I SA/Bd 369/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. określił A. Sp. z o.o. w M. (dalej także: Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Organ zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez C. Sp. z o.o. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że Skarżąca świadomie lub co najmniej nie dochowując należytej staranności uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym, wykorzystując do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonywała rzeczywistych nabyć i dostaw płynu C. V. N. T., a faktyczna jej działalność w zakresie obrotu ww. towarem polegała na ich fakturowaniu na rzecz firmy zarejestrowanej w innym państwie (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) i odliczaniu podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez rzekomego dostawcę czego efektem było wykazanie w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast kwoty zobowiązania podatkowego. W toku postępowania stwierdzono, że spornym fakturom towarzyszył fikcyjny obrót towaru. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji dokonywały dostaw wyłącznie w celu absorpcji środków należnych budżetowi państwa, a w każdym z łańcuchów dostaw występowali "znikający podatnicy". Chociaż towar rzeczywiście krążył wraz z przepływami pieniężnymi, to transakcje były symulowane. Towar przewożony pomiędzy magazynami na Ś., a następnie wywożony poza terytorium kraju z pewnością nie był towarem, który został wskazany na fakturach wystawionych przez kolejnych dostawców w łańcuchu. Ten sam towar był przedmiotem wielokrotnego obrotu. A. Sp. z o.o. uczestniczyła w lipcu 2017 r. w oszukańczym łańcuchu fakturowego obrotu płynem C. V. N. T. o kilkumilionowej wartości, w analogiczny sposób jak to miało miejsce w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. Rozpoznając wniesione odwołanie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w I instancji. Organ podał, że poza Skarżącą w procederze oszustwa karuzelowego wykorzystującego obrót płynem C. V. N. T. uczestniczyło w lipcu 2017 r. jeszcze 5 innych krajowych i zagranicznych podmiotów gospodarczych, tj.: G. I. Sp. z o.o. w R., V. Sp. z o.o. w Ł., C. Sp. z o.o. w P., K. C. s.r.o. O. oraz T. T. LTD S.. Organ przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Na podstawie całości zebranego materiału dowodowego ustalono, że transakcje dotyczące obrotu płynem C. V. N. T. pomimo, iż zostały udokumentowane fakturami VAT, płatnościami oraz dokumentami transportowymi, nie miały celu gospodarczego, lecz służyły tylko i wyłącznie wyłudzeniu podatku VAT. Ww. podmioty działały według określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: - włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku od towarów i usług (G. I. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o., a wcześniej spółek: D. i L.), a jednocześnie dokonujących obniżenia ceny netto towaru, - bardzo szybkie transakcje - obrót towarem pomiędzy wszystkimi podmiotami występującymi w przedmiotowych transakcjach trwał maksymalnie kilka dni, zazwyczaj do 2 dni, - faktury wystawione przez K. C. s.r.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. zawsze dotyczyły dostawy 2.000 litrów płynu, - faktury były wystawiane przez K. C. s.r.o. w dniu wysyłki towaru (wyjątek stanowił przewóz dokonany w dniu [...] lipca 2017 r. a faktura została wystawiona w dniu [...] lipca 2017 r.), a w przypadku transportu z [...] przez [...] do magazynu B. Sp. z o.o. w S. 4.000, 6.000 lub 8.000 litrów płynu, faktury obejmujące 2.000 litrów płynu wystawiane były przez K. C. s.r.o. w dniu wysyłki oraz w dniach następnych, - K. C. s.r.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. wystawiały faktury w tych samych dniach i w tych dniach towar z magazynu w S. był przewożony do A. Sp. z o.o. z wyjątkiem faktur o nr [...] i nr [...], które K. C. s.r.o. wystawiła dzień po wystawieniu faktur przez V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., - w tych samych dniach były wystawiane faktury przez A. Sp. z o.o. na rzecz K. C. s.r.o. i przez tę czeską spółkę na rzecz T. T. Ltd. z wyjątkiem dwóch ostatnich faktur, które zostały wystawione przez A. Sp. z o.o. w dniach: 21 lipca i [...] sierpnia 2017 r., - w dniu otrzymania towaru od podmiotu pełniącego rolę "bufora" A. Sp. z o.o. wystawiała fakturę pro-forma na rzecz K. C. s.r.o. i tego samego dnia otrzymywała zapłatę, natomiast fakturę VAT dotyczącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wystawiała w dniu wydania towaru przewoźnikowi przysłanemu przez nabywcę, - w dniu otrzymania od K. C. s.r.o. zapłaty A. Sp. z o.o. przekazywała środki na rzecz C. Sp. z o.o. na podstawie wystawionych przez tę spółkę faktur pro-forma lub faktur VAT, a C. Sp. z o.o. przekazywała środki na rzecz V. Sp. z o.o. na podstawie wystawionych przez tę spółkę faktur VAT i w tych dniach płyn przewożony był z magazynu B. Sp. z o.o. w S. do magazynu A. Sp. z o.o. w M., w jednym przypadku C. Sp. z o.o. przekazała środki następnego dnia po ich otrzymaniu, wystawieniu na jej rzecz faktury przez V. Sp. z o.o. i przewiezieniu płynu do A. Sp. z o.o., natomiast wydanie towaru przez Spółkę, za który otrzymała już zapłatę, następowało na ogół w następnym dniu lub za kilka dni, co uzależnione było od daty odbioru towaru przez przewoźnika wynajętego przez nabywcę, - występował odwrócony łańcuch handlowy, który polegał na tym, że dostawy dokonywane były przez małe podmioty na rzecz dużego podmiotu realizującego zysk (A. Sp. z o.o.), - poszczególne podmioty nie gromadziły zapasów, a bezpośredni dostawca płynu do Spółki, tj.: C. Sp. z o.o., nie posiadał zaplecza magazynowego, towar kupowany od V. Sp. z o.o. transportowany był do A. Sp. z o.o. bezpośrednio z B. Sp. z o.o. w S. świadczącego usługi magazynowe dla tej spółki, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw oraz nabycia tego samego towaru po niższej cenie, A. Sp. z o.o. nie była także zainteresowana ceną stosowaną przez producenta oraz informacją, jakie było źródło pochodzenia towaru ani miejsce, do którego został sprzedany towar przez jego odbiorcę, - brak problemów z wejściem na rynek przez nowopowstałe podmioty oraz duży obrót od początku udziału w łańcuchu dostawców płynu, - niestosowanie odroczonych terminów płatności, wszystkie podmioty dokonywały płatności bezpośrednio po dostawie, część z nich stosowała przedpłaty, - brak