I SA/Bd 361/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2025r. sprawy ze skargi V. N. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 21 lipca 2020 r. nr 438000-COP-1.4103.1.2020.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił V. N. ("Skarżąca", "Strona"’ Podatniczka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), związanego z wprowadzeniem do obrotu fikcyjnych faktur VAT. W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] marca 2019 r. uchylił wskazane wyżej rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] września 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., związanego z wystawieniem faktur VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. – podatek do zapłaty w kwocie [...]zł oraz nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. – podatek do zapłaty w kwocie [...]zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w okresie objętym postępowaniem Podatniczka prowadziła działalność pod firmą [...] V. N. polegającą na wykonywaniu usług marketingowych, promocyjnych, szkoleniowych w zakresie marketingu i strategii firmy. Organ zakwestionował prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz [...] sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł uznając, że faktury te dokumentują czynności niedokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Ponadto organ zakwestionował rzetelność wystawionych przez Stronę faktur, niedokumentujących faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, na rzecz [...] sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek należny [...] zł, [...] sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek należny [...] zł i częściowo na rzecz [...] sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, podatek należny [...] zł. Konsekwencją powyższego było określenie kwoty zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości [...] zł, związanego z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu nierzetelnych faktur dla wskazanych wyżej spółek. Organ podał, że Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług, co skutkowało uznaniem, że wykazane w rejestrach nabyć i dostaw usługi pomiędzy wskazanymi podmiotami nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. W zakresie transakcji ze spółką [...] organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem spółka [...] wystawiła na rzecz firmy Skarżącej 11 faktur VAT, na których wykazano usługi marketingowe takie jak: przygotowanie prezentacji podsumowującej; usługa marketingowa; realizacja szkoleń; tłumaczenia; realizacja akcji TK; supervising, merchandising, opracowania graficzne; świadczenie usług promocyjnych; prezentacje podsumowujące dla N. i L.; organizacja działań promocyjnych czy przygotowanie prezentacji dwujęzycznej, o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W przypadku transakcji ze spółką [...], spółka ta w okresie objętym postępowaniem wystawiła na rzecz firmy [...] V. N. 46 faktur VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, których przedmiotem były między innymi usługi transportowe, wsparcie merytoryczne projektów, usługi marketingowe, supervisingowe, merchandising, realizacja działań wspierających promocyjno-supervisingowych, dystrybucja POS, realizacja umów leasingowych, realizacja akcji Tajemniczy Klient w tym dla [...] – na terenie Polski, organizacja/koordynowanie eventu, wsparcie techniczno-administracyjne podczas eventu. Organ zaznaczył, że w ponownie prowadzonym postępowaniu zarówno spółka [...], jak i [...] zaprzestały podejmowania kierowanych wezwań, wobec czego nie uzyskano żadnych dodatkowych informacji. Także Strona nie przedłożyła odpowiednich dowodów. Organ odwoławczy podkreślił, że ani Podatniczka, ani podwykonawcy nie przedłożyli dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić fakt wykonania zakwestionowanych usług, takich np. jak specyfikacje do faktur otrzymanych od podwykonawców, określających zakres realizowanych usług z wyszczególnieniem między innymi ich rodzaju, formy, ilości, okresu, w którym były realizowane, przez kogo konkretnie, kiedy oraz gdzie, protokołów odbioru usług, pisemnych zleceń, harmonogramów realizacji i ich akceptacji, korespondencji związanej z transakcjami, ewentualnie innej posiadanej dokumentacji dotyczącej rzeczywistego wykonania kwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży. Przede wszystkim jednak przedłożonych dowodów – głównie w postaci prezentacji i zestawień – nie można powiązać z uwzględnionymi w ewidencji nabyć fakturami. Zdaniem organu zasadnie zakwestionowano Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez [...] i [...] z uwagi na fakt, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia mają bezpośredni wpływ na ocenę materiału dowodowego i zakwestionowanie sprzedaży usług na rzecz spółek [...], [...] oraz [...]. Odnośnie zakwestionowanych transakcji z [...] organ podał, że w aktach sprawy znajduje się umowa na świadczenie usług promocyjnych oraz kserokopie zamówień "układ kroju do w rozmiarach dla modeli", zawierające nazwy wyrobu, numer artykułu i cenę, oczekiwany termin wykonania, miejsce docelowe dostarczenia gotowych szablonów (u zamawiającego), warunki transportu do miejsca dostarczenia gotowych szablonów. Z treści umowy wynika, że jej przedmiotem jest świadczenie usług wspierających sprzedaż, zaś usługi dotyczą wspomagania procesu przygotowania i produkcji odzieży, opracowania dokumentacji technicznej konfekcji tekstylnej, usług promocyjnych, merchandisingu, dystrybucji materiałów POS, opracowań graficznych, wsparcia merytorycznego projektów technicznych, usług dystrybucyjnych i nawiązywania kontaktów i pośrednictwo w sprzedaży na terenie Unii [...]. W przedmiotowym okresie Skarżąca wystawiła na rzecz spółki [...] 8 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Treść wszystkich faktur jest tożsama, co oznacza, że faktury te w każdym przypadku winny potwierdzać wykonanie "Świadczenie usług promocyjnych: merchandising, dystrybucja materiałów POS, zgodnie z umową z dnia [...].02.2015 r." Organ podkreślił, że zarówno Skarżąca, jak też spółka [...], nie przedstawiły żadnych innych niż faktury i umowa dowodów potwierdzających wykonanie usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, takich jak na przykład reklamy, katalogi, zdjęcia, foldery, materiały marketingowe, promocyjne, opracowania produkcyjne, itp. – pomimo wymogów wynikających z zawartej umowy. Organ zaznaczył, że ustalony w sprawie stan faktyczny potwierdza prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 59/19, w którym dokonano oceny między innymi transakcji pomiędzy firmą [...] V. N. a spółką [...] na podstawie tożsamego materiału dowodowego. Treść wskazanego orzeczenia jednoznacznie potwierdza, że w 2016r. Skarżąca nie świadczyła żadnych usług na rzecz spółki [...], a wystawione przez nią faktury nie dokumentują faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreślił, że zasadne jest wnioskowanie organu, że usługi promocyjne, dystrybucyjne, nawiązywanie nowych kontaktów i pośrednictwo w sprzedaży na terenie Unii [...] oferowane rzekomo przez firmę Skarżącej nie znajdowało ani racjonalnego, ani faktycznego uzasadnienia, bowiem jedynym odbiorcą spółki [...] była spółka [...]