I SA/Bd 36/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2015 r. sprawy ze skargi "E." A. J., E. J., W. J. Sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2009r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe za sierpień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz "E." A. J., E. J., W. J. Sp.j. kwotę 3.383,00 zł (trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił E. A. J., E. J., W. J. sp. j. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej E. – E. J., A. J. oraz W. J. wraz z tą spółką za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie [...] zł. W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 89 ust. 16; art. 89 ust. 6 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 16; art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."); art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. nr 283, poz. 51 ze zm.); art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.); art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz określił E. A. J., E. J., W. J. sp. j. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jawnej E. – E. J., A. K. J. oraz W. J. wraz z tą spółką za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego i oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, stosując preferencyjną stawkę akcyzy. W wyniku przeprowadzonej kontroli, której przedmiotem był obrót i wykorzystanie wyrobów akcyzowych, zakwestionowano oświadczenia nabywców oleju opałowego wskazując, że nie spełniają one wymogów określonych w ustawie z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, gdyż brak w tych oświadczeniach wymaganych danych, w szczególności w zakresie podania typu urządzenia grzewczego. W tym zakresie organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie ustalono, iż zakwestionowane oświadczenia z dnia 08 sierpnia 2009 r. na zakup [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych, złożone przez A. S.; z dnia 10 sierpnia 2009 r. na zakup [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych, złożone przez S. C.; z dnia 19 sierpnia 2009 r. na zakup [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych, złożone przez J. O.; z dnia 19 sierpnia 2009 r. na zakup [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych, złożone przez A. B.; z dnia 19 sierpnia 2009 r. na zakup [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych, złożone przez M. P.; z dnia 21 sierpnia 2009 r. na zakup [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych, złożone przez S. L.; z dnia 28 sierpnia 2009 r. na zakup [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych, złożone przez M. G.; z dnia 28 sierpnia 2009 r. na zakup [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych, złożone przez P. B; z dnia 31 sierpnia 2009 r. na zakup [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych, złożone przez T. A. nie zawierają kompletnych danych wymaganych przepisami prawa. Przedmiotowe oświadczenia nie posiadają wskazania typu urządzenia grzewczego wymaganego zgodnie z art. 89 ust. 8 pkt 5 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Również w przypadku oświadczenia z dnia 19 sierpnia 2009 r. wystawionego na nazwisko J. O. na zakup [...] litrów oleju opałowego, stwierdzono, że zawiera brak wskazania typu urządzenia grzewczego. Ponadto z treści pisma z dnia 07 marca 2013 roku złożonego przez J. O., zeznań świadka oraz wyjaśnień strony z dnia 29 kwietnia 2014 r. wynika, iż w roku 2009 ww. podatnik nie posiadał suszarni do zboża i nie potwierdza w związku z tym zakupu [...] litrów oleju opałowego na podstawie wskazanego oświadczenia. W świetle powyższego spółka złożyła do Urzędu Celnego w T. deklarację podatkową dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/I za miesiąc sierpień 2009 r. z tytułu sprzedaży [...] litrów oleju, na sprzedaż którego zostało wystawione oświadczenie z dnia 19 sierpnia 2009 r. na nazwisko O. J. oraz wpłaciła należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Brak typu urządzenia grzewczego pozwala na stwierdzenie, że oświadczenia nie zawierają wszystkich wymaganych przepisami ustawy o podatku akcyzowym elementów, co skutkuje utratą przez sprzedawcę oleju opałowego prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. W sytuacji zatem, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniają warunków wymaganych przepisami prawa, prawidłowo organ podatkowy przyjął, że nie było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku i w konsekwencji opodatkował sporną ilość oleju napędowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., tj. 1.822 zł/1.000 I. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie określił wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2009 r. zgodnie z poniższym wyliczeniem: podstawa opodatkowania –[...] litrów, stawka podatku - 1.822 zł /1.000 litrów, co daje [...] litrów oleju x 1.822 zł/1.000 litrów = [...] zł = [...] zł. Jednakże ze względu na fakt, iż w przypadku zakupu oleju opałowego zawierał on już w cenie podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, od wyliczonej kwoty akcyzy organ odwoławczy odliczył podatek zawarty w cenie zakupu paliwa ([...] litrów x 232 zł/1.000 litrów = [...] zł =[...] zł). W związku z powyższym kwota należnego podatku akcyzowego za miesiąc sierpień wynosi [...] zł ([...] zł - [...] zł). Z uwagi na to, iż podatnik do deklaracji AKC-4 za miesiąc sierpień 2009 r. uiścił podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, różnica pomiędzy kwotą należnego podatku akcyzowego [...] zł, a kwotą podatku zapłaconego [...] zł wynosi [...] zł i stanowi zaległość podatkową w podatku akcyzowym za badany okres rozliczeniowy. Odnosząc się do przesłanek dotyczących odpowiedzialności wspólników spółki za jej zaległości podatkowe, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w oparciu o metrykę z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, iż jako wspólnicy spółki E. widnieją E. J., A. K. J. i W. J. Mając na uwadze fakt, iż zaległość podatkowa powstała w czasie trwania spółki i miała związek z jej działalnością oraz to, że wspólnikami w czasie powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego byli A. K. J., E. J. i W. J.,, osoby te są osobami, na które należy przenieść odpowiedzialność solidarną wraz ze spółką. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 89 ust. 8 pkt 5 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za sposób nazewnictwa deklarowanych przez nabywców jako posiadane urządzeń grzewczych mimo, iż organy obu instancji nie wskazały skarżącej przepisów ww. ustawy, które definiowałyby pojęcia "rodzaj" i "typ" urządzeń grzewczych; - art. 89 ust. 8 pkt 5 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niezawarcie przez nabywców w złożonych oświadczeniach typu urządzeń grzewczych, przy jednoczesnym zawarciu wszelkich pozostałych danych umożliwiających bezproblemową weryfikację materialną oświadczeń, stanowi wystarczającą przesłankę do zastosowania wobec skarżącej stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.; - art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. nr 283, poz. 51 ze zm.), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w sytuacji niewystąpienia w zakwestionowanych oświadczeniach braków uniemożliwiających ich weryfikację materialną, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych; - art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez naruszenie zasady równego traktowania; - art. 120, art. 121 § 1 art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do skorzystania z zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, mimo możliwości potwierdzenia prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego przez ostatecznych dysponentów; - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieuzasadnione pominięcie przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu, mającego na celu bezsporne wykazanie, że organ pierwszej instancji określając wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe naruszył w sposób ewidentny zasadę równego traktowania podmiotów; - art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istotą sporu między stronami jest ocena, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały za miesiąc sierpień 2009 r. prawo spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, w sytuacji stwierdzonego braku formalnego oświadczeń złożonych przez jego nabywców, nie zawierających wskazania typu urządzenia grzewczego. Na tle spornego zagadnienia należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast w myśl ust. 8 tego artykułu, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli jednak sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.). Stawka akcyzy, jak stanowi o tym art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.a., dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232 zł/1000 litrów. Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047 zł/1000 kilogramów. Z kolei w myśl art. 89 ust. 5 tej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15 jest zobowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Zgodnie z art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Natomiast stosownie do art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, tj. 1822 zł/1000 litrów. Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Na tle powołanych przepisów wykształciły się odmienne linie orzecznicze. Pierwsza z nich, wskazuje na konieczność rozróżniania tzw. wad istotnych od wad nieistotnych. Pogląd ten nie neguje faktu, że zarówno precyzyjna i zrozumiała treść regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., jak też uzasadnienie projektu ustawy o podatku akcyzowym wskazują, że sankcyjna stawka podatkowa ma zastosowanie w każdym przypadku, gdy oświadczenie o opałowym przeznaczeniu wyrobu energetycznego nie spełnia wszystkich wymogów określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. Uwzględniono w nim jednak, że kluczowym warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwe jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Samo zatem stwierdzenie, że oświadczenie takie zawiera wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, nie powinno powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej. Z punktu widzenia kontroli obrotu olejem opałowym decydujące znaczenie ma bowiem ustalenie tożsamości (identyfikacji) nabywcy oraz istnienie oświadczenia tego nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników (por. m.in. wyroki: NSA z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10; z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 220/11, opubl. CBOSA). Druga linia orzecznicza opiera się na założeniu, że ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania, zaś materialnoprawny charakter obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego uzasadnia tezę, że ustawodawca nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2011r. sygn. akt I GSK 194/10; z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1082/11; z dnia 14 maja 2013r. sygn. akt I GSK 669/12; z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I GSK 1002, opubl. CBOSA). Powyższe skutkowało wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt P 50/11 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Z uwagi na charakter tego rozstrzygnięcia, nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący dla sądu. Tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd w obecnym składzie w pełni aprobuje pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych ( np. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1082/11), zgodnie którym oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze stanowią instrument kontroli obrotu towarem tego rodzaju, dający możliwość weryfikacji realizacji deklarowanego w oświadczeniu celu. Nie ulega wątpliwości, że założeniem prawodawcy było, aby w oparciu o składane przez nabywców oświadczenia możliwe było ustalenie, w razie kontroli, zasadności sprzedania oleju opałowego ze stawką właściwą dla przeznaczenia i wykorzystania tego oleju na cele, dla których stawka została określona. Za oczywiste należy też uznać, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. muszą dokumentować transakcje realne – tak co do nabywcy i towaru, jak i co do jego przeznaczenia. Odmienny pogląd prowadziłby do nie dającego się pogodzić z zasadami racjonalnego rozumowania stanu, w którym prawdziwe przeznaczenie towaru korzystającego z obniżonej stawki podatku akcyzowego byłoby w istocie rzeczy obojętne (podobnie: wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011r. o sygn. akt I FSK 1458/10, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011r. o sygn. akt I GSK 293/10). Z kolei w wyrokach z dnia 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 244/10 oraz z dnia 16 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 1459/10, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił na czym polega prawidłowość oświadczeń. Posłużył się wykładnią celowościową i systemową oraz wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe. Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa. Wszystkie elementy omawianego oświadczenia mają umożliwić łatwą identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu tj. kupił olej opałowy na cele opałowe. Wymogi zawarte w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a. mają umożliwić realizację tego celu. Zatem analiza treści oświadczenia, powinna być dokonywana pod kątem ich przydatności dla ustalenia kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności na ustalenie, czy został on przeznaczony na cele opałowe. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą nie powinny wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014r. sygn. akt I GSK 540/12). W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym błędnie przyjęły, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniają warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 8 pkt 5 u.p.a. Dokonując analizy 9 oświadczeń wyszczególnionych na str. 3 zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że nie podano w nich typu urządzenia grzewczego wpisując jedynie "suszarnia do zboża" (oświadczenia: A. S., S. C., J. O., A. B., M. P., S. L., M. G., P. B. i T. A. ). W przypadku oświadczenia złożonego przez J. O. na zakup [...] l oleju opałowego, w związku ze złożonym pismem z dnia 07 marca 2013 r., zeznaniem świadka oraz wyjaśnieniami strony z dnia 29 kwietnia 2014 r. ustalono, że w roku 2009 ww. podatnik nie posiadał suszarni do zboża i nie potwierdza w związku z tym zakupu [...] litrów oleju opałowego na podstawie wskazanego oświadczenia. Wobec tego, spółka złożyła do Urzędu Celnego w T. deklarację podatkową dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/I za miesiąc sierpień 2009 r. z tytułu sprzedaży [...] litrów oleju, na sprzedaż którego zostało wystawione oświadczenie z dnia 19 sierpnia 2009 r. na nazwisko O. J. oraz wpłaciła należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W odniesieniu do pozostałych oświadczeń, zdaniem Sądu w skardze słusznie podniesiono, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "rodzaj" , "typ" urządzenia, a tym samym należy się odwołać do ich rozumienia w znaczeniu potocznym. Ma to o tyle znaczenie, że niejednokrotnie pojęcia te są traktowane jako synonimy. Pojęcia te zostały rozdzielone spójnikiem "i" który co do zasady oddziela równorzędne określenia o treściach uzupełniających się, a nie przeciwstawnych. Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 730 wskazuje, że termin "typ" to "określony zespół cech, z którym identyfikuje się jakąś część rzeczy, model, wzór". Zaś termin "rodzaj" to "kategoria, klasa, odmiana, typ" (Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, s. 589). Skoro typ i rodzaj mogą mieć znaczenie tożsame, to użycie ich łącznie stwarza niejasność przepisu, która powinna być rozstrzygana na korzyść strony skarżącej. Tak więc jeśli w oświadczeniu użyto sformułowania "piec opałowy" to nie powinno budzić wątpliwości przeznaczenie tego urządzenia i jakim celom ono służy. Zatem to sformułowanie wyczerpuje wskazane znamiona "rodzaju" i "typu" urządzenia grzewczego. W konsekwencji takie oświadczenie jest poprawne i jedynie z tego powodu nie może być zakwestionowane. Trzeba również zwrócić uwagę, że w aktach administracyjnych znajduje się "zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dotyczących sprzedaży w okresie od 01.06.2009r. do 31.05.2010r.", które stanowi załącznik do protokołu kontroli nr [...] (k. 7-10 akt administracyjnych ). W zestawieniu tym pod pozycją 76 i 79 ujęto oświadczenia M. P. z 14.09.2009 r. i z 16.09.2009 r. w których podano "suszarnia agremo", a pod poz. 168 oświadczenie z 04.01.2010 r. w którym podano "suszarnia pendrotti", pod poz. 116 oświadczenie S. L. z 22.10.2009 r. w którym podano "suszarnia pendrotti". Wobec tego organ był w posiadaniu innych oświadczeń, niektórych nabywców oleju opałowego, z których mógł – w sytuacji wątpliwości co do kwestionowanego oświadczenia – bezpośrednio uzyskać informację co do typu urządzenia grzewczego. Skoro organ miał dane dotyczące typu urządzenia nabywcy - w takim znaczeniu, w jakim się domaga - to naruszające zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz nierozpatrzenia wszechstronnie całego materiału dowodowego, jest pominięcie tych dowodów, znajdujących się w aktach administracyjnych. W tej sytuacji organ tym bardziej nie powinien podważać złożonych oświadczeń, a w konsekwencji pozbawiać skarżącą możliwości preferencyjnego opodatkowania zbywanego oleju opałowego. W kontekście tej sprawy, warto również zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 lutego 2015r. sygn. akt SK 14/12 (dostępny na www.trybunal.gov.pl), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał podał, że zaskarżony § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego określał skutki niespełnienia warunku zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej oraz zwolnienia z opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego. Wymóg ten polegał na uzyskaniu przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Zgodnie z § 6 ust. 5 ww. rozporządzenia, "w przypadku niezłożenia oświadczeń" znajdowały zastosowanie stawki podatku akcyzowego wyznaczone dla oleju napędowego. Przedmiotem kontroli w tej sprawie była norma powszechnie i w sposób utrwalony stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych, wynikająca z § 6 ust. 5 zaskarżonego rozporządzenia. Zgodnie z jej treścią, nieprawdziwość danych zawartych w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, które jednocześnie spełnia wszystkie wymogi co do formy i treści, jest utożsamiana z brakiem takiego oświadczenia. Trybunał wskazał, że wprowadzając rozwiązania prawne przeciwdziałające zjawisku wykorzystywania oleju opałowego na inne cele niż opałowe, w tym zwłaszcza jako paliwa do silników, nie można jednak tracić z pola widzenia podmiotów dokonujących sprzedaży wyrobów energetycznych i ich słusznych interesów. Ustanowienie rygorystycznych warunków zastosowania preferencji podatkowych w sprzedaży oleju opałowego ma swoje uzasadnienie – ma ograniczać proceder uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Ta swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Reasumując Trybunał stwierdził, że w świetle art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie – nabywców oleju opałowego, w przypadku, gdy nie miał on świadomości, że przyjmuje oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Wówczas bowiem warunek skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej lub zwolnienia podatkowego miałby cechy niemożliwego do spełnienia, a więc godziłby w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę proporcjonalności ograniczeń praw majątkowych jednostki. Mimo, że wyrok ten dotyczył rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, to jednak zdaniem Sądu istnieją pewne podobieństwa jak chodzi o obowiązek uzyskania oświadczeń określonej treści oraz skutki jakie powoduje brak oświadczenia bądź nieprawdziwość danych w nim zawartych, polegające na konieczności zastosowania stawek akcyzy takich, jak ustalone dla oleju napędowego. Mając zatem na uwadze przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, że niedopuszczalna jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w przedmiocie składanych oświadczeń prowadząca do nielogicznego i niesprawiedliwego obciążenia ciężarami publicznoprawnymi podatników, działających w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Należy bowiem zważyć, że w przypadku oświadczeń poprawnych formalnie (zawierających wpis "typu" urządzenia w taki sposób jak wymaga tego Dyrektor Izby Celnej w przedmiotowej sprawie), lecz zawierających dane fałszywe (np. w zakresie nabywcy), u podatnika należy badać dobrą wiarę. W przypadku jej potwierdzenia ma on prawo do preferencyjnej stawki podatkowej, pomimo że nie będzie można ze względu np. na fałszywe dane nabywcy sprawdzić rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego, a zatem oświadczenie okaże się fałszywe. Z kolei najmniejszy brak precyzji w oświadczeniu choćby np. co do typu i rodzaju urządzenia – w ocenie Dyrektora -spowoduje, iż podatnik nie będzie miał prawa do preferencyjnej stawki, pomimo że faktycznie olej opałowy przez nabywcę wskazanego w oświadczeniu został wykorzystany na cele opałowe, a zatem oświadczenie jest prawdziwe. Interpretacja zatem, którą zastosował organ w przedmiotowej sprawie – w kontekście przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – jest zbyt rygorystyczna, kłóci się z rolą jaką ma spełniać oświadczenie i prowadzi do sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. W analizowanym przykładzie w lepszej bowiem sytuacji prawnej będzie stawiany podatnik okazujący fałszywe w treści oświadczenia, niż podatnik przedkładający oświadczenia prawdziwe w treści, lecz mniej precyzyjne. Z uwagi na powyższe – w ocenie tut. Sądu – w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 8 pkt 5 u.p.a. oraz procesowego tj. art. 121 § 1 i art. 187 §1 O.p. W tej sytuacji, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 152 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461). H. Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz J. Szulc