zatrudnionych pracowników, nieposiadanie budynków i magazynów oraz majątku ruchomego przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw pomiędzy K. C. s.r.o. a A. Sp. z o.o., - nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych, - krótki okres działania "znikających podatników" - do pół roku, - brak kontroli nad towarami, towar krążył pomiędzy z góry wytypowanymi firmami, nawet w przypadku dokonywania zmian firm w łańcuchu, co nie dawało poszczególnym podmiotom możliwości dysponowania towarem, - żadna z firm nie nabyła towaru od producenta lub autoryzowanego dystrybutora, - występował jeden dostawca i jeden odbiorca towaru w tym samym okresie, - towar zamawiany był telefonicznie lub mailowo, - brak stron internetowych spółek uczestniczących w opisanych transakcjach, - przedmiot działalności spółek jest tożsamy, - niski kapitał zakładowy spółek uczestniczących w powyższych transakcjach wynoszący w większości przypadków [...] zł, - prezes V. Sp. z o.o. nie wykonywał w rzeczywistości żadnych czynności w imieniu tej spółki związanych z obrotem płynem. Zdaniem organu kwestionowane faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami w nich ujętymi. Dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych czy rzeczywistego przemieszczania towarów. Organ podkreślił, że nie kwestionuje, iż jakiś towar rzeczywiście był dostarczany do magazynu A. Sp. z o.o., a następnie był z tego magazynu odbierany. Jednak jak wykazało postępowanie dowodowe nie był to płyn C. V. N. T. firmy T. W., ujęty w fakturach VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o., jak również w fakturach VAT wystawionych przez A. Sp. z o.o. na rzecz K. C. s.r.o. A. Sp. z o.o. i pozostałe podmioty nie ważyły towaru i nie wykonywały jego badań jakościowych. Certyfikaty były wyłącznie przesyłane w wersji elektronicznej pomiędzy kontrahentami. Na ich podstawie magazynierzy Spółki nigdy nie weryfikowali przyjmowanego płynu C. V. N. T.. Przepływ towarów przez magazyn A. Sp. z o.o. w M. dokonywany był wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji. Spółka w rzeczywistości nie dokonała zakupu towaru od C. Sp. z o.o. Weszła jedynie w posiadanie faktur VAT i innych dokumentów poświadczających nieprawdę. Następnie, wystawiła na rzecz K. C. s.r.o. faktury mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę płynu C. V. N. T., które zostały przez te podmioty rozliczone. W dniu otrzymania ww. towaru od podmiotu pełniącego rolę "bufora" A. Sp. z o.o. wystawiała fakturę pro-forma na rzecz K. C. s.r.o. i tego samego dnia otrzymywała zapłatę oraz dokonywała zapłaty na rzecz rzekomego dostawcy, natomiast fakturę VAT dotyczącą WDT wystawiała w dniu wydania towaru przewoźnikowi przysłanemu przez nabywcę. Transakcje zostały rozliczone w prowadzonych rejestrach dostaw i nabyć VAT oraz złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Podjęte przez A. Sp. z o.o. działania miały na celu zgromadzenie dowodów potwierdzających dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wykazanie braku wiedzy o powrotnym przywozie tych samych towarów na terytorium kraju. Charakterystyczny dla transakcji z udziałem A. Sp. z o.o. był fakt, że żaden podmiot łańcucha dostaw nie opóźniał płatności, co wskazywało na przemyślane i precyzyjnie realizowane działanie, w którym Spółka aktywnie uczestniczyła. Zdaniem organu, analiza zgromadzonych dowodów pozwalała uznać, że ten sam towar był wielokrotnie nabywany i zbywany przez te same podmioty, jednak nigdy nie trafił do ostatecznych nabywców. Faktury wystawiane przez kolejne ogniwa łańcucha dostaw wskazywały, że transakcje odbywały się na tyle szybko, aby towar zakupiony i sprzedany przez A. Sp. z o.o. mógł "powrócić" do niej i po raz kolejny stanowić przedmiot transakcji. Sporządzane przez kolejne ogniwa dokumenty miały na celu stworzenie pozorów legalnych transakcji handlowych. W rzeczywistości jednak ich prawdziwym celem było nieuprawnione odliczenie podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Podatku od towarów i usług również nie zapłaciła A. Sp. z o.o. z uwagi na sprzedaż płynu C. V. N. T. do innego kraju UE. Transakcje kupna/sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami, zaangażowanymi w opisywany proceder, przeprowadzane były w taki sposób, że fakturowany towar, krążąc w łańcuchu dostaw, powracał do [...]. Organ podkreślił, że realizowanie transakcji w zamkniętym kręgu podmiotów nie miało gospodarczego uzasadnienia, a ich celem było wyłącznie stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania korzyści finansowych z tytułu podatku VAT. Nieodprowadzony podatek VAT był źródłem finansowania strat powstałych w wyniku obniżenia wartości sprzedawanego towaru w stosunku do ceny jego zakupu oraz finansowania marż wykazywanych przez poszczególne podmioty. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że towar załadowany w województwie śląskim, w magazynie B. Sp. z o.o. w S., po przeładowaniu w M. i wywiezieniu poza terytorium kraju, powracał do tego samego magazynu B. Sp. z o.o. w S., co nie znajdowało logicznego i ekonomicznego uzasadnienia, poza stworzeniem sztucznych warunków umożliwiających A. Sp. z o.o. pomniejszenie podatku należnego o podatek wykazany w fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o. pomimo niezapłacenia podatku przez podmiot występujący w łańcuchu jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów. Powyższe, potwierdza również określanie na fakturach wartości w walucie polskiej przez wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostawców płynu, dokonywanie płatności przez zagraniczne podmioty przelewem za pośrednictwem polskich banków w walucie polskiej oraz ustalanie przez polskie firmy dokonujące WNT niższej wartości netto sprzedawanego towaru od ceny jego zakupu. Reasumując, zdaniem organu, szczegółowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła na stwierdzenie, że faktury wystawione w lipcu 2017 r. przez C. Sp. z o.o. na rzecz A. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń (tj. zakupu 24.000 litrów płynu C. V. N. T. zaewidencjonowanego przez A. Sp. z o.o.). Dotyczą one bowiem towaru, który już wcześniej był przedmiotem rzekomych dostaw zafakturowanych przez A. Sp. z o.o. na rzecz czeskiej firmy, a następnie za pośrednictwem bułgarskich i polskich podmiotów ponownie miał zostać nabyty przez Spółkę. Na poszczególnych etapach obrotu dostawy dokumentowane były fakturami, na których zamieszczane były dane firm nieprowadzących działalności gospodarczej, takich jak: G. I. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. Faktury wystawione przez te firmy oraz przez C. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje tylko faktura poprawna formalnie i merytorycznie. Dana faktura odzwierciedlać więc musi rzeczywiste zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisany w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Organ zaznaczył, że dokonując oceny działania A. Sp. z o.o. przeanalizowano sposób przeprowadzania przez nią transakcji. Stwierdzono, że transakcje dotyczące płynu C. V. N. T. odbiegały od innych transakcji przeprowadzonych przez A. Sp. z o.o. Przede wszystkim wyróżniały się wartością dostawy, ilością towaru, częstotliwością dostaw tego samego asortymentu, sposobem realizowania transportu (transport był organizowany przez dostawców i nabywców na ich koszt), otrzymywaniem zapłaty w formie przedpłat, krótkotrwałym magazynowaniem płynu, nieweryfikowaniem ilości towaru, przyjmowaniem ilości i rodzaju towaru jedynie na podstawie faktur i dowodów WZ oraz wysoką ceną towaru. Ponadto transakcje dotyczyły towaru, który nie był dostępny na rynku w opakowaniach 1000-litrowych, a zatem innego towaru niż ten, który był wskazany na fakturach. Zdaniem organu Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć. że uczestniczy w karuzeli podatkowej mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego. W związku z tym zgodnie z orzecznictwem TSUE i sądów krajowych pozbawiono A. Sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem organu, A. Sp. z o.o. wiedziała, że poprzez nabycie i dostawę przedmiotowego towaru uczestniczy w oszustwie podatkowym, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym etapie obrotu i bierze udział w kreowaniu fikcji gospodarczej, przy użyciu mechanizmów mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Wskazuje na to sposób rozpoczęcia handlu płynem, który był inny od przedstawianego przez Spółkę. W ocenie organu, w sprawie wystąpiły liczne przesłanki dające A. Sp. z o.o. podstawy, aby podejrzewać, że zarówno dostawcy, jak i inne podmioty występujące w przedmiotowych transakcjach mogły dopuścić się nieprawidłowości lub przestępstw. Spółka jednak nie tylko te przesłanki zignorowała, lecz ustalając z dostawcami termin zapłaty w dniu otrzymania towaru umożliwiła natychmiastowe przekazywanie środków finansowych do kolejnych podmiotów i ponowne wprowadzenie do obrotu tego samego towaru bez konieczności posiadania znacznych środków finansowych, niezbędnych do regulowania należności za kolejne dostawy przed otrzymaniem zapłaty. Żaden z występujących w łańcuchu dostawców podmiot nie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi zrealizowanie kilku nabyć, a w konsekwencji również podmiot z [...] nie mógłby dokonać na rzecz Spółki zapłat w dniu dostawy, gdyby wcześniej nie otrzymały zapłaty za poprzednią dostawę. Również żaden z podmiotów krajowych poza A. Sp. z o.o. nie mógł dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw bowiem nie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi realizowanie na rzecz swojego dostawcy zapłat w kwocie wyższej od otrzymanej z tytułu sprzedaży i rozliczenie zapłaconego podatku od towarów i usług dopiero po okresach rozliczeniowych. Bez ustalenia przez A. Sp. z o.o. z kontrahentami terminu zapłaty w dniu dostawy byłoby zatem niemożliwe funkcjonowanie karuzeli podatkowej. Na pozorowany obrót towarami wskazuje ustalanie przez A. Sp. z o.o. na fakturach wystawionych na rzecz podmiotu z [...] należności w złotych polskich oraz realizowanie przez tę firmę zapłat z rachunków prowadzonych przez polskie banki. Okoliczność ta wprost wskazuje, iż podmiot ten chciał otrzymywać zapłaty w walucie polskiej, a to z kolei prowadzi do wniosku, że na następnych etapach obrotu nabywcami tych towarów były podmioty krajowe. Natomiast dokonywanie płatności i akceptowanie przez K. C. s.r.o. dostaw płynu przez A. po cenach wyższych od cen wskazanych na zamówieniach potwierdza, że ta czeska firma pełniła tylko rolę bezwolnego odbiorcy faktur. W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art 194 § 1 oraz art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325) poprzez brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w zakresie dotyczącym transakcji, których przedmiotem był płyn do ochrony szyb samochodowych C. V. N. T., pominięcie istotnych dowodów w sprawie, nieprawidłową ocenę zgromadzonych materiałów dowodowych i bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do: - sformułowania oceny o świadomym udziale Spółki w procederze mającym na celu osiąganie nieuprawnionych korzyści podatkowych w charakterze tzw. brokera (statusu wadliwie przypisanego do Spółki), do udziału, w którym to procederze Spółka miała rzekomo zaangażować inne podmioty, będące wynikiem m.in. niezrozumienia modelu biznesowego Spółki; - pominięcia czynności weryfikacyjnych realizowanych rzetelnie przez Spółkę wobec kontrahentów w zakresie obrotu płynem C. V. N. T., które polegały na formalnej weryfikacji dokumentacji kontrahentów, oraz osobistych spotkaniach przedstawicieli Spółki w randze Prezesa Zarządu lub Dyrektora Handlowego z przedstawicielami kontrahentów; - sformułowania oceny dobrej wiary Spółki poprzez powoływanie się w przeważającej mierze na okoliczności wynikające z przeprowadzonych przez organy celno-skarbowe postępowań wobec innych niż Spółka podmiotów, o których Spółka nie mogła mieć wiedzy w momencie dokonywania transakcji, w szczególności w zakresie okoliczności wynikających z przesłuchań osób zaangażowanych w działalność podmiotów niebędących kontrahentami Spółki; - sformułowania oceny o braku gospodarczego uzasadnienia transakcji nabycia towaru w postaci płynu C. V. N. T., który nabywany był od podmiotu C. Sp. z o.o., oraz sprzedaży przedmiotowego towaru na rzecz czeskiego podmiotu K. C. s.r.o.; - wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie: obrotu płynem C. V. N. T., niepoparte żadną wiedzą praktyczną, faktycznymi warunkami obrotu tym towarem ani wiadomościami specjalnymi; obowiązujących w Spółce procedur weryfikacji towarów, będących przedmiotem obrotu realizowanego przez Spółkę; b) art. 120, art. 181 i 187 § 1, art. 190 § 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej - poprzez wykorzystanie w sposób niedozwolony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, iż decyzje wydane w innych postępowaniach (w tym wobec osób i podmiotów, które nigdy nie były kontrahentami Spółki) oraz poczynione w nich ustalenia są zgodne z prawdą, co doprowadziło do błędnej oceny w zakresie uznania, że Spółka świadomie uczestniczyła w procederze mającym na celu osiąganie nieuprawnionych korzyści podatkowych, co sprzeczne jest ze standardami orzekania w sprawach dotyczących wymiaru podatku VAT w szczególności wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18; c) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie dyrektywy nakazującej rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika i interpretowanie całości okoliczności sprawy wyłącznie na niekorzyść Skarżącej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze - poprzez sformułowanie wobec Spółki rygorystycznych wymagań w zakresie przesłanki należytej staranności uprawniającej do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego (odrzucając w szczególności czynności weryfikacji formalnej oraz osobiste spotkania z kontrahentami), w sytuacji w której organy administracji skarbowej oraz wymiaru sprawiedliwości prowadząc postępowanie (w tym postępowania karne) i posiadając udokumentowaną wiedzę na temat nierzetelności kontrahentów Spółki przez lata nie czyniły nic, aby przestrzec uczciwych i rzetelnych podatników, takich jak Spółka, przed wchodzeniem w relacja biznesowe z tymi podmiotami; b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, podczas gdy Spółka spełniała wszelkie warunki dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z transakcji z kontrahentem C. Sp. z o.o., w tym w szczególności wypełniała przesłanki należytej staranności uprawniającej do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych; c) art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - poprzez pozbawione podstaw faktycznych i prawnych uznanie, iż zrealizowane przez Spółkę dostawy płynu C. V. N. T. do czeskiego czynnego podatników podatku VAT, nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. d) art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. - poprzez nieuzasadnione zastosowanie tej instytucji do faktur zakupowych Spółki, podczas gdy transakcje, których przedmiotem był płyn C. V. N. T. miały charakter rzeczywisty, a faktury zakupu towaru poświadczały dokonywane transakcje z czego wynika fakt, iż sankcje określone w przywołanych przepisach nie powinny mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2021 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę Skarżąca podtrzymała swoje zarzuty. Podniosła, że padła ofiarą nieuczciwych działań jej kontrahentów, w wyniku czego nieświadomie stała się częścią procederu mającego na celu nadużycia podatkowe. Dodała, że do powstania przedmiotowej sytuacji przyczyniły się organy administracji podatkowej oraz wymiaru sprawiedliwości, które posiadając wiedzę na temat nierzetelności kontrahentów Spółki, przez wiele lat nie uczyniły nic, aby ukrócić oszukańczy proceder. Strona stwierdziła, że podjęła wszelkie możliwe działania, jakich w danych warunkach można było od niej oczekiwać, mających na celu właściwe udokumentowanie transakcji zawieranych z C. Sp. z o.o. Wskazała ponadto, że organ nie podjął w sprawie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszelkich poddawanych przez niego w wątpliwość kwestii związanych z obrotem płynem "C. V. N. T.". Strona podniosła również, że organ sposób niedozwolony i nieuzasadniony wykorzystał ustalenia i dowody zebrane w innych prowadzonych przez siebie postępowaniach, jednocześnie odmawiając przeprowadzenia postępowania dowodowego we wnioskowanym przez Spółkę zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.) – dalej: "ustawa COVID-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 24 września 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 października 2021 r. (por. k. 110 akt sądowych). Jednocześnie Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma i z możliwości tej skorzystała. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz tytułem dostawy płynu do szyb samochodowych C. V. N. T., czy faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturach. W przypadku zaś negatywnej odpowiedzi, rozważenia wymaga, czy Skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że dokonując zakupu towarów od kontrahentów, uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze, w tzw. karuzeli podatkowej. Organ uznał, że Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o. Przyjął bowiem, że strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. Organy podatkowe stwierdziły, że przedmiotowe faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Spółka tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań powyższe ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Sąd za prawidłowe uznał także stanowisko organu, zgodnie z którym Skarżąca miała świadomość realizowania transakcji w ramach karuzeli podatkowej. Zaznaczyć na wstępie należy, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni potwierdził świadomy udział strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazały na okoliczności faktyczne potwierdzające powyższą ocenę. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał, że strona uczestniczyła w "łańcuchu firm" dokonujących obrotu płynem do szyb samochodowych w celu dokonania oszustw w podatku od towarów i usług, mając świadomość udziału w tego typu transakcjach lub możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w "transakcjach karuzelowych". Wskazują na to poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, ustalenia dokonane przez organy podatkowe, dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Skarżącej w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości co do charakteru transakcji. W sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oraz oceniły. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art.122, art. 180, art. 187 § 1 czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120), organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli celno-skarbowej a następnie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej. Natomiast stan faktyczny dotyczący obrotu towarami na poszczególnych etapach ustalony został w istotnej części w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań podatkowych prowadzonych w podmiotach uczestniczących w obrocie płynem C. V. N. T.. Został on włączony do niniejszego postępowania i Spółka z nim się zapoznała. Skarżąca mogła się wypowiedzieć w sprawie tych dowodów zatem bezpodstawne są zarzuty, że nie był on dostępny. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut włączenia do akt sprawy tylko niektórych dokumentów odpowiadających założonym przez organ tezom. Podkreślić należy, że strona nie wskazała dokumentów, które nie zostały włączone, jak również nie wnosiła o ich włączenie w toku postępowania. Odnosząc się zarzutów Skarżącej dotyczących oparcia ustaleń na materiale dowodowym i ustaleniach dokonanych przez inne organy wobec kontrahentów strony, wskazać należy, że dla ustalenia stanu faktycznego w sytuacji udziału w karuzeli podatkowej niezbędne jest zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nie tylko transakcji, w których bezpośrednim uczestnikiem jest strona, ale także dokonanie ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. W sprawie zatem koniecznym było ustalenie stanu faktycznego z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z dopuszczalnym prawem wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów, dokumentów i wyjaśnień uzyskanych od innych organów podatkowych, decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów Skarżącej. Powyższe sposoby pozyskania dowodów, pozwoliły organom podatkowym na rzetelne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, z uwzględnieniem całokształtu jej okoliczności. Stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym opacie ustaleń dowodach pozyskanych w ten sposób stanowiło naruszenie przepisów postępowania, ocenić należało jako bezpodstawne. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Dlatego też nie można w niniejszej sprawie przyjąć stanowiska Skarżącej, iż organ potraktował decyzje wydane wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu jako swoiste prejudykaty. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza także zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak kolejne powołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia krajowych sądów administracyjnych). Strona będąc reprezentowaną w sprawie przez profesjonalnego pełnomocnika uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów i okoliczności, które dowodziłyby, że zakwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty. W świetle poczynionych powyżej uwag bezpodstawny jest również zarzut wykorzystania w sposób niedozwolony i nieuzasadniony protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w A. przez Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S.. Analogiczność schematu działania A. Sp. z o.o. w przypadku transakcji obrotu cynkiem w okresie od grudnia 2013 r. do maja 2014 r., transakcji dotyczących walcówki aluminiowej w okresie od stycznia do maja 2017 r. oraz płynu C. V. N. T. przeprowadzonych w okresie od stycznia do lipca 2017 r. wynika z występowania w tych okresach tych samych okoliczności, a w szczególności: występowanie Grupa 40 M. R. w rożnych okresach w roli dostawcy dużej ilości towarów pochodzących od rożnych producentów, dokonywanie przeładunku towaru z pojazdu dostawcy na pojazd odbiorcy, realizowania transportu za pośrednictwem m.in. PW T. W. F. oraz B. Sp. z o.o. w S., nie ponoszenie przez Spółkę kosztów transportu, nie kontrolowanie zgodności towaru z otrzymanymi certyfikatami, dokonywanie płatności przez zagranicznych kontrahentów w walucie polskiej z polskich rachunków bankowych, nie zawieranie umów handlowych z kontrahentami, wykorzystywanie magazynu w T. 300 w [...] oraz uczestnictwo tej samej osoby (F. S.). Jak wyjaśniono wyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 180 § 1 i art. 181, nie sprzeciwiają się uznaniu za dowód protokołu z kontroli podatkowej. Strona sformułowała zarzut bez wskazania przepisu, który by zabraniał włączenia tego dokumentu do akt niniejszego postępowania. Protokół ten powstał w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w A., Spółka miała zatem dostęp do wszystkich dowodów, z których wynikały powyższe okoliczności. Ponadto zdecydowana większość z nich wynikała z dokumentów posiadanych przez Spółkę. Nieuprawnione natomiast jest twierdzenie strony, że włączenie powyższego protokołu miało na celu podtrzymanie narracji o świadomej i przewodniej roli Spółki w procederze opisanym w Skarżonej Decyzji" tym bardziej, że w decyzji organ takiej roli spółce nie przypisał. W świetle powyższego, skoro Spółka miała dostęp i zapoznała się z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ wydał decyzję, to nie ma również zastosowania w niniejszej sprawie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego w kontekście art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej o braku poinformowania Spółki przez organy podatkowe o nierzetelności konkretnych kontrahentów wskazać należy, iż obowiązek taki nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Wręcz przeciwnie przepisy o tajemnicy skarbowej wprost zabraniają udzielania takich informacji. Dopiero ujawnienie faktu uczestnictwa Skarżącej w karuzelowych łańcuchach dostaw pozwoliło na wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie w postępowaniach prowadzonych wobec pozostałych uczestników tego procederu. Podkreślić w tym miejscu należy, iż o nieprawidłowościach w innym podmiocie organ stwierdza dopiero w decyzji, a nie na etapie czynności sprawdzających czy pozyskiwania wyjaśnień od kontrahentów. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania przywołany przez Skarżącą art. 2a Ordynacji podatkowej. Organ nie miał bowiem wątpliwości co do treści przepisów prawa, jak i co do stanu faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełniało wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Bezsporne w niniejszej sprawie jest uczestnictwo A. w karuzeli podatkowej wykorzystującej konstrukcję podatku od wartości dodanej, związaną z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych w celu uchylenia się od zapłacenia podatku VAT należnego. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10, z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (por. orzeczenie ETS, np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11). Podkreślić również należy, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Ten bowiem przepis "ma na celu zapobieżenie nadużyciom podatkowym i pozbawia podatników prawa do obniżenia kwot podatku w przypadku brania udziału w oszukańczej karuzeli podatkowej" (tak uzasadnienie wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 118/11, zaakceptowanego przez NSA w wyroku z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/11). Powyższe stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w powołanych orzeczeniach Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zgodnie z art. 13 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się co do zasady wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla potraktowania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowej dostawy muszą zatem zaistnieć dwa konieczne elementy: musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju i wykonanie czynności określonych w art. 7 ust. 1-4 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego i wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy, a zatem musi mieć miejsce przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a jej bezpośrednimi dostawcami i odbiorcą, a także transakcji kontrahentów strony z ich kontrahentami. Wykazano również, że Spółka była uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, skoro ustalono, że celem uczestników tych transakcji, nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy i stworzyć pozory legalności tych transakcji, aby w rezultacie wyłudzić zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie zatem organ ocenił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe tzw. karuzela podatkowa. Udokumentowane tymi fakturami transakcje nie mogły stanowić dostawy, bowiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych skoro opisane w decyzji podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Organy podatkowe dokonały również szczegółowej analizy poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, w których brała udział bezpośrednio Skarżąca, w szczególności jej bezpośrednich dostawców. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, na czym polega mechanizm tzw. karuzeli podatkowej, wskazując, że pod tym pojęciem rozumie się organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami ww. podatku, poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Zidentyfikowanie takiego schematu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się, w szczególności włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników"; kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator"; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego); bardzo szybkie transakcje; brak możliwości dysponowania towarem; - odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski). Szczegółową charakterystykę tego procederu, ze wskazaniem na cechy biorących w nim udział uczestników i ich role, organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji). Biorąc pod uwagę zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, organ odwoławczy w sposób uprawniony przyjął, że za znikającego podatnika należało uznać spółki V. i G. I., za bufora natomiast bezpośredniego kontrahenta strony – C., Skarżąca zaś w rozpatrywanej sprawie była brokerem, jako nabywająca towary od buforów, dokonująca wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz występująca o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji. Skarżąca poprzez nabycie towarów od C. Sp. z o.o., stała się uczestnikiem łańcucha, mającego na celu sztuczny obrót towarami, co potwierdzają poniższe okoliczności właściwe dla transakcji karuzelowych, wskazane w zaskarżonej decyzji: - włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku od towarów i usług (G. I. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o., a wcześniej spółek: D. i L.), a jednocześnie dokonujących obniżenia ceny netto towaru, - bardzo szybkie transakcje - obrót towarem pomiędzy wszystkimi podmiotami występującymi w przedmiotowych transakcjach trwał maksymalnie kilka dni, zazwyczaj do 2 dni, - faktury wystawione przez K. C. s.r.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. zawsze dotyczyły dostawy 2.000 litrów płynu, - faktury były wystawiane przez K. C. s.r.o. w dniu wysyłki towaru (wyjątek stanowił przewóz dokonany w dniu [...] lipca 2017 r., a faktura została wystawiona w dniu [...] lipca 2017 r.), a w przypadku transportu z [...] przez [...] do magazynu B. Sp. z o.o. w S. 4.000, 6.000 lub 8.000 litrów płynu, faktury obejmujące 2.000 litrów płynu wystawiane były przez K. C. s.r.o. w dniu wysyłki oraz w dniach następnych, - K. C. s.r.o., V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. wystawiały faktury w tych samych dniach i w tych dniach towar z magazynu w S. był przewożony do A. Sp. z o.o. z wyjątkiem faktur o nr [...] i nr [...], które K. C. s.r.o. wystawiła dzień po wystawieniu faktur przez V. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., - w tych samych dniach były wystawiane faktury przez A. Sp. z o.o. na rzecz K. C. s.r.o. i przez tę czeską spółkę na rzecz T. T. Ltd. z wyjątkiem dwóch ostatnich faktur, które zostały wystawione przez A. Sp. z o.o. w dniach: 21 lipca i [...] sierpnia 2017 r., - w dniu otrzymania towaru od podmiotu pełniącego rolę "bufora" A. Sp. z o.o. wystawiała fakturę pro-forma na rzecz K. C. s.r.o. i tego samego dnia otrzymywała zapłatę, natomiast fakturę VAT dotyczącą WDT wystawiała w dniu wydania towaru przewoźnikowi przysłanemu przez nabywcę, - w dniu otrzymania od K. C. s.r.o. zapłaty A. Sp. z o.o. przekazywała środki na rzecz C. Sp. z o.o. na podstawie wystawionych przez tę spółkę faktur pro-forma lub faktur VAT, a C. Sp. z o.o. przekazywała środki na rzecz V. Sp. z o.o. na podstawie wystawionych przez tę spółkę faktur VAT i w tych dniach płyn przewożony był z magazynu B. Sp. z o.o. w S. do magazynu A. Sp. z o.o. w M., w jednym przypadku C. Sp. z o.o. przekazała środki następnego dnia po ich otrzymaniu, wystawieniu na jej rzecz faktury przez V. Sp. z o.o. i przewiezieniu płynu do A. Sp. z o.o., natomiast wydanie towaru przez Spółkę, za który otrzymała już zapłatę, następowało na ogół w następnym dniu lub za kilka dni, co uzależnione było od daty odbioru towaru przez przewoźnika wynajętego przez nabywcę, - występował odwrócony łańcuch handlowy, który polegał na tym, że dostawy dokonywane były przez małe podmioty na rzecz dużego podmiotu realizującego zysk (A. Sp. z o.o.), - poszczególne podmioty nie gromadziły zapasów, a bezpośredni dostawca płynu do Spółki, tj.: C. Sp. z o.o., nie posiadał zaplecza magazynowego, towar kupowany od V. Sp. z o.o. transportowany był do A. Sp. z o.o. bezpośrednio z B. Sp. z o.o. w S. świadczącego usługi magazynowe dla tej spółki, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw oraz nabycia tego samego towaru po niższej cenie, A. Sp. z o.o. nie była także zainteresowana ceną stosowaną przez producenta oraz informacją, jakie było źródło pochodzenia towaru ani miejsce, do którego został sprzedany towar przez jego odbiorcę, - brak problemów z wejściem na rynek przez nowopowstałe podmioty oraz duży obrót od początku udziału w łańcuchu dostawców płynu, - niestosowanie odroczonych terminów płatności, wszystkie podmioty dokonywały płatności bezpośrednio po dostawie, część z nich stosowała przedpłaty, - brak zatrudnionych pracowników, nieposiadanie budynków i magazynów oraz majątku ruchomego przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw pomiędzy K. C. s.r.o. a A. Sp. z o.o., - nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych, - krótki okres działania "znikających podatników" - do pół roku, - brak kontroli nad towarami, towar krążył pomiędzy z góry wytypowanymi firmami, nawet w przypadku dokonywania zmian firm w łańcuchu, co nie dawało poszczególnym podmiotom możliwości dysponowania towarem, - żadna z firm nie nabyła towaru od producenta lub autoryzowanego dystrybutora, - występował jeden dostawca i jeden odbiorca towaru w tym samym okresie, - towar zamawiany był telefonicznie lub mailowo, - brak stron internetowych spółek uczestniczących w opisanych transakcjach, - przedmiot działalności spółek jest tożsamy, - niski kapitał zakładowy spółek uczestniczących w powyższych transakcjach wynoszący w większości przypadków [...] zł, - prezes V. Sp. z o.o. nie wykonywał w rzeczywistości żadnych czynności w imieniu tej spółki związanych z obrotem płynem. Ustalony stan faktyczny wskazuje zatem, iż faktury wystawione przez C. stanowiły podstawę do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w skutek zorganizowanego nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Niewątpliwe najważniejsze są ustalenia co do bezpośrednich kontrahentów strony, niemniej w przypadku karuzeli podatkowej, jej specyfika polega właśnie na wielości podmiotów, co pozwala na zatracenie źródła pochodzenia towaru i obowiązku zapłaty VAT. Z uwagi na powyższe wskazanie poszczególnych podmiotów i sposobu ich działania było niezbędne do wykazania, że w danej sprawie mamy do czynienia z opisywanym procederem. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo niniejszą sprawę analizował całościowo i szukał korzyści podatkowej nie tylko strony lecz u podmiotów działających na wcześniejszym etapie karuzeli podatkowej. Okoliczności udziału w karuzeli podatkowej nie kwestionuje sama Skarżąca, podkreślając jednakże swój brak świadomości co do tych okoliczności. TSUE zwracał wielokrotnie uwagę, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1251/09). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, wskazał, iż zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BV cs przeciwko Staatssecretaris van Financien). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio, i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis przeciwko Elliniko Dimosio). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Zatem Strona nie może twierdzić, iż przysługuje jej prawo do odliczenia tylko z tego powodu, że posiada faktury i dokonała zapłat. Organ nie kwestionuje, że w przedmiotowych karuzelach podatkowych występowały podmioty specjalnie utworzone dla celów przestępczych i legalnie działające podmioty takie jak A., jednak zasadnie podnosi, że wystąpiły liczne przesłanki wskazujące, iż Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że nabywając towary uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem dotyczącym podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw. Odnosząc się natomiast do akcentowanej przez stronę okoliczności podjęcia czynności weryfikacyjnych wobec kontrahentów wskazać należy, iż zgodnie z przedłożonymi przez A. wydrukami z KRS z dnia [...] października 2015 r. i [...] sierpnia 2016 r. Prezesem Zarządu C. Sp. z o.o. był M. D., z którym nie kontaktował się nikt z A., natomiast K. B. (z którym A. się kontaktowała) nie był uprawniony do reprezentowania Spółki. Zatem za słuszny należy uznać wniosek organu, iż pozyskane dokumenty nie były przez Spółkę wykorzystane do zweryfikowania kontrahenta, lecz miały stanowić dowód dochowania staranności przed organami podatkowymi. Dowodem takim miała być również wizyta F. B. w siedzibie C. Sp. z o.o. na przełomie 2016 r. i 2017 r. co, jak wskazuje organ, faktycznie nie mogło mieć miejsca z uwagi na brak możliwości skorzystania z lokalu przez spółkę C. z powodu nieopłacania czynszu. Skarżąca uzgadniała zatem warunki dostaw nie tylko z osobą, która według posiadanych przez stronę dokumentów była nieupoważniona do reprezentowania tej firmy, lecz również z osobą występującą w imieniu firmy, której adres siedziby był tylko teoretyczny i nie było znane miejsce prowadzenia przez nią działalności. Podkreślić również należy, iż organ nie stawiał wygórowanych wymogów weryfikacji kontrahentów i nie obciążał Spółki za ich działania. Wykazał natomiast w zaskarżonej decyzji, że wystąpiły liczne okoliczności świadczące, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że przez nabycie przedmiotowych towarów uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem dotyczącym podatku VAT. Przede wszystkim Spółka nie sprawdzała, czy ilość towaru podawana na fakturach jest zgodna z rzeczywistością oraz jaki płyn znajduje się w zbiornikach. Magazynierzy przyjmowali towar jedynie na podstawie faktur i dowodów WZ, a o prawidłowości tych danych miały świadczyć otrzymywane elektronicznie certyfikaty. Nie były to jednak rzetelne dokumenty, na co wskazywały niewypełnione rubryki w certyfikatach dotyczących walcówki oraz nieprawidłowy format daty, inna nazwa towaru niż na fakturach i błędna pisownia w certyfikatach dotyczących płynu. Faktycznie certyfikaty nie zostały wystawione przez wskazanych na nich producentów. A. nie sprawdziła rzetelności certyfikatów i możliwości zakupu płynu u znajdującego się w niewielkiej odległości od Spółki