytuacji kwestionowania dostawcy podatnika) i statusu podatkowego tego paliwa, - naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika - w szczególności w zakresie negowania przez organ odwoławczy kontrahenta skarżącej jako realnego dostawcy przedmiotowego w sprawie paliwa, - nieprawidłowego zaadresowania zaskarżonej decyzji wyłącznie na spółkę cywilną; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4; art. 8 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1; oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez uznanie skarżącej za podatnika i pociągnięcie ją do odpowiedzialności podatkowej, w sytuacji gdy w realiach niniejszej sprawy z jednej strony status podatkowy przedmiotowego w sprawie paliwa nie został faktycznie wyjaśniony, a z drugiej strony organy skarbowe nie wykazały, iż zachodzą przesłanki do uznania skarżącej za podatnika na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy. Zdaniem skarżącej organy nie dostrzegły znaczenia ustaleń związanych ze sprawą karną skarbową i przyjmując bierną postawę bezzasadnie zaniechały - bezpodstawnie oczekując w tym zakresie aktywności wyłącznie podatnika - wyjaśnienia tych istotnych okoliczności. Organy pomimo wiedzy o odrębnym postępowaniu karnym skarbowym, mającym związek z niniejszą sprawą - nie wyjaśniły i nie sprawdziły, czy paliwo będące przedmiotem tamtej sprawy jest tożsame z paliwem nabytym przez skarżącą. Z uwagi bowiem na fakt, iż zarzut karny dotyczył m.in. produkcji paliwa, mogła zostać wydana decyzja w stosunku do innego podmiotu, określająca prawidłową wysokość akcyzy z tego tytułu na wcześniejszym etapie obrotu, co przecież aktualizuje zasadę jednofazowości i wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w sprawie zakończonej ostatecznie zaskarżoną decyzją. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyjaśnił przy tym, że adresowanie decyzji na spółkę cywilną zostało uznane za prawidłowe w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015r., I GPS 1/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: "p.p.s.a." wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd tego rodzaju naruszeń prawa się nie dopatrzył. Rozpatrzenie zarzutów skargi dotyczących zarówno naruszenia prawa procesowego (niepełne ustalenia faktyczne i nienależyte wyjaśnienie okoliczności sprawy) jak i materialnego (naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (Dz.U. 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako: "u.p.a.", art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ) musi być poprzedzone stwierdzeniem, że zarzuty te są ze sobą wzajemnie powiązane. Przy czym nie budzi wątpliwości w orzecznictwie i piśmiennictwie stanowisko, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Z drugiej jednak strony, tylko prawidłowa wykładnia takiej normy, w tym przypadku art. 8 ust. 2 pkt 4 i powiązanego z nim art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., określa zakres postępowania dowodowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje zatem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i za punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Mając na względzie obie wyżej przywołane normy prawne, czyli art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącemu przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z prawidłowych ustaleń organów wynikało, że skarżąca w objętych niniejszą sprawą okresach rozliczeniowych dokonała nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez J. Spółkę z o.o. Wynikało to z zeznań wspólników skarżącej spółki i nie było podważane. W rozpoznawanej sprawie do prowadzonego postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. oraz materiał zebrany przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej P. w toku śledztwa o sygn. akt V Ds.[...] prowadzonego m.in. w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych wbrew warunkom przewidzianym przepisami prawa podatkowego. Organ nie kwestionował dostawy oleju napędowego na podstawie spornych faktur . Udowodniono, że paliwo to nie pochodziło faktycznie od spółki J. ani od firmy M. –Z. sp. z o.o. oraz [...] s.j., a na tej podstawie przyjęto, że strona olej napędowy wykazany na fakturach VAT wystawionych przez spółkę J. w rzeczywistości nabyła z nieujawnionego źródła. Postępowanie to szeroko i szczegółowo opisano od str.11decyzji. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego pomimo wielu działań, nie udało się dotrzeć do dostawców tego paliwa, aby ustalić, czy zapłacili oni należną akcyzę. Przesłuchany w charakterze świadka prezes spółki J. P. J. wskazał co prawda dwóch dostawców, tj. firmę M. Z. i [...], ale nie wiedział, skąd te firmy pobierały paliwo. Firmy te były istniejące jedynie formalnie, stworzone jedynie by zalegalizować obrót paliwem. Ostatecznie fakt ten pozostał bezsporny. W ocenie WSA te ustalenia były wystarczające do tego, by uznać racje organu, iż Strona weszła w posiadanie oleju napędowego, w ilościach wykazanych na fakturach VAT firmowanych przez "J." sp. z o.o., ale z całą pewnością nie na skutek nabycia tego paliwa od tej Spółki. Faktury VAT wystawiane przez "J." sp. z o.o. miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od tego podmiotu, gdyż w rzeczywistości Strona nabywała olej napędowy z nieznanego źródła. Prawidłowo też przyjęto, że nabycie to pozostawało bez zapłaconego podatku akcyzowego, gdyż w konsekwencji tych ustaleń brak jest możliwości przyjęcia za udowodnione, iż akcyza od tych wyrobów została zapłacona w należytej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, a również Strona nie wskazała w toku prowadzonego postępowania źródła faktycznego pochodzenia paliwa oraz dowodów zapłaty należnego podatku akcyzowego. W wyniku powyższego ustalono, że Przedsiębiorstwo Transportowo - Handlowe "T." s.c. nabyło w 2011 r. na potrzeby posiadanej floty transportowej olej napędowy pochodzący z nieznanego i nieujawnionego źródła, firmowanego w ewidencji księgowej Strony fakturami VAT wystawionymi przez J. sp. z o.o., [...] G. W., S. nr [...], NIP - [...], które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych przeprowadzonych pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach. Sąd nie uznał skargi za zasadną, gdyż wskazując na "zaniechania podjęcia w toku postępowania wszelkich możliwych i zasadnych działań w celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, związanych w szczególności z ustaleniem rzeczywistego źródła pochodzenia przedmiotowego w sprawie paliwa (w sytuacji kwestionowania dostawcy podatnika) i statusu podatkowego tego paliwa, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika - w szczególności w zakresie negowania przez organ odwoławczy kontrahenta skarżącej jako realnego dostawcy przedmiotowego w sprawie paliwa", abstrahuje ona od zapisów art. 8 ust. 2 pkt 4; art. 8 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1; oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. WSA wyjaśnia, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Należy dodać, iż zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) dalej jako: "O.p." nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 122 O.p. organ winien w związku z tym określić dowody, jakie powinny być w postępowaniu przeprowadzone, a następnie przeprowadzić te dowody. Następnie musi wszechstronnie rozpatrzyć zebrany materiał dowody (art. 187 § 1 O.p.) i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Jak już wskazano wyżej sens art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., sprowadza się do przesądzenia przez ustawodawcę, niezależnie od wcześniejszych uregulowań zawartych w art. 8 u.p.a., samodzielnej podstawy do obciążenia akcyzą, jeśli tylko występuje stan nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych w sytuacji, w której od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. A zatem dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Założenia skarżącego odbiegają od przyjętego rozumienia przepisów stanowiących materialno prawną podstawę decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2016r., I GSK 1275/14, wskazał, że z przepisów u.p.a. nie wynika pierwszeństwo powstania obowiązku podatkowego producenta przed obowiązkiem podatkowym podmiotów pojawiających się na późniejszych etapach obrotu wyrobem akcyzowym. Przepisy te, określając szeroko obowiązek podatkowy oraz podatników tego podatku, nie wskazują, na którym z podmiotów w pierwszej kolejności ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy na żadnym szczeblu obrotu wyrobem akcyzowym podatek nie został uiszczony. Z kolei w wyroku z 20 kwietnia 2016r., I GSK 1248/14, wskazał, że zasada jednofazowości podatku akcyzowego jest cechą odróżniającą ten podatek od innych podatków pośrednich i oznacza, że akcyza powinna być zapłacona na pierwszym etapie obrotu. Jeżeli zatem podatek od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca lub posiadacz takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Aby zatem uwolnić się od obowiązku w podatku akcyzowym podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją. Dlatego też na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa ciężar przedstawienia dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W orzeczeniu z 1 lipca 2014r., I FSK 1106/13, wyjaśniono, iż wprawdzie w art. 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12) mowa jest o "każdej osobie przechowującej wyroby" akcyzowe oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w ich przechowywaniu", to nie można mówić o niezgodności z tymi uregulowaniami art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, które posługują się terminami "nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych". "Każdą osobą przechowującą wyroby akcyzowe" oraz "każdą inną osobą uczestniczącą w ich przechowywaniu" jest bowiem także "nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych" w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Na koniec należy podkreślić, że nie ma wątpliwości, co do tego, że w przypadku, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7.02.2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). W świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a nie wykazano, by w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy został zapłacony; co zostało uczynione i prawidłowo uznano skarżącą za podatnika i pociągnięto ją do odpowiedzialności podatkowej, gdyż status podatkowy przedmiotowego w sprawie paliwa został wyjaśniony odpowiednio do art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy. Jednocześnie w odpowiedzi na skargę dostatecznie wyjaśniono dlaczego prawidłowym jest zaadresowanie zaskarżonej decyzji wyłącznie na spółkę cywilną. W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie w celu zalegalizowania zakupu oleju napędowego przez skarżącego, który rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów zapatrywaniem sądów administracyjnych - podzielanym przez skład orzekający w tej sprawie - to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z 23 marca 2013 r., I GSK 1581/11). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę. W rozpoznawanej sprawie, skarżąca nie ujawniła takiego podmiotu, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W świetle tego, co wyżej powiedziano, nawet bowiem przy przyjęciu, że faktycznymi dostawcami nabywanego przez skarżącego paliwa były wymienione spółki, nie byłoby to wystarczające do zwolnienia go z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, od którego zakupił olej napędowy, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego zamierzonego skutku nie mogły odnieść twierdzenia autora skargi, że skarżący działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, że nabyte wyroby akcyzowe nie zostały wcześniej obciążone akcyzą. Reasumując powyższe podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Odnosząc się do twierdzeń o możliwości przypisania skarżącej dobrej wiary ze względu na podjęte przez niego akty staranności przy weryfikowaniu kontrahenta spółki J., co miałoby stanowić okoliczność zwalniającą ją od odpowiedzialności podatkowej, wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o braku znaczenia tej okoliczności przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Taką ocenę, podzielaną przez Sąd rozpoznający tę sprawę, przedstawił NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. NSA stwierdził, że "dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. (...) W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy". Powyższe stanowisko było jednolicie prezentowane także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o rozwiązania przyjęte w ustawodawstwie krajowym (por. wyroki: z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 960/09; z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09). Podkreśla się w nim, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast znaczenie dla sytuacji nabywcy wyrobu akcyzowego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 48/14, samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (por. też wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1794/12 i z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 432/13 i powołane tam orzecznictwo). Nawet przy przyjęciu za skarżącym, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotu posiadającego wyrób akcyzowy, od którego nie uiszczono podatku, uzależnione jest od oceny stopnia dochowania przez niego należytej staranności przy realizacji dostawy (nabycia towaru), to zebrany materiał dowodowy, wskazujący na uzasadnione wątpliwości przy doborze kontrahenta – co wykazano wyżej, nie pozwala na pozytywną w tym względzie ocenę zachowania strony, co trafnie oceniły rozstrzygające tę sprawę organy podatkowe. Organy uznały skarżącego za podatnika nie ze względu na przypisanie mu złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że nabył on i posiadał paliwo, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Poprzez takie działanie nie została naruszona zasada jednokrotności opodatkowania (art. 8 ust. 6 u.p.a.), gdyż jak już wyżej wspomniano, nie ma dowodów na to, iż podatek akcyzowy został na poprzednich etapach obrotu zapłacony. Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.ps.a.