I SA/Bd 354/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi I.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. oddala skargę 2. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki "MITSUBISHI PAJERO", poj. 3.200 cm3, rok prod. 2008, w wysokości [...] zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając jej naruszenie art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm.) oraz reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz not wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. U. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiających za klasyfikacją do kodu CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia zawodowego i wskazaniami wiedzy fachowej, nieobiektywną i niekonsekwentną ocenę zgromadzonych dowodów, przez co doszło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego i nieprawidłowego uznania przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że nabyty przez skarżącą samochód marki "MITSUBISHI PAJERO" mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN), a zatem, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Świadczą o tym cechy identyfikacyjne tego pojazdu stwierdzone w czasie oględzin, które są tożsame z cechami wymienionymi w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i notami wyjaśniającymi do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Organ wskazał, że do tych cech należy w szczególności zaliczyć: 2 miejsca siedzące wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa w I rzędzie siedzeń, punkty kotwiące do zamontowania dodatkowych foteli w II i III rzędzie siedzeń; dodatkowe punkty kotwiące do pasów bezpieczeństwa w II i III rzędzie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Stwierdzone w protokole oględzin i wynikające ze zdjęć wykonanych w czasie oględzin wyposażenie pojazdu jednoznacznie wskazuje, że pojazd przystosowany jest do przewozu 7 osób. Uzasadnieniem powyższego stwierdzenia jest wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z przestrzenią do przewozu osób, tj.: jedna kabina do przewozu osób; 5 szt. drzwi (po 2 szt. z prawej i lewej strony pojazdu i 1 szt. z tyłu); w całości przeszklone nadwozie (w tym przyciemniane szyby w tylnych drzwiach i w tylnej bocznej ścianie pojazdu); skórzana tapicerka siedzeń; podłokietnik w I rzędzie siedzeń; skórzana tapicerka drzwi z ozdobnymi elementami drewna i metalu; deska rozdzielcza z elementami drewna i metalu; automatyczna skrzynia biegów; klimatyzacja wielostrefowa (z regulacją w tylnej części podłokietnika siedzeń przednich); elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach; fabryczny system audio wraz z głośnikami; system bezpieczeństwa (poduszki powietrzne, kurtyny powietrzne zamontowane w słupkach bocznych za tylnymi drzwiami); fabryczne radio z odtwarzaczem CD; jednolita wykładzina podłogowa i sufitowa; elementy do mocowania ładunku w części bagażowej (4 zaczepy do pasów towarowych); podłokietniki, oświetlenie, głośniki, klamki i schowki we wszystkich drzwiach; oświetlenie zarówno w części przedniej jak i w części tylnej pojazdu; przedłużony, przeszklony szyberdach; uchwyty na kubki w części tylnej (na wysokości III rzędu siedzeń); uchwyty boczne i górne dla pasażerów na wysokości I i II rzędu siedzeń; nawiewy zarówno w części przedniej jak i tylnej; aluminiowe felgi i progi zewnętrzne; gniazdo na zapalniczkę w części tylnej; hak holowniczy. Organ wskazał ponadto, że z protokołu przesłuchania J. S. –osoby, która nabyła przedmiotowy samochód od skarżącej, wynika, że świadek nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. Świadek podkreślił, że w dniu zakupu w pojeździe znajdowały się wszystkie elementy, które znajdowały się w samochodzie w dniu oględzin. Wskazane powyżej cechy pojazdu potwierdził również przedstawiciel producenta pojazdów marki "MITSUBISHI". Z pisma MMC "CAR" z dnia 09 stycznia 2012 r. wynika, że pojazdy marki "MITSUBISHI PAJERO" są to samochody wielozadaniowe klasyfikowane przez producenta jako pojazd osobowo-terenowe wg kategorii M1 lub M1G lub ciężarowo-terenowe wg. kategorii N1G. W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 5 do 7 miejsc siedzących, co przy obydwu ze wskazanych wariantów świadczy, że są one przeznaczone głównie do przewozu osób. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa, które to elementy świadczą o przystosowaniu pojazdu do wygodnego przewozu pasażerów. Przewóz towarów stanowi zatem w tym przypadku jedynie dodatkową funkcjonalność pojazdu nie przekraczającą funkcji jaką spełnia w tym zakresie każdy inny samochód osobowy. Organ wskazał, że dokonując klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 miał na uwadze takie elementy wyposażenia wnętrza pojazdu jak: przegroda oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni przeznaczonej do przewozu towarów oraz ilość miejsc siedzących, w jakie pojazd został wyposażony. Biorąc jednak pod uwagę cechy przedmiotowego w niniejszej sprawie pojazdu stwierdzone w czasie jego oględzin oraz fakt, że pojazdy "MITSUBISHI PAJERO" zostały przeznaczone przez producenta do przewozu 7 osób, organ stwierdził, że przedmiotowy samochód nie posiadał ani w czasie dokonywania jego oględzin ani też w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego cech pozwalających na zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8704. Świadczy o tym przede wszystkim obecność 2 miejsc siedzących wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa w I rzędzie siedzeń, punkty kotwiące do zamontowania dodatkowych foteli w II i III rzędzie siedzeń oraz dodatkowe punkty kotwiące do pasów bezpieczeństwa w II i III rzędzie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Obecność tych i innych elementów wyposażenia wnętrza, świadczy o tym, że nawet w przypadku braku miejsc siedzących dla II i III rzędu siedzeń, pojazd został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób w trzech rzędach. Zasadniczego przeznaczenie pojazdu, o którym mowa w Nomenklaturze Scalonej, nie można bowiem zmienić tylko poprzez wyjęcie foteli i zamontowanie przegrody. W świetle Nomenklatury Scalonej, zmiana przeznaczenia może być dokonana jedynie poprzez wprowadzenie w pojeździe trwałych (nieodwracalnych) zmian konstrukcyjnych, a takie w przedmiotowej sprawie nie nastąpiły. Zdaniem organu odwoławczego, konfrontując okoliczności stanu faktycznego oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (oględziny pojazdu, zeznania świadków, informacje uzyskane od producenta pojazdu, obiektywne cechy pojazdu wskazane w zaświadczeniu o badaniu technicznym, dokumenty rejestracyjne pojazdu) z treścią opisu pozycji CN 8703 i 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji podnoszonej przez stronę, brak jest podstaw, aby nabyty samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Porównanie cech pojazdu wg kodu 8703 z cechami pojazdu wg pozycji 8704 i odniesienie tego na grunt przedmiotowej sprawy pozwala na stwierdzenie, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu osobowego aniżeli ciężarowego. Może on wprawdzie służyć do przewozu towarów, jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz osób i jest tak przystosowany, posiada cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu osobowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz not wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704 oraz w związku z załącznikiem II pkt A.2 oraz C.3 Dyrektywy 2007/46/WE z dnia 05 września 2007 r. poprzez błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż podstawowym do ustalenia, z jakim typem samochodu mamy do czynienia jest klasyfikacja statystyczna Nomenklatury Scalonej CN, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania go za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, w związku z czym, zdaniem strony, należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Do pisma procesowego z dnia 10 października 2014 r. strona załączyła Ekspertyzę prawną, traktując zawarte w niej wywody jako własne. Załączyła też opracowanie zatytułowane "Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika – wykładnia prawa", podnosząc, że organ interpretuje wszystkie fakty na niekorzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu powstałego między skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy samochód "Mitsubishi Pajero" jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a więc, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też nie. Nie ma sporu co do tego, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega wewnątrzwspólnotwe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nomenklaturę Scaloną określają zatem przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W wyżej wymienionym rozporządzeniu Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane, w załączniku I, w sekcji XVII, w dziale 87 przy kodzie CN 8703 zawarty jest następujący opis: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W załączonej do pisma procesowego z dnia 10 października 2014 r. Ekspertyzie prawnej wskazuje się, że w innych wersach językowych zamiast zwrotu "zasadniczo przeznaczone" używa się słowa "zaprojektowane", jednakże w istocie terminy te znaczą to samo i w samej Ekspertyzie terminy te traktuje się jako równoznaczne (np. s. 5 ). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny; dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz - o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być zatem brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Należy też zauważyć, że wyjaśnienia do Taryfy celnej, zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), do kodu 8703 pozwalają stwierdzić, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów do tego kodu mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami, o tym, że pojazd klasyfikuje się do pozycji 8703, świadczą następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni. siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jednocześnie w wyjaśnieniach wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W tym miejscu należy zauważyć, że choć powołane noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to są one ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland, czy z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09, wyrok WSA z dnia 28.04.2008 r., III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarów. Główne przeznaczenie jest zatem decydujące dla klasyfikacji pojazdów do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornego samochodu i ogół jego cech, nadających mu zasadnicze przeznaczenie (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., C – 486/06, pkt 27). Zatem decydujące jest posłużenie się cechami projektowymi pojazdu, a nie cechami wynikającymi z dostosowania pojazdu do potrzeb aktualnego użytkownika. Zgodnie z protokołem oględzin z dnia 17 listopada 2011 r. oraz załączonymi zdjęciami sporny samochód jest wyposażony w: jedną kabinę do przewozu osób; 5 szt. drzwi (po 2 szt. z prawej i lewej strony pojazdu i 1 szt. z tyłu); 2 miejsca siedzące wraz z wyposażeniem zabezpieczającym w postaci pasów bezpieczeństwa; punkty kotwiące do zamontowania dodatkowych foteli w II i III rzędzie siedzeń; dodatkowe punkty kotwiące do pasów bezpieczeństwa w II i III rzędzie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa; w całości przeszklone nadwozie (w tym przyciemniane szyby w tylnych drzwiach i w tylnej bocznej ścianie pojazdu); skórzaną tapicerkę siedzeń; podłokietnik w I rzędzie siedzeń; skórzaną tapicerkę drzwi z ozdobnymi elementami drewna i metalu; deskę rozdzielczą z elementami drewna i metalu; automatyczną skrzynię biegów; klimatyzację wielostrefową (z regulacją w tylnej części podłokietnika siedzeń przednich); elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach; fabryczny system audio wraz z głośnikami; system bezpieczeństwa (poduszki powietrzne, kurtyny powietrzne zamontowane w słupkach bocznych za tylnymi drzwiami); fabryczne radio z odtwarzaczem CD; jednolitą wykładzinę podłogową i sufitową; elementy do mocowania ładunku w części bagażowej (4 zaczepy do pasów towarowych); podłokietniki, oświetlenie, głośniki, klamki i schowki we wszystkich drzwiach; oświetlenie zarówno w części przedniej jak i w części tylnej pojazdu; przedłużony, przeszklony szyberdach; uchwyty na kubki w części tylnej (na wysokości III rzędu siedzeń); uchwyty boczne i górne dla pasażerów na wysokości I i II rzędu siedzeń; nawiewy zarówno w części przedniej jak i tylnej; aluminiowe felgi i progi zewnętrzne; gniazdo na zapalniczkę w części tylnej; hak holowniczy. W protokole oględzin wskazano również, że w pojeździe znajduje się metalowa kratka przytwierdzona do podłogi jedynie za pomocą śrub. Z protokołu oględzin wynika również, że do mocowania towarów mogą posłużyć punkty kotwiące do siedzeń znajdujące się w tylnej części pojazdu. Z pisma z dnia 9 stycznia 2012 r. przedstawiciela producenta pojazdów marki "MITSUBISHI" – spółki MMC "CAR" wynika, że pojazdy marki "MITSUBISHI PAJERO" są to samochody wielozadaniowe klasyfikowane przez producenta jako pojazd osobowo- terenowe wg kategorii M1 lub M1G lub ciężarowo-terenowe wg. kategorii N1G. W zależności od wersji, pojazd wyposażony jest w 5 do 7 miejsc siedzących, co przy obydwu ze wskazanych wariantów świadczy, że są one przeznaczone głównie do przewozu osób. Samochody te posiadają w