. W konsekwencji zaewidencjonowane przez spółkę [...] faktury nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną tym bardziej, że strony rzekomych transakcji nie przedstawiły innych niż umowa i wystawione faktury dowodów, które mogłyby uwiarygodnić wykonanie usług promocyjnych, pomimo iż obligowała do tego zawarta umowa. W zakresie transakcji z [...] organ podał, że w 2016 r. Skarżąca wystawiła 17 faktur o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Na wszystkich wystawionych fakturach wykazano tożsamą treść usług: "Świadczenie usług promocyjnych: merchandising, dystrybucja materiałów POS, zgodnie z umową z dnia [...].02.2015r." Organ podkreślił, że żaden z podmiotów uczestniczących w świadczeniu zakwestionowanych usług, poza umowami, fakturami, potwierdzeniami zapłaty nie przedłożył dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług promocyjnych ze wskazaniem jakie były to usługi, na czyją rzecz wykonywane, kiedy i przez kogo zostały wykonane, tym bardziej, że zakres usług promocyjnych wskazanych przez strony w umowie był szeroki. Organ uznał, że wystawione przez firmę [...] V. N. na rzecz [...] faktury VAT w okresie od stycznia do grudnia 2016r. nie dokumentują faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Odnosząc się do transakcji z [...] organ podał, że w okresie objętym postępowaniem Skarżąca wystawiła na rzecz tej spółki 36 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. W toku prowadzonego postępowania spółka [...] przekazała uwierzytelnione kserokopie faktur VAT (36 szt.), kserokopie przelewów bankowych, uwierzytelnioną kserokopię umowy o współpracy z dnia [...] stycznia 2015r., kserokopie wydruków prezentacji. [...] jednak na podstawie wymienionych dowodów nie sposób ustalić z jaką konkretnie usługą wynikającą z wystawionych faktur są związane, kto, kiedy i na podstawie jakich danych je sporządził. Nie sposób też powiązać tych dowodów z konkretnymi zamówieniami i raportami. Skarżąca zeznała, że nie pamięta za pomocą jakich programów komputerowych zostały wykonane wykresy przedstawiające dane statystyczne, a usługę wykonał podwykonawca, prawdopodobnie spółka [...]. Nie była w stanie wymienić miejsc świadczenia usług czy omówić współpracy ze spółką [...]. Do akt prowadzonego postępowania żadne raporty potwierdzające realizację konkretnych zleceń czy zamówienia i ich wycena oraz harmonogram realizacji nie zostały przedłożone. Znajdujący się zaś w aktach obszerny materiał faktograficzny w żaden sposób nie potwierdza kto, kiedy i na podstawie jakich danych przygotował prezentacje oraz zestawienia. Na podstawie tych dowodów nie można również potwierdzić wykonania usług oraz dokonać ich przyporządkowania do konkretnych faktur. Pomimo kierowanych wezwań o wyjaśnienie, jakie prezentacje zostały wykonane w 2016 r. i wskazanie ich związku z rzekomo wykonanymi przez Skarżącą usługami, żadna ze stron nie wykazała, że przedłożone prezentacje – poza prezentacją dotyczącą marki [...] – mają związek ze świadczonymi usługami. Zatem organ przyjął, że przedstawione przez spółkę [...] oraz Stronę prezentacje, dotyczące usług promocyjnych innych marek niż [...], stanowią wyłącznie przykład promowania działalności ogólnej firmy [...]. Niemniej jednak stwierdzone rozbieżności co do tego jakie konkretnie usługi wykonała firma Skarżącej oraz brak możliwości przypisania ich do konkretnych faktur wykluczają równocześnie istnienie podstaw do uznania świadczonych usług za rzetelne. Podsumowując całość ustaleń w przedmiocie podatku naliczonego organ stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2016r. w związku z zewidencjonowaniem w rejestrach zakupu i ujęciem w deklaracjach VAT-7, wystawionych przez spółki [...] i [...] faktur VAT, dokumentujących nierzetelne transakcje, Skarżąca zawyżyła nabycia oraz podatek naliczony do odliczenia łącznie o kwotę [...]zł (podatek wynikający z faktur wyniósł łącznie [...] zł). W konsekwencji organ stwierdził, iż Strona nie świadczyła usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz [...] sp. z o. o., [...] sp. z o. o. i we wskazanym zakresie na rzecz [...] sp. z o. o., niesłusznie zatem zaewidencjonowała zakwestionowane faktury w rejestrze sprzedaży i ujęła je w deklaracji VAT-7, zawyżając zadeklarowane wartości dostaw i podatku należnego łącznie o kwotę [...]zł (wg wystawionych przez firmę Skarżącej faktur [...] zł). Jednocześnie z uwagi na wprowadzenie do obrotu prawnego faktur wystawionych na rzecz [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określił kwotę zobowiązania podatkowego związanego z wprowadzeniem do obrotu wskazanych faktur VAT. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w zakresie uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie organ podał, że określając w sentencji zaskarżonej decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ pierwszej instancji nie uwzględnił stanu faktycznego i prawnego ustalonego przez siebie w ponownie prowadzonym postępowaniu, który znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a mianowicie faktu niezakwestionowania wykonania przez Skarżącą usług szkoleniowych na rzecz [...]. Co istotne, organ uwzględnił stwierdzone ustalenia w tabeli na stronie 37 i 38 decyzji z dnia [...] września 2019 r. Z tego też względu brak jest podstaw prawnych do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez firmę Skarżącej faktur VAT: nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. podatek do zapłaty w kwocie [...]zł oraz nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. podatek do zapłaty w kwocie [...]zł, co uzasadnia uchylenie w tym zakresie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Skarga złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wyrokiem z 16 lutego 2021, sygn. akt I SA/Bd 688/20, została oddalona. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpatrzenia skargi kasacyjnej Skarżącej, postanowieniem z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 920/21 uchylił ww. orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz odrzucił skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] lipca 2020 r. z uwagi na fakt, że decyzji nie wprowadzono do obrotu prawnego (nie została doręczona Skarżącej), wobec czego nie wywołała skutków prawnych. Po zwrocie akt sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (data wpływu do organu [...] stycznia 2025 r.) organ dwukrotnie podjął nieskuteczne próby doręczenia decyzji wydanej [...] lipca 2020r. za pośrednictwem operatora pocztowego z uwagi na niewłaściwie wypełnione przez doręczyciela potwierdzenia odbioru. Nienależyte wykonanie usługi przez Pocztę Polską S.A. potwierdziły odpowiedzi z [...] marca 2025 r. oraz z [...] maja 2025 r. otrzymane w wyniku złożenia przez organ reklamacji. Z tego też względu decyzję wydaną [...] lipca 2020 r. pracownik organu osobiście doręczył [...] maja 2025 r. W obecnie złożonej skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 70 § 1 O.p. wskutek nieuwzględnienia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie; 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 180 § 1 O.p. wskutek przyjęcia, że dowodem świadczenia usług marketingowych i reklamowych mogą być tylko niektóre dowody z dokumentów wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; b) art. 188 O.p. wskutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą pomimo tego, że przedmiotem dowodów miały być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które w ocenie organu nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, c) art. 187§ 1 i art. 191 O.p. wskutek dowolnej oceny materiału dowodowego, d) art. 121 i art. 122 O.p. wskutek prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z dyrektywą wynikającą z tych przepisów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2025r. złożonym przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Wskazano, że przepis ten wymaga aby przedmiotem skargi była decyzja organu podatkowego, a w niniejszej sprawie mając na uwadze treść rozstrzygniecie NSA warunek ten nie był spełniony, bo nie było decyzji. Gdy przedmiotem skargi nie jest decyzja, nie dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wobec tego, że przed doręczeniem stronie decyzji nie ma przedmiotu skargi do sądu administracyjnego (nie można skarżyć decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego) to poprzednia skarga nie mogła spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W piśmie procesowym organu z [...] października 2025r. podtrzymano wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając zaskarżoną decyzję zgodnie z powyższymi kryteriami Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. W pierwszej kolejności Sąd zobligowany jest odnieść się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego. Zagadnienie to wyłoniło się na obecnym etapie sprawy z uwagi na treść postanowienia NSA z dnia 06 grudnia 2024r. o sygn. akt I FSK 920/21, którym to uchylono wyrok tut. Sądu z dnia 16 lutego 2021r. i odrzucono skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.. W uzasadnieniu NSA wskazał, że nie doręczono Stronie skutecznie decyzji organu odwoławczego i nie wprowadzono tego aktu do obrotu prawnego. Skarżąca uważa, że w sytuacji odrzucenia skargi z powodu nie doręczenia decyzji stronie, brak jest podstaw do przyjęcia skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec stanu "braku przedmiotu skargi z uwagi na brak decyzji". Wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie natomiast dalej od następnego dnia po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Przywołane przepisy jednoznacznie wiążą skutki prawne w zakresie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z dwoma zdarzeniami: wniesieniem skargi do sądu administracyjnego oraz z doręczeniem organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, nie precyzując, o jakiego rodzaju orzeczenie chodzi. Sąd w obecnym składzie chciałby odwołać się do rozważań poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2016r. sygn. akt II FSK 3549/14 (na który to wyrok powołał się również organ w piśmie procesowym z [...] października 2025r.). Wyjaśnić jednocześnie należy, że tut. Sąd dostrzega, że przywołany wyrok dotyczył sytuacji w której strona cofnęła skargę a sąd umorzył postępowanie sądowe jako bezprzedmiotowe, niemniej NSA zawarł w uzasadnieniu uwagi natury ogólnej dotyczące regulacji z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Wskazał, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na dalsze losy tej skargi (merytoryczne rozpoznanie, umorzenie, odrzucenie). Odwołując się natomiast do uchwały Sądu Najwyższego z 21 listopada 2013r. sygn. akt III CZP 66/13, zapadłej na tle przepisów kodeksu postępowania cywilnego i przekładając ją na uregulowania ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazał, że ustawa ta (p.p.s.a) nie przewiduje żadnego wyjątku od zasady, zgodnie z którą wniesienie skargi wywołuje wszystkie skutki prawne wynikające z ustawy, a więc także zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Sąd pogląd ten w pełni aprobuje i przyjmuje za własny. W ocenie Sądu obecnie orzekającego, przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą byłoby niezasadne z uwagi na tworzenie wyjątku, który nie został wyrażony wprost w przepisie prawa a wywodzony jest z wykładni systemowej. Artykuł 70 § 6 pkt 2 O.p ma treść jednoznaczną, a Ordynacja podatkowa w zakresie przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ani w żadnym innym nie zawiera wyjątków od tej regulacji. Również ustawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wiąże z odrzuceniem skargi skutków niweczących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Wobec powyższego w ocenie Sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia, albowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p Przesądzenie przez Sąd powyższej kwestii pozwala na zbadanie merytoryczne sporu zawisłego miedzy stronami. Skarga jest bezzasadna, gdyż organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza, że stan sprawy ustalony przez organy i udokumentowany w nadesłanych aktach administracyjnych nie budzi zastrzeżeń i może stanowić podstawę do poddania kontroli legalności zaskarżonej decyzji, również w kontekście merytorycznych zarzutów. Rozpoznając przedmiotową sprawę, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został wykazany z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W tym miejscu przywołać należy podstawę materialnoprawną wydanej decyzji, gdyż ona wyznacza zakres koniecznych ustaleń stanu faktycznego w sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast art. 108 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Podkreślić też należy przed oceną konkretnych ustaleń organów, że wszystkie sporne w sprawie usługi, wskazane na zakwestionowanych fakturach (tak w zakresie podatku naliczonego jak i częściowo należnego) są usługami o charakterze niematerialnym. Efekt wykonania tego typu usług jest trudno uchwytny, czasami niewidoczny. Stąd też w orzecznictwie wielokrotnie podkreślono, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. W transakcjach dotyczących tego typu usług podatnik powinien zachować szczególną przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich zaistnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1175/16, z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 744/17, z dnia 18 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 767/20, z dnia 16 września 2021 r., sygn. akt I FSK 548/18, z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2210/23). Powyższe założenie w zakresie udowodnienia istnienia usług niematerialnych zostało szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponieważ więc efekt usług niematerialnych nie jest na ogół widoczny i jest trudny do zweryfikowania, strony takich transakcji powinny dokumentować czynności podejmowane w ramach tego typu usług. Tymczasem jedynymi materialnymi dowodami, które przedstawiono w toku kontroli były umowy, aneksy do umów, faktury dowody zapłaty i pozostające na dużym poziomie ogólności screeny prezentacji. Sąd analizując akta sprawy i wydane w jej toku rozstrzygnięcia stwierdza, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób nienaruszający przepisów postępowania, a wynikające z niego okoliczności sprawy ocenione we wzajemnym powiązaniu, pozwoliły stwierdzić, wbrew zarzutom skargi, że sporne faktury wystawione przez spółki: [...] i [...] a także faktury wystawione przez Skarżącą dla spółek [...], [...] I [...] nie dokumentowały rzeczywistych usług. Materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny i dawał podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego, a Strona nie zdołała podważyć tych ustaleń. Zdaniem Sądu, chybione były zarzuty dotyczące wadliwej, dowolnej oceny ustalonych okoliczności wskazujące na naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Organ prawidłowo ocenił wspólnie i we wzajemnym powiązaniu dokumenty zgromadzone w sprawie, a ocena ta nie nosi znamion dowolności. Przeanalizował skrupulatnie zarówno materiał dowodowy przedstawiony przez Stronę jak i zeznania składane przez świadków i Skarżącą wskazując które dowody uznał za wiarygodne a którym tego przymiotu odmówił i wyjaśnił dlaczego. Ponownie należy wskazać, że w przypadku usług niematerialnych, w orzecznictwie wielokrotnie podkreślono, że oświadczenia stron transakcji o wykonaniu usług niematerialnych, nie są wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone, nie mają one charakteru przesądzającego. W tym kontekście jako zasadną należy ocenić odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie jest zobligowany na podstawie art. 188 O.p. do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Strona żądając przesłuchania świadków podnosi, że skoro uprzednio przesłuchanie świadka ([...]) wpłynęło na zmianę oceny w zakresie wcześniej kwestionowanych usług, to przez analogię żądanie przesłuchania kolejnych świadków także wpłynie na ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżąca pomija, że przesłuchanie M. O. związane było z prowadzeniem przez Stronę szkolenia z technik sprzedaży, w którym udział brał ww. świadek, a które to usługi wykonane na rzecz firmy [...] nie zostały ostatecznie zanegowane (k.192-193, t. V akt admin.). Istotne jest także to, że Skarżąca oraz jej kontrahenci - poza fakturami \/AT, umowami, potwierdzeniami zapłaty czy ogólnymi wyjaśnieniami - nie przedłożyli żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. Organ zaś wyjaśnił, iż posiadanie samej umowy oraz faktury dokumentującej zakup czy sprzedaż usług niematerialnych nie jest wystarczające do uwzględnienia takiej faktury w prowadzonych dla podatku od towarów i usług ewidencjach. Istotne jest to, że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, że usługi marketingowe zostały wykonane bowiem ani umowa, ani faktury, ani dyspozycja wypłaty, ani też przesłuchanie podatnika nie dowodzą wykonania tych usług. Fakt zawarcia umowy oznacza jedynie, że zawarto umowę o świadczenie usług marketingowych, nie oznacza zaś, że została ona wykonana. Ciężar wykazania że usługi te zostały wykonane spoczywa na podatniku, ponieważ organ podatkowy nawet obciążony obowiązkiem wskazanym w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie jest w stanie ze względów obiektywnych ustalić, że faktury są związane z wykonanymi usługami. Organ prawidłowo podkreślił, iż treść faktury może być weryfikowana przez organy podatkowe. W sytuacji zaś wykonania usług marketingowych czy promocyjnych, które co do zasady nie łączą się z wyraźnym efektem, usługi te, ich wykonanie, musi być jednoznacznie potwierdzone. W przypadku świadczenia usług, w tym usług będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie wystarczy niewykluczenie, że wykonanie usługi było możliwe. Dokumentacja wykonania usług, w szczególności nabycia i wykonania usług niematerialnych powinna obejmować nie tylko umowy ze świadczącymi tego typu usługi określające ich zakres oraz system rozliczeń, ale również dokumentację potwierdzającą złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy korespondencję handlową; gdyż jest to dokumentacja zwyczajowo oczekiwana w tego typu przypadkach. Organ ustalił, że w przedmiocie transakcji ze spółką [...] poza fakturami VAT, umową o świadczenie usług reklamowych, aneksem do umowy o świadczenie usług reklamowych oraz kserokopiami wyciągów bankowych, wszelkie pozostałe dokumenty związane z wykonaniem usług zostały przekazane Skarżącej jako zleceniodawcy. [...] wystawiła 11 faktur VAT, na których wykazano usługi marketingowe takie jak: przygotowanie prezentacji podsumowującej; usługa marketingowa; realizacja szkoleń dla [...], tłumaczenia; realizacja akcji TK; supervising, merchandising, opracowania graficzne; świadczenie usług promocyjnych; prezentacje podsumowujące dla N. i L.; organizacja działań promocyjnych czy przygotowanie prezentacji dwujęzycznej, o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Podobnie, w przypadku transakcji ze spółką [...] akta sprawy zawierają umowę o współpracy, faktury VAT, dowody wpłaty KP i potwierdzenia zapłaty. Zgodnie z umową zawartą dnia [...] stycznia 2016r. ustalono do czego [...] sp. z o.o. została upoważniona. [...] w okresie objętym postępowaniem wystawiła 46 faktur VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, których przedmiotem były między innymi usługi transportowe, wsparcie merytoryczne projektów, usługi marketingowe, supervisingowe, merchandising, realizacja działań wspierających promocyjno-supervisingowych, dystrybucja POS, realizacja umów leasingowych, realizacja akcji Tajemniczy Klient w tym dla [...] - na terenie [...], organizacja/koordynowanie eventu, wsparcie techniczno-administracyjne podczas eventu. Przyjęto przesłuchanie Skarżącej, wyjaśnienia [...]. W ponownie prowadzonym postępowaniu zarówno spółka [...], jak i spółka [...], zaprzestały podejmowania kierowanych wezwań, wobec czego nie uzyskano żadnych dodatkowych informacji, dowodów i wyjaśnień. Także Skarżąca nie przedłożyła oczekiwanych dowodów. Brak wyszczególnienia poszczególnych usług, numerów zleceń, wartości dotyczących poszczególnych zleceń, okresu w jakim usługi zostały wykonane, protokołów odbioru usług, pisemnych zleceń, korespondencji związanej z ich realizacją, jak też innej dokumentacji dotyczącej zakwestionowanych transakcji oznacza brak dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić fakt wykonania usług, gdyż tego typu dokumenty powinny być zasadą przy wykonywaniu usług, jeśli wykonawca chce je rozliczyć podatkowo. Organ przeanalizował wydruki z akcji promocyjnych przedstawionych przez podwykonawcę jako akcje przeprowadzone w 2016r. i trafnie wskazał, że dotyczą one innych przedziałów czasowych. Trudno odmówić racji w stwierdzeniu, że dowody osobowe nie mogą zastąpić dokumentacji wykonania usług, gdy w dla rozliczenia podatku wystarczającym jest dopiero wykazanie konkretów, jakie zawiera faktura. Podatnik uwzględniając fakturę w rejestrach i deklaracji dla podatku VAT musi wykazać prawdziwość danych zawartych w fakturze. Skarżąca w swej argumentacji opiera się na tym, że świadkowie potwierdzą wykonanie usług, pomija jednak to, że świadkowie musieliby potwierdzić konkretnie rzetelność zapisów na fakturach, co oznacza, że samo przytaknięcie, a tak wynika z narracji Skarżącej, bez dalszej dokumentacji, byłoby stwierdzeniem gołosłownym. Skarżąca posługując się określeniem "kuriozalny" na wnioskowanie organu, nadal jednak nie daje podstaw do tego, by uznać, że dysponuje konkretami, jakie tę "kuriozalność" miałyby wykazywać. Dokumentacja zebrana przez organ jest zupełna i tego Skarżąca w żaden sposób nie podważa. Z kolei nie ma niczego trudnego, a byłoby to naturalne, posiadanie dowodów ze spotkań, projektów, wzorów, zamówień, dokumentacji konkretnych akcji. Tymczasem to co przedstawiono ma charakter poglądowy i nie łączy się bezpośrednio z konkretnymi fakturami. Strona wniosła również o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym wnioskowanych, a nie przeprowadzonych w ponownie rozpoznawanym postępowaniu, dowodów z zeznań świadków: K. K., A. K. (spółka [...], Ł. K. (spółka [...], K. M., B. S.. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020r., organ podatkowy drugiej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. [...] jak wykazano A. K. i Ł. K. byli przesłuchiwani, a z ich zeznań bądź w ogóle nie wynika, że Skarżąca świadczyła usługi ([...]) bądź jest to stwierdzenie jedynie ogólne, kiedy to sama Strona wskazuje, że świadek uczestniczył jedynie w przygotowaniu projektu ([...]). Ł. K. potwierdził nabycie usług od Podatniczki, to jednak żadna ze stron transakcji nie przedłożyła dowodów potwierdzających faktyczne ich wykonanie. Podobnie rzecz ma się z usługami, co do których zdaniem Skarżącej wystarczającym byłby dowód z ze zeznań K. K. i [...]. [...] zeznania te organ zasadnie ocenił jako zbyt ogólne i sprzeczne z treścią zeznań Skarżącej, a zatem niewystarczające dla rozliczenia kwestionowanych faktur. Organ szczegółowo odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji. Skarżąca powołując się na uznanie usług na podstawie zeznań Pani [...], pomija, że były one przyjęte w niewielkiej części i tylko te, za którymi przedstawiono dokumentację (prezentacja dotycząca [...]. Prezentacja [...] jako uznana przez organ pozbawiała zasadności przesłuchania przedstawiciela tej firmy, D. L.. Z kolei zeznania M. O. dotyczyły szkolenia prowadzonego przez Skarżącą. Uznanie ich za świadczące o wykonaniu usługi, jak już wyżej wskazano, nijak się ma do pozostałych usług, odmiennych niż osobiście prowadzone szkolenia. Co do podnoszonej potrzeby przesłuchania K. M. i B. S., to z materiału dowodowego wynika, że próby ich przesłuchania zakończyły się zwrotem korespondencji. W ocenie Sądu, mając na uwadze materiał zebrany w zakresie usług rzekomo świadczonych na rzecz Skarżącej, logicznym jest stwierdzenie, że mają one bezpośredni wpływ na ocenę materiału dowodowego i zakwestionowanie sprzedaży usług na rzecz spółek [...], [...] oraz [...]. Ustalenia te Sąd przyjął, gdyż znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy, czego Skarżąca nie podważała. Argumentacja Skarżącej zmierzała co do zasady do wykazania, że materiał był niezupełny i błędnie oceniony. Odnośnie zakwestionowanych transakcji z [...], organ wskazał na umowę na świadczenie usług promocyjnych oraz kserokopie zamówień "układ kroju do w rozmiarach dla modeli" o numerach: [...] z dnia [...] października 2016 i [...] z dnia [...] listopada 2016r., zawierające nazwy wyrobu, numer artykułu i cenę, oczekiwany termin wykonania, miejsce docelowe dostarczenia gotowych szablonów (u zamawiającego), warunki transportu do miejsca dostarczenia gotowych szablonów. Ustalił przedmiot umowy, tj. świadczenie usług wspierających sprzedaż, zaś usługi dotyczą wspomagania procesu przygotowania produkcji i produkcji odzieży, opracowania dokumentacji technicznej konfekcji tekstylnej, usług promocyjnych, merchandisingu, dystrybucji materiałów POS, opracowań graficznych, wsparcia merytorycznego projektów technicznych, usług dystrybucyjnych i nawiązywania kontaktów i pośrednictwo w sprzedaży na terenie Unii [...]. C. o osiem faktur na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Faktury te w każdym przypadku winny potwierdzać wykonanie "Świadczenie usług promocyjnych: merchandising, dystrybucja materiałów POS, zgodnie z umową z dnia [...].02.2015r.". Organ ustalił, co nie jest kwestionowane przez Stronę, że spółka [...] prowadziła usługi szycia odzieży wyłącznie dla spółki [...]. Także wzory i szablony otrzymywała tylko i wyłącznie od [...]. Skarżąca zeznała, iż głównym zadaniem było wykonywanie projektów szablonów, wzorów oraz, że nie posiada certyfikatów potwierdzających uprawnienia w tym zakresie. I w tym wypadku nie przedstawiono takich dowodów jak na przykład reklamy, katalogi, zdjęcia, foldery, materiały marketingowe, promocyjne, opracowania produkcyjne, itp. - pomimo wymogów wynikających z zawartej umowy. Z zeznań A. K. z dnia [...] listopada 2017r., prezesa zarządu spółki [...] w 2016r., wynika, że jedynymi kosztami spółki [...] w 2016r. były koszty pracownicze i utrzymania obiektu w C. i to współgra z faktem, iż firma wzory i szablony otrzymywała tylko i wyłącznie od [...]. Sądu nie przekonuje stwierdzenie Skarżącej, że zeznania te nie obejmowały współpracy z jej firmą, gdyż pytany, A. K. o koszty firmy, nie dostrzegł kosztów z faktur, jakie rozliczyła Skarżąca. Przedłożone szablony, zamówienia czy lista kontrahentów pozyskanych przez Skarżącą na rzecz spółki [...] nie mogą potwierdzać wykonania usług udokumentowanych fakturami na rzecz spółki [...]. Zamówienia te jako wykonane przez Skarżącą usługi stanowią zamówienia złożone w 2016r. przez zagranicznych kontrahentów spółki [...]. Rację ma organ, że proces przygotowania i produkcji w spółce [...] był zależny od złożonego zamówienia przez jedynego kontrahenta - [...] sp. z o.o. Spółka [...] nie ponosiła jakiegokolwiek ryzyka związanego ze zbyciem wyrobów i tym samym nie musiała zlecać działań marketingowych czy promocyjnych. Dywersyfikacja źródeł zamówień przez [...], na co powołuje się Skarżąca, nie znajduje żadnego potwierdzenia. Nadal jednak tłumaczenie tego typu jest próbą wykazywania usług w sposób zbyt ogólny i pośredni. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie opisanych w zakwestionowanych fakturach usług, a jej argumentacja polega na gołosłownym zaprzeczaniu argumentacji organu, co w świetle ustalonego zakresu usług (ich szczegółowości i tego, że wymagały konkretnych działań) nie można uznać za przekonujące. Stanowisko i argumentacja Skarżącej również zdają się potwierdzać, że ona sama nie jest zorientowana na czym do końca polegały usługi, za jakie rozliczyła faktury. Jak ustalił organ pierwszej instancji (s. 29 jego decyzji), Skarżąca nie była zorientowana co do możliwości wykonania usług. Nie posiadała programów komputerowych, nie pamiętała czy ma wykaz środków trwałych, księgowość prowadziła jej nieodpłatnie kuzynka, a oprócz kosztów działań podwykonawców rozliczyła jedynie koszty telefonu. Jeździła samochodem, jednak nie rozliczała kosztów z nim związanych. Płatności rozliczała w kawiarniach. Trafnie organ zauważa, że zamówienia, jakie według Skarżącej świadczą o wykonaniu usług merchandising, dystrybucja materiałów POS, zgodnie z umową z dnia [...].02.2015r. przy braku dokumentacji wykazującej wykonanie usługi (zatem nie tylko na umówienie się na usługę, czy dalsza sprzedaż towaru) nie są wystraczające. Taką ocenę potwierdza prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29 maja 2019r., sygn. akt I SA/Bd 59/19 wydany w stosunku do spółki [...]. W przedmiocie transakcji z [...] umowę również zawarto w dniu [...] lutego 2015r. Chodzi tu o 17 faktur o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Tak jak poprzednio na wszystkich wystawionych fakturach wykazano tożsamą treść usług: "Świadczenie usług promocyjnych: merchandising, dystrybucja materiałów POS, zgodnie z umową z dnia [...].02.2015 r.". Przyjęto wyjaśnienia Skarżącej, która jak w przypadku spółki [...] wskazała jedynie na dokumentację w postaci faktur, które zostały opłacone. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli celno-skarbowej w [...] wynika zakres jej działania, a usługi świadczone przez Skarżącą polegały w szczególności na prowadzeniu obsługi handlowej i technicznej w zakresie zamówień krajowych i zagranicznych (prowadzenie największych klientów spółki, jak firma [...]), budowaniu strategii sprzedaży w kraju i zagranicą, budowaniu i rozwoju marki odzieżowej Boost up na rynku polskim i zagranicznym, budowaniu i zarządzaniu bazą danych kontrahentów oraz zarządzaniu nimi, wynajdowaniu i prowadzeniu spotkań z kontrahentami, przygotowaniu ofert handlowych i technicznych produkcji odzieży, ustalaniu strategii sprzedaży internetowej oraz obsługa zamówień internetowych przez serwisy internetowe, projekty graficzne zamówień produktów indywidualnych oraz projektowaniu i produkcji materiałów reklamowych, szkoleniu pracowników w zakresie produktów, kontroli jakości usług, pozyskiwaniu zamówień i monitorowaniu przetargów i konkursów. W ocenie spółki [...] korzyściami osiągniętymi ze współpracy ze Skarżącą były trwałe relacje nawiązane z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi przekładające się na zamówienia również po zakończeniu współpracy z końcem 2016r. Dodatkowymi korzyściami były zamówienia internetowe napływające, dzięki przygotowanej ofercie produktowej, między innymi na stronach [...]. Oceniono: ilustracje kurtek typu "[...]", zbroszurowane informacje marketingowe, zamówienia w języku niemieckim od niemieckiego kontrahenta wraz z projektami odzieży ich numeracją i opisem materiału, "Wykaz zamówień krajowych pozyskanych przy współpracy z firmą [...]". W wykazie wskazano nazwy 93 kontrahentów. Niemniej jednak losowo przeprowadzone czynności wśród kontrahentów nie potwierdziły udziału ani Skarżącej, ani spółki [...] wskazywanej jako podwykonawca, w świadczeniu usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Oceniono też listę klientów za okres 2015-2016 na rzecz spółki [...] zawierającą 5.666 firm działających na terenie kraju i za granicą. Trafnym są spostrzeżenia organu, że ani Skarżąca ani spółka [...], nie wykazała, którzy z kontrahentów ze wskazanej listy zostali pozyskani w 2016r. oraz, która z wystawionych faktur dokumentuje wykonanie usługi pozyskania klienta i jakiego, które z faktur mają związek z usługami promocyjnymi i jakimi, jakie z usług zostały wykonane, na czyją rzecz, kiedy i gdzie oraz przez kogo. Ponadto od wskazywanych jako pozyskani przez Skarżącą kontrahentów uzyskano informacje, że osobami pozyskującymi i podtrzymującymi kontakty z kontrahentami byli pracownicy [...], a żaden z losowo wybranych do weryfikacji kontrahentów nie wskazał Skarżącej jako firmy, czy jako osoby nawiązującej kontakty handlowe, przeprowadzającej promocje produktów, biorącej udział w rozmowach i spotkaniach handlowych oraz podtrzymującej kontakty handlowe. Organ podkreślił, że spółka [...] przedstawiając "Listę klientów pozyskanych przez firmę [...] za okres 2015-2016" i listę "Klientów stałych pozyskanych przez firmę [...]" posłużyła się nazwami firm, które już przed 2016r. były kontrahentami spółki, co w sposób jednoznaczny podważa tezę o ich pozyskaniu w 2016r. Poza przedłożeniem zestawienia nie przedstawiono żadnych dowodów, potwierdzających wykonanie jakichkolwiek usług promocyjnych na rzecz chociażby części z nich. Rację ma organ stwierdzając, iż sam fakt posiadania takiej bazy nie potwierdza w żaden sposób wykonania jakichkolwiek usług, tym bardziej usług promocyjnych. Tą samą argumentację należy odnieść do tworzenia i zarządzania stronami internetowymi. W takim wypadku, zgodnie z doświadczeniem życiowym i logiką zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na przyjęcie, iż wystawione na rzecz [...] sp. z o.o. faktury VAT w okresie od stycznia do grudnia 2016r. dokumentują faktyczny przebieg operacji gospodarczych. Przekonującą dla Sądu jest ocena, że dokumentacja prezentowana przez Skarżącą nie wykazuje wykonania rozliczonych podatkowo usług. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2019r., uzupełnił akta sprawy o dowody zebrane w toku kontroli przeprowadzonej w spółce [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano także, że w toku przeprowadzonych przesłuchań pracownic [...] (w której również rzekomo odbyły się szkolenia marketingowe) przesłuchiwane zeznały, iż jedynym szkoleniem, które odbyło się było szkolenie BHP a osoba Skarżącej jest im nieznana. Zdaniem Strony organ powinien przesłuchać innych pracowników niemniej nie podaje ich danych, mimo, że to ona powinna nimi dysponować. Wbrew temu co stwierdzono w skardze, organ ocenił cały materiał i tak w jego ocenie, jak i w ocenie Sądu, dokumentacja usług wykonanych pod konkretne faktury nie została przedłożona, a usługi nie zostały wykonane. Subiektywne przekonanie Skarżącej o tym fakcie jest niewystarczające. Należy wskazać, że w przypadku wykazanych na fakturach usług, nie ma problemu z istnieniem dokumentacji, o jakiej szeroko rozpisuje się organ, a jakiej zwyczajnie w sprawie nie ma. Samo stworzenie listy kilku tysięcy potencjalnych klientów w dobie Internetu jest wykonalne, niemniej nadal nie ma wykazanego związku listy z działaniami Skarżącej, jakie znalazły wyraz w kwestionowanych fakturach. Wbrew temu co twierdzi Strona, organ nie pominął wyjaśnień [...]. Wręcz przeciwnie, ocenił je jako zbyt ogólne, bo takie w rzeczywistości są jeśli chodzi o możliwość wykazywania przez podatników wykonania usług niematerialnych. Retoryka skargi prowadzona jest tak, jakby to organ miał obowiązek wykazania, że usługi były wykonane. Tymczasem jest odwrotnie, to Skarżąca nie dysponuje odpowiednim materiałem, który miałby miejsce przy tego typu działaniach. Zatem organ miał prawo powziąć wątpliwości co do rzetelności faktur, a zebrany materiał nie potwierdził wykonania usług. Ustosunkowując się do ustaleń dotyczących transakcji z [...], tj. 36 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, gdzie wykazano między innymi: "Przygotowanie prezentacji podsumowującej akcje promocyjne dla firmy [...] realizowane w okresie I-XII 2015; Przygotowanie prezentacji podsumowującej akcję promotorzy [...] realizowanej w sieci [...] w okresie I-XII 2015; Przygotowanie prezentacji podsumowującej akcję promotorzy [...] realizowanej w sieci [...] w okresie I-XII 2015.2016; Przygotowanie prezentacji podsumowującej akcji "Promotorzy [...] realizowanej w okresie X-XII 2015; Obsługa akcji promocyjnej [...] w B.; Realizacja akcji Tajemniczy Klient (TK) kontrola akcji promotorzy [...] realizowanej w sieci [...] w woj. [...] styczeń-luty 2016; Realizacja akcji Tajemniczy Klient (TK) kontrola akcji [...] realizowanej na terenie marketów wielopowierzchniowych w [...]; Obsługa akcji promocyjnej [...] w B.; Przygotowanie projektów graficznych do produkcji [...]; Kontrola projektu roadshow [...] realizowanego na terenie galerii handlowej w G.. Podsumowanie projektu." Sąd w pełni je zaakceptował. W toku prowadzonego postępowania spółka [...] przekazała uwierzytelnione kserokopie faktur VAT (36 szt.), kserokopie przelewów bankowych, uwierzytelnioną kserokopię umowy o współpracy z [...] stycznia 2015r., kserokopie wydruków prezentacji. Przeanalizowano treść umowy o współpracy i organ doszedł do słusznego przekonania, że na podstawie ww. dowodów nie sposób ustalić z jaką konkretnie usługą wynikającą z wystawionych faktur są związane, kto, kiedy i na podstawie jakich danych je sporządził. Nie sposób też powiązać tych dowodów z konkretnymi zamówieniami i raportami, które pozwoliłyby na ustalenie co obejmowała dana usługa oraz w jaki sposób i przez kogo została wykonana, bowiem te nie zostały przedłożone. Przeanalizowano również zeznania Skarżącej i stwierdzono, że nie potrafiła ona skonkretyzować poszczególnych działań, o jakich mowa w rozliczonych fakturach. Przesłuchano w charakterze świadka [...] która potwierdziła, iż w 2016r. współpracowała ze Skarżącą, a współpracę nawiązała poprzez swoją wspólniczkę K. K.. [...] wyjaśniła, że przedłożona przez spółkę prezentacja z przykładami realizacji od 2012r. opisuje działania agencji. Zeznała ponadto, że w zależności od wytycznych akcji promocyjnych na niektóre spółka [...] otrzymywała produkty, stendy, ubrania od klientów. W pozostałym przypadku spółka sama zajmowała się produkcją materiałów promocyjnych. Do spółki należał też transport materiałów. Natomiast rolą Skarżącej, w zależności od projektu, było sprawdzenie wyglądu hostess, ich aktywności, komunikatywności, sprawdzenie wiedzy na temat produktu, sprawdzanie półek, ocena komunikacji werbalnej i niewerbalnej. Dla spółki potwierdzeniem wykonania usługi był raport z kontroli z przeprowadzonych wizyt, kontroli. Niemniej jednak do akt prowadzonego postępowania żadne raporty potwierdzające realizację konkretnych zleceń czy zamówienia i ich wycena oraz harmonogram realizacji nie zostały przedłożone. Organ zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, zasadnie stwierdził, iż znajdujący się w aktach obszerny materiał faktograficzny nie potwierdza kto, kiedy i na podstawie jakich danych (gdzie, kiedy, przez kogo i w związku z jaką akcją zostały zgromadzone) przygotował prezentacje oraz zestawienia. Prawidłowo uznał, że na podstawie tych dowodów nie można również potwierdzić wykonania usług oraz dokonać ich przyporządkowania do konkretnych faktur. Organ wskazał jednocześnie, że z treści wystawionych faktur wynika, iż tylko jedna faktura z dnia [...] września 2016r. nr [...] dotyczy usługi [...], ale nie akcji promocyjnej tylko przygotowania prezentacji przetargowej (dwujęzycznej) na potrzeby [...]. Niemniej jednak żadna ze stron umowy nie przedłożyła dowodów potwierdzających przeprowadzenie przetargu czy chociażby podjęcia czynności zmierzających do jego przeprowadzenia. Co istotne, podniesiona w złożonym odwołaniu argumentacja, wyjaśniająca "skrót [...] - new bussines" stoi w sprzeczności z treścią usługi wykazanej na fakturze, i w żadnym razie nie potwierdza jej wykonania. Z wyjaśnień K. K. z dnia [...] lipca 2019r. która w 2016r. pełniła funkcję członka zarządu w spółce [...], wynika, iż w maju 2015r. zawarła bezterminową umowę o współpracy ze Skarżącą. W 2016r. umowa była kontynuowana. Przedmiotem zawartej umowy było świadczenie usług w zakresie reklamy, promocji, organizacji spotkań promocyjnych, akcji fieldmarketingowych, eventów, targów, wystaw, usług cateringowych, konfekcjonowania, opracowywania graficznego materiałów POS i stron internetowych. Skarżąca świadczyła dla firmy [...] usługi o charakterze promocyjnym (realizacja akcji promocyjnych w wybranych lokalizacjach na terenie [...]), marketingowym (przygotowanie strategii działań typu new bussines, opracowywanie podsumowań akcji promocyjnych, etc.), reklamowym (realizacja audytów i badań tajemniczy klient na zlecenie [...]. Rozliczanie odbywało się za pomocą faktur przelewowych. [...] jednak pomimo kierowanych wezwań o wyjaśnienie, jakie prezentacje zostały wykonane w 2016r. i wskazanie ich związku z wykonanymi przez Skarżącą usługami, żadna ze stron nie wykazała, że przedłożone prezentacje - poza prezentacją marki dotyczącą [...] - mają związek ze świadczonymi usługami. Natomiast treść tej prezentacji słusznie oceniono jako wątpliwą. W konfrontacji bowiem ze składanymi przez strony wyjaśnieniami, wskazano na rozbieżności, które dotyczyły nazw sklepów, w których miały odbywać się akcje promocyjne czy braku prezentacji w języku angielskim oraz zasadności jej sporządzenia i związku z wykonanymi usługami. W ocenie Sądu wnioski organu są zasadne, a brak odpowiedzi, jakie konkretnie usługi wykonała Skarżąca oraz brak możliwości przypisania ich do konkretnych faktur, wykluczyły ocenę usług jako rzetelnych. Potwierdzeniem wykonania usługi miały być raporty, niemniej jednak takie raporty nie zostały przedłożone. Spółka nie potwierdziła także, żeby Skarżąca wykonała wykresy przedstawiające dane statystyczne. Oceniono przy tym zeznania Skarżącej i stwierdzono, że są one zbyt mało konkretne, by uznać faktury za rzetelne. Organ stwierdził, że na podstawie przedłożonych zestawień nie sposób ustalić jakiej akcji promocyjnej dotyczą i kto zebrał dane, czy był przeprowadzony audyt, gdzie i kiedy sporządzono fotodokumentację, a w konsekwencji nie sposób powiązać przedłożonych zestawień z wystawionymi fakturami VAT. Oceniono również odręczne opisanie przedłożonych zestawień z numerami faktur VAT oraz wyjaśnienia przesłane przez K. K. pismem z dnia [...] lipca 2019r. i stwierdzono, że zawierają jedynie ogólne informacje, sporządzone na podstawie faktur i umowy. Reasumując Sąd przyjął za prawidłową ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ. Nie może być wątpliwości, że organy nie ograniczyły się do badania tylko dokumentów przedstawionych przez Skarżącą, ale z uwagi na brak - poza fakturami i umową - konkretnych dowodów potwierdzających wykonanie usług niematerialnych, przeprowadziły postępowanie dowodowe dotyczące w szczególności ustalenia rzeczywistych działań Skarżącej w oparciu o jej wyjaśnienia i wyjaśnienia kontrahentów. Przeprowadziły nadto analizę postępowań u kontrahentów, dokonały przesłuchania osób, w tym pracowników, a także zebrały wyjaśnienia. Za uprawniony Sąd uznał wniosek organu, że sama umowa lub faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi świadczenie usług niematerialnych przez konkretny podmiot. W sprawie usługi niematerialne nie zostały udokumentowane w sposób, który pozwolił na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Skarżąca nie wykazała, że zostały one rzeczywiście wykonane. Ostatecznie przekonujący jest brak konkretnej wiedzy Skarżącej na temat rozliczonych na fakturach działań. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla Skarżącej, prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia decyzji. Uzasadnienie zarzutów skargi, miało charakter polemiczny, zaś postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy chybione. W podsumowaniu powyższych wywodów zasadnym jest stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że Strona nie zdołała podważyć spójnego obrazu wyłaniającego się z ustaleń postępowania podatkowego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie co do fikcyjności spornych faktur i świadomego udziału Strony w pozyskiwaniu tego rodzaju dokumentów jako podstawy dokonywanych odliczeń w VAT a także wystawienia faktur, które nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych usług. Sąd nie dopatrzył się przy tym, wbrew twierdzeniom zawartym skardze, naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Działania podejmowane przez organy były bowiem staranne, wszechstronne i wnikliwe, zaś wyciągnięte na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski były logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Decyzja została rzetelnie i spójnie uzasadniona, organ przedstawił prawidłowo ustalony stan faktyczny i dokonał jego oceny w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, których wykładnię zaprezentował. Raz jeszcze podkreślić należy, że w związku ze zmodyfikowanym częściowo ciężarem dowodu z jaki mamy do czynienia przy dowodzeniu wykonania usług niematerialnych to na Skarżącej spoczywał obowiązek rzetelnego dokumentowania usług i przedłożenia tej dokumentacji w toku postępowania podatkowego, co zdaniem Sądu nie miało miejsca. Reasumując w świetle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe trafnie uznały, że Skarżącej nie przysługiwało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego ujętego w spornych fakturach wystawionych przez [...] i [...] a także że Strona miała obowiązek uiści podatek należy ustalony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji również zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w skardze należało uznać za niezasadny. Uznając, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.