I SA/Bd 35/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu w dniu 4 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2022 r., nr SKO-4230/69/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oraz odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz P.S.A. w W. kwotę 2.500 zł (słownie: dwa tysiące pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. [...] [...] S.A. z siedzibą w W. (skarżąca) poinformowała, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. zostały wykazane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, między innymi grunty o powierzchni [...] m2, związane ze zlikwidowaną linią kolejową. Zaznaczyła, że wykazane w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. grunty po zlikwidowanej linii kolejowej Nr [...] M.-O., które nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej przez wnioskodawcę, zostały wykazane do opodatkowania najwyższą stawką. Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. Burmistrz M. określił dla [...] S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł i odmówił zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł. Organ uznał, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Inne rozpoznając złożone odwołanie decyzją z dnia [...] listopada 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odniósł się od zarzutu nieskutecznego wszczęcia postępowania podatkowego poprzez błędne uznanie za pełnomocników osoby, którym doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania. W tym kontekście podał, że udzielone w sprawie pełnomocnictwa dla dyr. A. S. nr [...] z dnia [...] października 2019 r. i dyr. A. W. nr [...] z dnia [...] lipca 2019 r. nie budziły żadnych wątpliwości i sporządzone zostały na prawidłowych wzorach. Analogicznie z powyższych powodów za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej oraz zarzut błędnego doręczenia decyzji z dnia [...] czerwca 2022 r. Zdaniem Kolegium wątpliwości nie budzi również struktura zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2022 r. w aspekcie wymogów formalnych określonych w art. 210 Ordynacji podatkowej. Ponadto w kwestii zarzutu formalnego dotyczącego błędnego doręczenia decyzji pod adres [...] [...] w G., organ podkreślił, że zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobie prawnej pisma doręcza się w lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. W pismach składanych w sprawie skarżąca wskazywała zarówno siedzibę w W. przy Al. [...] (określaną jako centrala) oraz miejsce prowadzenia działalności, tj. [...] S.A. [...] w G. przy ul. D. [...] [...] G.. Wobec powyższego, w ocenie Kolegium, Burmistrz M. prawidłowo wysłał decyzję na adres miejsca prowadzenia działalności przez Podatnika, tj. [...] S.A. [...] w G. przy ul. [...] [...], [...] G., pod którym to adresem decyzja została skutecznie doręczona. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że posiadane przez spółkę sporne grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec ujęcia ich w ewidencji środków trwałych, stanowią majątek przedsiębiorcy - [...] S.A. z siedzibą w W. - prowadzącej działalność gospodarczą. W tych okolicznościach uprawniony jest wniosek, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do zaliczenia ww. gruntów do kategorii gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania ich obniżoną stawką podatku. W ewidencji środków trwałych powinny zostać ujęte wszystkie rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Tym samym jeżeli Spółka ujęła i dalej ujmuje działki objęte decyzją w ewidencji środków trwałych, to automatycznie uznała je za składnik przedsiębiorstwa. Zdaniem Kolegium, związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. Kolegium podkreśliło, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił przedstawioną na wstępie wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), dokonaną w kontekście wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 i nie ograniczył się do poprzedniej wykładni tego przepisu, zgodnie z którą sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ wskazał, że pierwotnie spółka deklarowała sporne grunty jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowisko Spółki zmieniło się po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 sygn. akt 39/19, bowiem pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. skarżąca spółka powołując się na ww. wyrok TK złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r., w której zadeklarowała do opodatkowania grunty o powierzchni [...] m2 jako grunty pozostałe. Spółka wprowadziła przedmiotowe grunty do ewidencji środków trwałych ww. przedsiębiorstwa oraz amortyzowała je, korzystając w ten sposób z możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych niezbicie wynika, że sporna nieruchomość z chwilą ujęcia w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych stała się elementem prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i jest związana z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. W ocenie Kolegium, w sprawie nie wystąpiły obiektywne i niezależne od przedsiębiorcy, a także niedające się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiające prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej - bowiem decyzję o likwidacji linii nie sposób uznać za taką niezależną od podatnika przeszkodę. Organ zauważył, że od dnia [...] stycznia 2016 r. z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. usunięto fragment dotyczący niewykorzystywania gruntów, budynków lub budowli ze względów technicznych oraz doprecyzowano w nowowprowadzonym przepisie art. 1a ust. 2a w pkt 3, iż dla uznania budynków, budowli lub ich części jako niezwiązanych z prowadzeniem gospodarczych niezbędna jest stosowna ostateczna decyzja nadzoru budowlanego lub ostateczna decyzja nadzoru górniczego. Względami technicznymi mogą zostać objęte jedynie budynki i budowle lub ich części, wobec których została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego lub organu nadzoru górniczego. Natomiast w przedmiotowej sprawie zawieszenie ruchu kolejowego osobowego i towarowego, formalna i fizyczna likwidacja infrastruktury kolejowej oraz nieponoszenie nakładów na zagospodarowanie posiadanego mienia, było świadomą decyzją podatnika. Spółka nie dysponuje decyzją organu nadzoru budowlanego nakazującą rozbiórkę obiektu budowlanego lub organu nadzoru górniczego, której posiadanie stanowi warunek do zastosowania niższej stawki opodatkowania. W złożonej skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa, gdyż utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej nastąpiło mimo wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego poprzez przesłanie korespondencji na adres rzekomego pełnomocnika, zamiast prawidłowego wszczęcie wobec strony mającej siedzibę w W.. Ponadto spółka zarzuciła: - naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych, - dokonanie istotnych ustaleń na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: "O.p.") przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, że osiąga z nich przychody, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 poprzez przyjęcie, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania, gdy jednocześnie na skarżącej ciążą ustawowe obowiązki związane z obronnością. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie zaznaczyć należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym złożyła skarżąca. Wcześniej Skarżąca została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością jej uchylenia. W przedmiotowej sprawie spółka pierwotnie w składanych deklaracjach wykazywała sporne grunty jako związane z działalnością gospodarczą, zaś pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2018 r., wskazując, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nie powinny być uznawane za związane z działalnością gospodarczą. Deklaracje korygujące podatek od nieruchomości spółka złożyła wraz z pismem z dnia [...] kwietnia 2021 r. Przedmiotem sporu jest zasadność odmowy stwierdzenia przez organ nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 r. Ramy prawne sporu wyznacza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który w brzmieniu obowiązującym od dnia [...] stycznia 2016 r. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się m. in.: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d, 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub ostateczna decyzja organu nadzoru górniczego, na podstawie której wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowy jest nie tylko art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że "opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji". Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał Konstytucyjny interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4056/21). Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii NSA w wyroku z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1024/21 podzielił pogląd prezentowany w literaturze, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgler, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2008, str. 46 i nast.). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością (por. wyroki NSA z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1022/21 i III FSK 1023/21). Zatem o związku z działalnością gospodarczą nie może decydować sam fakt posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy zauważyć, że na etapie postępowania odwoławczego strona wskazała, że likwidacja linii kolejowej automatycznie pociąga za sobą brak konserwacji urządzeń służących do utrzymywania jej w ruchu, co skutkuje jej stopniową degradacją. Usunięcia nawierzchni torowej, brak konserwacji linii kolejowej, jej degradacja poprzez zarastanie trawami, krzewami czy drzewkami skutkuje tym, że grunty nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozów. W przypadku usunięcia ww. elementów linii kolejowej przedmiot opodatkowania nie nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozów ani przez skarżącą, ani też nie mógłby być wykorzystywany przez inny licencjonowany podmiot gospodarczy. Nadto skarżąca podnosiła, że z racji tego, iż ułożenie torów do transportu kolejowego wymaga szczególnych działań przygotowawczych związanych chociażby z odpowiednim ukształtowaniem nasypów, skutkuje to tym, że gruntu po zdemontowanych torach właściwie nie da się wykorzystać także w innym charakterze w działalności gospodarczej. Spółka wskazała też, że samo wprowadzenie gruntów do ewidencji środków trwałych nie jest przy tym tożsame z ponoszeniem wydatków zaliczanych w koszty prowadzonej działalności, bowiem jaka może być amortyzacja od zdemontowanych budowli, np. szyn. Dodała również, że ostatecznie dokonała korekty kosztów, zarówno rachunkowych, jak i podatkowych. Ponadto spółka stwierdziła, że nie wynajmowała czy wydzierżawiała działek ewidencyjnych objętych wnioskiem o nadpłatę. Podkreśliła, że sporna nieruchomość nie była w 2018 r. wykorzystywana przez nią do działalności gospodarczej. Zdaniem natomiast Kolegium sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Argumentem przemawiającym za tym, jest potencjalny związek tych gruntów z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Nadto według organu, fakt ujęcia tych gruntów w ewidencji środków trwałych, oznacza, że stanowią one składnik przedsiębiorstwa. Jak jednak podkreślił tut. Sąd w wyroku z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 148/22 dotyczącym również skarżącej, samo ujęcie spornych gruntów w prowadzonej ewidencji środków trwałych nie przesądza o tym, że powinny one być uznane za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Spółka nie ma możliwości niewpisania posiadanych gruntów do ewidencji, a zarazem od gruntów nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych). Gdyby uznać, że samo wpisanie gruntu do ewidencji środków trwałych przesądza o jego kwalifikacji w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to podważałoby to tezy płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Z wyroku tego wynika, że to nie aspekt formalny, ale funkcjonalny (choćby potencjalny) powinien decydować o stosowaniu wyższej stawki podatku od nieruchomości. Myli się więc Kolegium, gdy twierdzi, że spółka amortyzowała grunty, ponieważ od gruntów – jak to zaznaczono - nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Skarżąca mogła amortyzować infrastrukturę kolejową (np. szyny), jednakże jak to wynika z pisma strony z dnia [...] lipca 2021 r. oraz z odwołania, dokonała korekty kosztów podatkowych, jak i bilansowych. Organy akcentują też status skarżącej jako podmiotu wpisanego do rejestru przedsiębiorców i utworzenia go celem prowadzenia działalności gospodarczej. Widoczne jest też to, że o opodatkowaniu spornych gruntów wyższą stawką podatku od nieruchomości ma w ocenie organów przesądzać potencjalny ich związek z działalnością gospodarczą. Przykładowo w decyzji organu I instancji (str. 30) znalazło się stwierdzenie: "Tym samym grunty objęte wnioskiem o powierzchni [...] [...] m2, będące w posiadaniu spółki niebędące użytkami rolnymi i lasami należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Służą one i mogą być potencjalnie wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej." Również SKO, powołując się na orzecznictwo sądowe, wskazuje na potencjalny aspekt wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej. Organy nie wskazują przy tym żadnych dowodów na to, że sporne grunty były faktycznie w 2018 r. wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca natomiast utrzymuje, że stan gruntów i ukształtowanie terenu dostosowane do potrzeb byłej linii kolejowej uniemożliwiają wykorzystanie go do jakiejkolwiek działalności komercyjnej. Twierdzi, że sporne nieruchomości nie były w 2018 r. wykorzystywane do działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu potencjalny związek z działalnością gospodarczą może uzasadniać zakwalifikowanie gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą – tyle tylko, że ten potencjalny związek należy rozumieć nie jako sytuację czysto hipotetyczną, lecz taką, w której – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 - przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej. Jak przy tym wskazał NSA w wyroku z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3861/21, dotyczącym również skarżącej, ustalając związek nieruchomości z działalnością gospodarczą przez pryzmat wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, należy uwzględnić m.in. zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3205/21, także dotyczącym skarżącej, NSA stwierdził, że "założenia co do potencjalnego związku gruntu (nieruchomości) z prowadzeniem działalności gospodarczej, powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu lub sądu." W tym kontekście należy zauważyć, że Burmistrz M. w wydanej decyzji stwierdził, powołując się na pismo strony z dnia [...] sierpnia 2017 r., że linia kolejowa nr [...] M.-O. nie została jeszcze zlikwidowana i znajduje się w wojewódzkiej ewidencji zabytków, co potwierdza, iż istnieje potencjalna możliwość przywrócenia linii kolejowej (str. 30 organu pierwszej instancji). Z kolei z odwołania strony z dnia [...] czerwca 2022 r. (jak i ze skargi) wynika, że wskazana linia kolejowa uległa likwidacji. Taki też pogląd prezentuje Kolegium, bowiem w zaskarżonej decyzji stwierdza się (str. 15), że "(...) w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadomą decyzją Podatnika o zawieszenie ruchu kolejowego osobowego i towarowego, formalnej i fizycznej likwidacji infrastruktury kolejowej oraz nieponoszenie nakładów na zagospodarowanie posiadanego mienia (...)." W rezultacie stanowiska obydwu organów w kwestii "fizycznej likwidacji" linii kolejowej nr [...] M.-O. są sprzeczne. Jak już zaznaczono założenia co do potencjalnego związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny mieć racjonalne podstawy. W rozpatrywanej sprawie natomiast w ogóle nie wiadomo, czy wskazana linia kolejowa została fizycznie zlikwidowana, a jeśli tak, to kiedy. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w zgodzie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził natomiast nieuprawnione wnioski co do związania spornych gruntów z działalnością gospodarczą, przez co naruszył art. 191 O.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uzupełni materiał dowodowy i przeanalizuje go w sposób pozwalający na ustalenie, w oparciu o racjonalne kryteria, czy będące przedmiotem sporu nieruchomości były lub mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji czy zasadne jest ich opodatkowanie na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W tym względzie organ ustali stan tych gruntów, w szczególności czy: w 2018 r. linia kolejowa była ujęta w wojewódzkiej ewidencji zabytków; nastąpił demontaż torów kolejowych, szyn, podkładów oraz pozostałej infrastruktury kolejowej; występują nasypy; zostały zawarte umowy najmu lub dzierżawy spornych gruntów (a jeśli tak, to kiedy); grunty są zarośnięte trawami, krzewami czy drzewkami. Ustalenia te powinny być poparte stosownymi dowodami. Sąd nie może zastąpić organu w dokonywaniu ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie. W oparciu o te ustalenia organ ponownie ustosunkuje się do wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Niezasadny jest natomiast zarzut strony co do braku wyjaśnienia przez organ, czy zostały opodatkowane działki nr [...] i nr [...] w obrębie W. . Wnioskiem o nadpłatę zostały objęte grunty o łącznej powierzchni [...] m2 (obręby i numery działek zostały wymienione na str. 2 i 3 decyzji organu pierwszej instancji). Z decyzji Burmistrza M. wynika (str. 31), że pozostałe dane zawarte w korekcie deklaracji nie są kwestionowane. Nadto, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, okoliczność, że obok działalności gospodarczej skarżąca wykonuje także zadania związane z obronnością, nie oznacza, że spornych gruntów nie można uznać za związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze podniesiono także zarzut braku skuteczności doręczenia spółce postanowienia z dnia [...] maja 2021 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia [...] S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na doręczenie ich osobom - A. S. i A. W., będących pełnomocnikami w innej sprawie, tj. będących umocowanymi jedynie do złożenia korekt deklaracji DN-1. Podkreślenia jednak wymaga, że już we wniosku o stwierdzenia nadpłaty z dnia [...] kwietnia 2021 r. wymienione wyżej osoby zostały wskazane jako umocowane do występowania w imieniu spółki (por. załącznik nr [...] akt adm.). Następnie do pisma z dnia [...] kwietnia 2021 r. zostały załączone pełnomocnictwa szczególne dla A. S. i A. W., z których wynika, że są oni umocowani do reprezentowania [...] S.A. w sprawach związanych z podatkiem od nieruchomości, rolnym i leśnym oraz o wysokości opłat za gospodarowanie opłatami komunalnymi, korzystanie ze środowiska, w tym podpisywanie i składanie korekt deklaracji, składanie wyjaśnień i wniosków oraz uzupełnianie brakujących dokumentów (por. załącznik nr [...] akt adm.). Treść zatem tych pełnomocnictw wskazuje, że wymienione osoby nie zostały tylko umocowane do złożenia korekt deklaracji DN-1. Mogą bowiem one reprezentować spółkę w sprawach związanych z podatkiem od nieruchomości. Zatem doręczenie tym osobom postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzji organu pierwszej instancji było skuteczne. Nie można też podzielić stanowiska strony co do doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzji organu pierwszej instancji na niewłaściwy adres, tj. na adres [...] w G., zamiast na adres strony w W.. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo kierował korespondencję do spółki na pierwszy ze wskazanych adresów, bowiem adres ten był wskazywany każdorazowo w pismach przesyłanych przez skarżącą do organu. Nadto z treści tych pism wynika, że były one sporządzane w Oddziale w G., w którym też zatrudnieni są podpisujący się pod tymi pismami wyżej wymienieni pełnomocnicy spółki (A. S. jako p.o. Dyrektor Oddziału, A. W. jako Zastępca Dyrektora Oddziału). Podkreślenia też wymaga, że spółka odbierała każdorazowo korespondencję pod adresem w G. i udzielała odpowiedzi na wezwania organu. Chybione są też zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ organ w ogóle tych przepisów nie stosował. Końcowo należy wskazać, że stanowisko Sądu, co do meritum, jest zbieżne z rozstrzygnięciami jakie zapadły w podobnych sprawach dotyczących skarżącej (np. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3205/21; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 148/22; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 422/21; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 379/22; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2023 r., I SA/Gd 1193/22). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł). Należne pełnomocnikowi, na podstawie § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265), wynagrodzenie miarkowano, na podstawie art. 206 p.p.s.a., i przyznano w wysokości [...] zł. W okolicznościach tej sprawy Sąd uznał, że obniżenie wynagrodzenia jest uzasadnione, albowiem niniejsza sprawa jest jedną z kilku spraw zawisłych przed tut. Sądem o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a wniesione przez pełnomocnika pisma procesowe są w swej istocie identycznej treści. Pełne wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego natomiast przyznano w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 34/23.