standardowym wyposażeniu popielniczki, schowki, oświetlenie wewnętrzne, zagłówki, pasy bezpieczeństwa, które to elementy świadczą o przystosowaniu pojazdu do wygodnego przewozu pasażerów. Przewóz towarów stanowi zatem w tym przypadku jedynie dodatkową funkcję pojazdu nie przesądzającą o jego kwalifikacji dla celów podatkowych. Z protokołu przesłuchania J. S. nabywcy powyższego pojazdu od skarżącej (faktura VAT nr 21/2009 z dnia 2 marca 2009 r.), wynika, że nie dokonywał on w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych. Świadek podkreślił, że w dniu zakupu w pojeździe znajdowały się wszystkie elementy, które znajdowały się w samochodzie w dniu jego oględzin. Również z zeznań złożonych przez męża strony – R. R. wynika, że w nabytych samochodach nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani na terytorium państwa nabycia, ani po sprowadzeniu do kraju (poza "MERCEDESEM" ML). Podał, że samochody były sprawne techniczne, posiadały drobne uszkodzenia i wymagały niekiedy drobnych napraw, jednak nigdy nie wymieniono żadnych części, ani nie montowano elementów wyposażenia wnętrza. Świadek zeznał również, że nie pamięta, aby jakiekolwiek samochody były przystosowywane przez jego małżonkę na zlecenie klientów do przewozu towarów lub osób. Również kolejny świadek – S. D. zeznał, że nic mu niewiadomo na temat dokonywania zmian w nabytych samochodach. W świetle powyższego w powyższym aucie od chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia przeprowadzenia oględzin w dniu 17 listopada 2011 r. nie dokonywano w nim żadnych zmian. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane zmiany w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Wstawienie kratki i wydzielenie części do przewozu towarów taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. Zmiany te nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu i nie pozbawiały go wyposażenia charakterystycznego dla samochodu osobowego (np. punkty kotwiące do zamontowania dodatkowych foteli w II i III rzędzie siedzeń; dodatkowe punkty kotwiące do pasów bezpieczeństwa w II i III rzędzie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa; skórzana tapicerka siedzeń; w całości przeszklone nadwozie, w tym przyciemniane szyby w tylnych drzwiach i w tylnej bocznej ścianie pojazdu, gniazdo na zapalniczkę w części tylnej auta; uchwyty na kubki w części tylnej, na wysokości III rzędu siedzeń; uchwyty boczne i górne dla pasażerów na wysokości II rzędu siedzeń; elektrycznie opuszczane szyby w tylnych drzwiach). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji auta jako przeznaczonego do przewozu towarów poprzez zamontowanie kratki, dwóch miejsc siedzących oraz wydzielenie części do przewozu towarów, Podkreślenia wymaga, że sporny pojazd został przeznaczony przez producenta do przewozu 7 osób. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu powyższej liczby pasażerów byłoby stosunkowo prostą czynnością. Polegałoby na zdemontowaniu przegrody poprzez odkręcenie śrub mocujących oraz zamontowaniu tylnych siedzeń. Czynności te mogłyby być dokonane bez użycia specjalistycznych narzędzi, co dowodzi, że zmiany w pojeździe nie miały charakteru trwałego i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Nie wymagały one ingerencji w konstrukcję pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący niewielkich przeróbek czy adaptacji wnętrza pojazdu do własnych potrzeb (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012 r., I SA/Rz 102/12). Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i dla celów rejestracyjnych nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2012 r., I SA/Rz 212/12). W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiadał cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wskazać należy, iż pozycja CN 8703 obejmuje, pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, co nie wyklucza, że mogą one spełniać także inne funkcje użytkowe. Konsekwencją dokonanych przeróbek było zwiększenie możliwość przewozu ładunków kosztem ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, co nie spowodowało jednak zmiany ogółu cech wynikających z założeń projektowych, a przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu zasadniczo do przewozu osób. Co do zarzutów o bezpodstawnym stosowaniu w niniejszej sprawie błędnej treści polskiej wersji językowej pozycji CN 8703 z uwagi na nieuprawnione zamieszczenie w brzmieniu tej pozycji sformułowania "samochody osobowo-towarowe" niewystępującego w innych wersjach językowych tej pozycji, stwierdzić należy, iż kwestia ta pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, choć co do zasady słuszne jest stanowisko o potrzebie posługiwania się wieloma wersjami językowymi dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej. Żadna z wersji nie może być jednak uznana za dominującą. Innymi słowy, wszystkie wersje językowe mają takie samo znaczenie i żadna z nich nie może przeważać w procesie wykładni (por. A. Doczekalska, J. Jaśkiewicz, Wykładnia aktów wielojęzycznego prawa pochodnego Unii Europejskiej przez polskie sądy administracyjne, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2014, nr 5, s. 70). Niemniej jednak występujące prima facie różnice w fragmencie tekstu prawnego (wskazywane w załączonej Ekspertyzie prawnej i wynikające z tłumaczeń powyższej pozycji w wersji francuskiej i angielskiej), nie miały istotnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że przesądzającym kryterium było występujące we wszystkich wersjach językowych sformułowanie o zaklasyfikowaniu do tej pozycji pojazdów "zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób". Co najistotniejsze, samo sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" dawało podstawę do wysnucia wniosku o dopuszczalnym mieszanym (a więc osobowo-towarowym) przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji. Niezależnie od powyższego takim sformułowaniem posłużył się polski ustawodawca w treści art. 100 ust. 4 u.p.a., opisującego samochód osobowy jako wyrób akcyzowy. Bezzasadny jest też zarzut skarżącej oparcia rozstrzygnięcia na pozakonstytucyjnym źródle prawa, tj. na w/w wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Noty te nie zastępują rozporządzenia klasyfikacyjnego, mają bowiem jedynie charakter pomocniczy przy kwalifikacji pojazdu do danego kodu CN. Zastosowana przez organ odwoławczy wykładnia tego kodu CN, oparta zgodnie z regułą 1 ORINS na brzmieniu tej pozycji, a skupiająca się na użytym w niej wyrażeniu "zasadnicze przeznaczenie" stanowiła prawidłową podstawę oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Decydującym i pierwszoplanowym kryterium rozstrzygającym o klasyfikacji towaru było bowiem ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Podkreślenia wymaga, że również prawodawca unijny definiując wyroby akcyzowe posługuje się kodami CN, np. w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. W ten sposób klasyfikacja taryfowa danego towaru przesądza o jego traktowaniu na potrzeby przepisów akcyzowych. W literaturze przedmiotu poza opisem towarów podlegających kodom CN, znaczenie dla klasyfikacji towarów przypisuje się również uwagom do działów nomenklatury scalonej, ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej, notom wyjaśniającym i opiniom wydawanym przez WCO, aktom wydawanym przez Komisję Europejską oraz orzecznictwu TSUE (por. K. Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 144). Tym samym odwoływanie się do CN i not wyjaśniających dla zdefiniowania wyrobu akcyzowego nie jest tylko specyfiką polskich regulacji podatkowych. Wskazać należy, że także ustawodawstwa innych państw członkowskich (np. Belgii, Włoch, Finlandii) w definicjach stosowanych na potrzeby prawa krajowego również używają kodów CN (por. K. Lasiński-Sulecki, ibidem, s. 143). W ocenie Sądu, klasyfikacji pojazdu nie mogą także zmienić ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani nawet dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Badanie techniczne samochodu ma na celu jedynie stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Dowód rejestracyjny samochodu jest natomiast dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Zatem organ podatkowy nie jest związany zawartym w tych dokumentach ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Nie było zatem potrzeby przesłuchiwania diagnostów, czy osób, które sprzedały przedmiotowy pojazd za granicą. Również homologacja nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym (por. wyrok WSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/Wr 243/13; wyrok WSA z dnia 19 sierpnia 2014 r., III SA/Gl 326/14; wyrok NSA z dnia 26 października 2011r., I GSK 25/11; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., I GSK 1540/13). Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca odwołuje się także do postanowień dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i przyczep, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (tzw. "dyrektywa ramowa"). W motywów wydania tej dyrektywy wynika, że jej celem jest zastąpienie systemów homologacji państw członkowskich wspólnotową procedurą homologacji na zasadzie całkowitej harmonizacji (motyw 2). Głównym celem przepisów w zakresie homologacji pojazdów jest zagwarantowanie, aby nowe pojazdy, części i oddzielne zespoły techniczne wprowadzone do obrotu zapewniały wysoki poziom bezpieczeństwa i ochrony środowiska (motyw 14). Z art. 1 powyższej dyrektywy wynika, że ustanawia ona zharmonizowane ramy zawierające przepisy administracyjne i ogólne wymagania techniczne homologacji wszystkich nowych pojazdów objętych jej zakresem zastosowania oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, mając na uwadze uproszczenie ich rejestracji, sprzedaży i dopuszczenia do ruchu na obszarze Wspólnoty. Dyrektywa ta ustanawia również przepisy dotyczące sprzedaży i dopuszczania do stosowania części i wyposażenia przeznaczonego do pojazdów, w odniesieniu do których udzielono homologacji zgodnie ze wskazaną dyrektywą. W świetle powyższego dyrektywa 2007/46/WE ma zapewnić harmonizację ustawodawstw państw członkowskich Unii Europejskiej w zakresie homologacji m.in. nowych pojazdów, biorąc pod uwagę wymogi bezpieczeństwa i ochrony środowiska. Tym samym nie ma ona znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji pojazdów do właściwego kodu CN. W skardze strona podnosi również wagę kwestii ładowności dla właściwej kwalifikacji pojazdu. Podkreślenia jednak wymaga, że obowiązująca w dniu nabycia pojazdu samochodowego treść not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu, kiedy noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. W ocenie Sądu prawidłowo także organ nie wziął po uwagę przedstawionych przez stronę Wiążących Informacji Taryfowych wydanych dla innego podmiotu. Jak słusznie zaznaczył organ, informacja taka zgodnie z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą została wystawiona, jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. Bezzasadny jest także zarzut jakoby dla klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego spornego pojazdu decydowały opinie statystyczne GUS. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Ponadto, w piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. Główny Urząd Statystyczny, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów stwierdził, że ocena, czy samochód "Nissan Navara" oraz "Mitsubishi" spełnia kryteria określone w pozycji 8704 czy w pozycji CN 8703 nie leży w kompetencji służb statystyki publicznej (k. 289 akt administracyjnych). Przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie może też mieć stanowisko prezentowane przez Ministerstwo Finansów, ponieważ pisma tego urzędu nie stanowią źródła prawa. Interpretacje czy wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie mogą znieść, uregulowanego ustawą obowiązku podatkowego. W świetle powyższych rozważań Sąd nie podziela też poglądów zaprezentowanych w Ekspertyzie prawnej, mającej wspierać argumentację strony. Organ nie naruszył także zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, bowiem w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że sporny pojazd powinien być zakwalifikowany do kodu 8703. W rezultacie za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Niniejsze orzeczenie wpisuje się w linię orzeczniczą sądów administracyjnych zaprezentowaną w innych wyrokach, dotyczących tego typu samochodów, np: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 189/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 lipca 2014r., sygn. akt 1709/13; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 lipca 2014r., sygn. akt I SA/Ol 397/14; wyrok WSA w Opolu z dnia 27 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Op 189/14; wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 stycznia 2014r., sygn. akt 1408/13; wyrok WSA w Kielcach z 13 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Ke 703/13; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 7 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Go 486/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lipca 2013r., sygn. akt V SA/Wa 3035/12; Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. Sąd umorzył postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na treść art. 61§ 6 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka