I SA/Bd 36/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant asystent sędziego Kamila Wenskowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2025 r. sprawy ze skargi H. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. M. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. H. M. (dalej także jako: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.; dalej także jako: "u.p.d.o.f."). We wniosku Skarżąca podała, że na skutek odwołania z funkcji dyrektora szkoły Skarżąca powróciła na poprzednio zajmowane stanowisko, tj. nauczyciela. W dniu [...] grudnia 2023 r. przed Sądem Rejonowym IV Wydział Pracy Skarżąca zawarła ugodę ze Szkołą Podstawową, na mocy której Szkoła Podstawowa zobowiązała się do zapłaty na rzecz Skarżącej kwoty [...]zł tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem odwołanie z funkcji dyrektora szkoły. Podstawą roszczenia w procesie był art. 5, art. 42 § 1 i art. 471 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465; dalej także jako: "k.p.", "kodeks pracy"). Kwota odszkodowania nie przekraczała 3-krotności wynagrodzenia, o którym mowa w art. 471 k.p. Pozwana Szkoła Podstawowa wypłaciła Skarżącej odszkodowanie, przy czym kwota [...]zł została pomniejszona m.in. o kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie Skarżąca wskazała na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1519/18. Dalej podała, że ugoda sądowa zawarta w sprawie nie mogła przekroczyć jej 3-miesięcznego wynagrodzenia, natomiast w ramach ustępstw stron kwota zawarta w ugodzie była mniejsza niż jej 3-miesięczne wynagrodzenie. Świadczenie wskazane we wniosku nie dotyczyło szkody rzeczywistej. Świadczenie nie dotyczyło korzyści, które Skarżąca mogłaby osiągnąć gdyby nie została odwołana z funkcji dyrektora. Z treści ugody wynikało, że ugoda wyczerpuje wszelkie roszczenia Skarżącej wynikające ze sprawy zawisłej przed sądem powszechnym. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca podała, że w ugodzie nie wskazano żadnych przepisów, w tym przepisów prawa pracy, które zostały naruszone. Wysokość wskazanego w ugodzie świadczenia wynikała z ugody i została ustalona na skutek dokonanych przez strony ustępstw, których celem było polubowne zakończenie sporu, aczkolwiek kwota dochodzonego roszczenia w pozwie stanowiła 3-miesięczne wynagrodzenie Skarżącej. Wobec czego, kwota ugody nie mogła przekroczyć tej kwoty, ponieważ w przypadku wyroku zasądzającego, Skarżąca nie otrzymałaby kwoty wyższej niż 3-miesięczne wynagrodzenie – co wynika z art. 471 k.p. Odszkodowanie, którego Skarżąca dochodziła, ma charakter ryczałtowy niezależny od faktycznie poniesionej szkody i jest ono związane z niezgodnym rozwiązaniem umowy o pracę ze Skarżącą i wynika wprost z przepisów kodeksu pracy. W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: Czy w podanym stanie faktycznym – płatnik, tj. Szkoła Podstawowa zasadnie wypłaciła Skarżącej odszkodowanie wskazane w ugodzie sądowej pomniejszone m.in. o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej, odszkodowanie wskazane w ugodzie sądowej winno być wypłacone w pełnej wysokości bez jego pomniejszenia m.in. o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższe zwolnienie z podatku wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz jest zgodne m.in. z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1519/18. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS", "organ", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2024 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z regulacji wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powołany art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. nie ma zastosowania. Przepis ten wyłącza odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jednakże sama okoliczność, że świadczenie wypłacone zostało na mocy ugody sądowej nie oznacza, że objęte jest zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skoro wysokość ani zasady przyznawania świadczenia nie wynikały wprost z regulacji wskazanych w tym przepisie. Odnosząc się do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. organ wskazał, że przepis ten zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. W praktyce szkoda może obejmować stratę polegająca na ubytku w majątku – wskutek doznania tej straty poszkodowany staje się uboższy niż był dotychczas lub może dotyczyć utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono – wówczas poszkodowany nie staje się bogatszy, jakkolwiek mógł liczyć na wzbogacenie się. Zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ uznał, że wypłacona na rzecz Skarżącej kwota odszkodowania ma rekompensować utracone przez nią, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. W konsekwencji ww. świadczenie nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. bowiem w istocie dotyczy korzyści, które Skarżąca mogłaby osiągnąć, gdyby szkody jej nie wyrządzono. Zatem wypłacone odszkodowanie stanowi dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym Szkoła Podstawowa – jako płatnik, wypłacając Skarżącej wskazane w ugodzie sądowej odszkodowanie, była zobowiązana do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania wymienionego przepisu polegające na uznaniu, że w sprawie objętej zaskarżeniem, wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z regulacji wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a przyznane odszkodowanie nie jest odszkodowaniem wynikającym z przepisów odrębnych ustaw, w sytuacji gdy przyznane w ugodzie odszkodowanie jest odszkodowaniem, które korzysta ze zwolnienia na podstawie wyżej wymienionego przepisu ponieważ jego wysokość jest ustalona przepisami odrębnymi, tj. kodeksu pracy; 2) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni wymienionego przepisu polegającego na uznaniu, ze ugoda zawarta przez Skarżącą nie stanowi podstawy do objęcia zwolnieniem skoro wysokość ani zasady przyznawania świadczenia nie wynikały wprost z regulacji wskazanych w tym przepisie, w sytuacji gdy przepis ten należy tak rozumieć, że ugoda sądowa przyznająca odszkodowanie zawarta na podstawie kodeksu pracy, jest objęta zwolnieniem ponieważ jej wysokość oraz zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych, tj. kodeksu pracy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy w dniu [...] lutego 2025 r. pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że narusza ona prawo. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni przedstawiła stan faktyczny obejmujący informację o zawarciu pomiędzy Skarżącą a jej pracodawcą ugody sądowej, na mocy której Szkoła Podstawowa zobowiązała się do zapłaty na rzecz Skarżącej kwoty [...]zł tytułem odszkodowania za niezgodne z prawem odwołanie z funkcji dyrektora szkoły. Kwota odszkodowania nie przekraczała 3-krotności wynagrodzenia, o którym mowa w art. 471 k.p. a ponadto nie dotyczyła szkody rzeczywistej, nie dotyczyła korzyści, które Skarżąca mogłaby osiągnąć, gdyby nie została odwołana z funkcji dyrektora. W związku z opisanym stanem faktycznym Skarżąca zapytała czy płatnik, tj. Szkoła Podstawowa zasadnie wypłaciła jej odszkodowanie wskazane w ugodzie sądowej pomniejszone m.in. o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2023 r. poz. 1465), z wyjątkiem; a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Na tle powyższego przepisu prawa organ interpretacyjny wskazał, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga łącznego spełnienia następujących warunków: - otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, - odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie: ustawy, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 kodeksu pracy, - wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów, - nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego na zasadach przewidzianych w podatku dochodowym będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych powyżej przesłanek. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zaprezentowaną przez organ Sąd uznaje za prawidłową. Dalej DKIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z regulacji wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zatem odszkodowanie wypłacone Skarżącej nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Na podstawie treści interpretacji indywidualnej nie jest przy tym jasne, czy stanowisko organu wynika z tego, że kwestionowane przez organ jest twierdzenie, że Skarżącej wypłacono odszkodowanie na podstawie art. 471 k.p. czy DKIS uważa, że art. 471 k.p. nie określa "wysokości lub zasad ustalania odszkodowania" (o czym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W zaskarżonej interpretacji indywidualnej DKIS wskazał bowiem, że art. 471 k.p. określa dolną i górną granicę wysokości odszkodowania, o którym mowa w art. 45 k.p. jednak następnie stwierdził, że "sama okoliczność, że świadczenie wypłacone zostało Pani na mocy ugody sądowej nie oznacza, że objęte jest zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro wysokość ani zasady przyznawania świadczenia nie wynikały wprost z regulacji wskazanych w tym przepisie". Pewne wyjaśnienie powyższej kwestii organ zawarł w odpowiedzi na skargę wskazując, iż w przedmiotowej sprawie wysokość świadczenia przyznanego Skarżącej wynika z ugody zawartej pomiędzy nią a jej pracodawcą – a nie z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z kwalifikacją prawną dokonana przez organ interpretacyjny nie sposób się zgodzić. Zdaniem Sądu z opisu stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, że ugoda sądowa została zawarta w toku postępowania sądowego, w którym Skarżąca realizowała roszczenie wynikające m.in. z art. 471 k.p. (str. 4 wniosku o interpretację, str. 1 uzupełnienia wniosku). Okoliczność ta stanowiła zatem element stanu faktycznego, co do którego organ winien zastosować przepis prawa materialnego. W ocenie Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku zawarcie ugody sądowej nie spowodowało utraty możliwości skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten wprost wskazuje na objęcie zwolnieniem kwot wynikających z zawartych ugód sądowych. Opisanie we wniosku o interpretację podstawy prawnej roszczenia Skarżącej względem pracodawcy pozwalało natomiast zidentyfikować przepis ustawy, który należało rozpatrywać w kontekście warunku sformułowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. dotyczącego tego, aby wysokość lub zasady ustalania odszkodowania wypłaconego na podstawie ugody sądowej wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W ocenie Sądu prawidłowe zastosowanie przez organ art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. do opisanego stanu faktycznego powinno skutkować uznaniem stanowiska Skarżącej za prawidłowe i stwierdzeniem przez DKIS, że płatnik – Szkoła Podstawowa niezasadnie wypłaciła Skarżącej odszkodowanie wskazane w ugodzie sądowej pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca podała bowiem, że podstawą jej roszczenia względem pracodawcy był art. 5, art. 42 § 1 i art. 471 k.p. zaś kwota wskazana w zawartej ugodzie sądowej była mniejsza niż 3-miesięczne wynagrodzenie Skarżącej. Stanowisko Sądu wynika z interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. w zw. z art. 471 k.p. oraz poglądów judykatury prezentowanych w sprawach dotyczących zbliżonych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 559/15, przyjął, że odszkodowanie uzyskane przez pracownika na podstawie ugody sądowej korzysta ze zwolnienia w wysokości i granicach przewidzianej przepisami kodeksu pracy, natomiast podlega opodatkowaniu ponad tę kwotę. Powyższy pogląd tut. Sąd podziela i przyjmuje za własny. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu (ani nie pozostaje sporne pomiędzy stronami), że przepisy kodeksu pracy mogą być uważane za przepisy odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wprost określające wysokość lub zasady ustalania odszkodowania (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3448/13). W tym kontekście podać należy, że art. 471 k.p. stanowi, iż odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku wypowiedzenia umowy o pracę zawartej na czas określony, której termin, do którego umowa ta miała trwać, określony w umowie upłynął przed wydaniem orzeczenia przez sąd pracy, lub gdy przywrócenie do pracy byłoby niewskazane ze względu na krótki okres, jaki pozostał do upływu tego terminu, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do upływu którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres 3 miesięcy. W ocenie Sądu treść art. 471 k.p. spełnia warunek sformułowany w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. dotyczący tego, że dla zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego konieczne jest, aby wysokość lub zasady ustalania odszkodowania wypłaconego na podstawie ugody sądowej wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zdaniem Sądu przepis art. 471 k.p. należy odczytywać w ten sposób, że określa on zasady ustalania odszkodowania bowiem wskazuje na dolną i górną wysokość odszkodowania, jakie przysługuje pracownikowi. Tym samym zdaniem Sądu wypłacone Skarżącej odszkodowanie w wysokości nieprzewyższającej kwoty wynikającej z art. 471 k.p. jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania określono w przepisach prawa rangi ustawowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3448/13). Mając powyższe na uwadze Sąd za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że opisany we wniosku stan faktyczny nie odpowiada hipotezie ww. normy prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ oceni stanowisko Skarżącej zawarte we wniosku o interpretację w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawczynię opisu stanu faktycznego, przy czym zastosuje przepisy prawa materialnego uwzględniając rozważania Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Końcowo zaznaczyć należy, że Sąd – ze względu na treść art. 57a p.p.s.a i wynikające z niego związanie zarzutami skargi – nie dokonał oceny pozostałej części interpretacji indywidualnej, w tym rozważań organu poczynionych na tle art. 21 ust 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego obejmujących wpis od skargi w kwocie 200 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek M. Łent U. Wiśniewska