przedstawiciela amerykańskiego producenta tego towaru pomimo, iż cena nabywanego przez A. towaru była kilkakrotnie wyższa od ceny płynu do ochrony szyb samochodowych oferowana przez tego dystrybutora oraz pomimo, iż z certyfikatów nie wynikało jaka firma była faktycznie producentem tego towaru. Oznaczone one były bowiem logo firmy T. W. PRO należącej do kanadyjskiej T. G. oraz zawierały dane amerykańskiej firmy T. W. INC. Na stronie 40 zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wyjaśnił, iż płyn o nazwie C. V. R. R., a właściwie C. R. R., jest jedynie w ofercie firmy T. W. i jej przedstawicieli, natomiast na żadnych oficjalnych stronach internetowych firmy T. P. Inc., nie ma choćby wzmianki o możliwości nabycia w tym podmiocie płynu firmy T. W. PRO o nazwie C. V. N. T. wskazanej na fakturach lub C. V. R. R. podanej na certyfikatach. Ujęcie różnych podmiotów na certyfikatach, brak jednoznacznego wskazania producenta płynu oraz inna nazwa towaru umieszczona na certyfikatach (C. V. R. R.), a inna towaru oferowanego przez T. W. (C. R. R.), powinny skutkować podjęciem przez A. działań zmierzających do sprawdzenia jaki towar faktycznie znajduje się w zbiornikach. Ustosunkowując się zaś do zdjęć przedłożonych przez Skarżącą które miały przeczyć twierdzeniom organu o nie występowaniu w obrocie płynu C. V. N. T. w pojemnikach 1000l, to podnieść należy, że zdjęcia zostały wykonane nie u przedstawiciela firmy T. W. PRO od którego organ uzyskał wyjaśnienia tylko u dystrybutora wyrobów tej firmy. Co więcej na jednym z tych zdjęć widoczny jest pojemnik z naklejką na zawieszonej tabliczce zawierającą m.in. logo firmy T. W. PRO i informację z której wynika, iż w 1000-litrowym zbiorniku znajduje się 25 l szamponu samochodowego z woskiem. Odnosząc się natomiast do kwestii poszerzenia w 2015 r. zakresu działalności Skarżącej o handel chemikaliami to wskazać należy, że organ na str. 67-68 zaskarżonej decyzji szeroko wyjaśnił, iż twierdzenia te są sprzeczne z zapisami zawartymi w KRS. Bowiem już w momencie zawiązania spółki A. w 2007 r. jako przedmiot działalności wpisana została działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych (51.12.Z według PKD 2004). W 2015 r., jak wyjaśnił organ, nie uległ zmianie zakres działalności, lecz jedynie numer, gdyż został ustalony na podstawie PKD 2007. Nadal jako przedmiot działalności wskazana jest działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych tylko określona kodem 46.12.Z zgodnie z PKD 2007. Wbrew twierdzeniom Spółki, nie rozszerzyła ona zatem w 2015 r. zakresu działalności i zmiana ta nie miała związku z poszerzeniem zakresu oferowanych przez nią towarów o wyroby chemiczne. O planowanym zamiarze rozpoczęcia handlu płynem C. V. N. T. mogłoby świadczyć jedynie rozszerzenie działalności o sprzedaż hurtową wyrobów chemicznych (46.75.Z PKD 2007). Organ prawidłowo wskazał, że Spółka bezpodstawnie łączy dokonywany przez nią obrót płynem C. V. N. T. z obrotem środkami chemicznymi przez inne podmioty grupy S., której jest członkiem. Nie ma bowiem znaczenia w rozpatrywanej sprawie fakt dokonywania obrotu innymi chemikaliami przez podmioty z grupy S., skoro w ramach Grupy płynem C. V. N. T. handlowała wyłącznie A.. Ponadto grupa S. miała w swojej ofercie substancje chemiczne związane ze sprzedażą i obróbką wyrobów metalowych, stanowiącą podstawowy przedmiot działalności tego podmiotu. Środki chemiczne stanowiły uzupełnienie oferty handlowej, a ich sprzedaż stanowiła znikomy procent całości obrotu grupy S. i była dużo niższa od sprzedaży płynu przez Spółkę. W konsekwencji zgodzić się należy z organem, że przyjmując nawet (a nie ma na to żadnego dowodu) że płyn, którym handlowała A., był środkiem do ochrony szyb samochodowych, to nie miał on żadnego związku z pozostałym towarem oferowanym przez Spółkę oraz inne podmioty z grupy S. poza tym, że był to środek chemiczny. Należy ponadto zauważyć, że w toku postępowania szczegółowo przeanalizowano i wykazano różnice pomiędzy przebiegiem zakwestionowanych transakcji a pozostałymi transakcjami przeprowadzanymi przez Skarżącą. W przeciwieństwie do rzeczywistych transakcji realizowanych przez Spółkę, wydanie płynu następowało po otrzymaniu zapłaty, realizowanie zapłat na rzecz rzekomego dostawcy następowało w dniu otrzymania zapłaty od odbiorcy. W relacjach z dostawcami i odbiorcami nie występował zatem odroczony termin płatności, jak to miało miejsce w przypadku obrotu pozostałymi towarami. Również zgodnie z zeznaniami F. B., przedstawiciela handlowego a następnie managera w A., w przypadku innych podmiotów Spółka ponosiła koszty transportu, natomiast w przypadku transakcji płynem C. V. N. T. koszty transportu (dostawa i odbiór) stanowiły koszt dostawcy i odbiorcy, co nie było powszechną praktyką w spółce. Ponadto, z zeznań kierownika magazynu P. F. wynika, że magazynierzy nigdy nie weryfikowali płynu C. V. N. T. z certyfikatami dokumentującymi jego pochodzenie, natomiast w przypadku innych towarów jak najbardziej materiał był weryfikowany z certyfikatami, jeżeli taki certyfikat był wymagany przez odbiorcę. Istotną różnicę pomiędzy transakcjami dotyczącymi przedmiotowych towarów a pozostałymi transakcjami, w tym typu Back-to-back, stanowi nieporównywalnie wyższa wartość pojedynczej dostawy płynu oraz realizacja jego dostaw z dużą częstotliwością i przez wielomiesięczny okres. Ponadto dostawy płynu ochronnego do szyb do K. C. wyróżnia to, iż faktury zostały wystawione w polskich złotych, pomimo, iż na zamówieniach cena płynu określona była w EURO, jak również to, że zagraniczny kontrahent dokonywał zapłaty w walucie polskiej z rachunku bankowego prowadzonego w [...] przez A. Bank S.A. Z innymi podmiotami zagranicznymi, w niekwestionowanych przez organ transakcjach, Skarżąca dokonywała natomiast rozliczeń w walutach obcych, w tym ze spółką zależną oraz z czeską spółką posiadającą w A. 99,9% udziałów. Podsumowując tę część rozważań warto odwołać się poglądu zaprezentowanego w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 819/18. Sąd ten stwierdził w nim, że spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, jako tzw. "broker", czyli podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej, umiejscowiony w łańcuchu transakcji za podmiotami określanymi jako "znikający podatnik" i "bufor" oraz przed kontrahentem, na rzecz którego deklarowała (z zastosowaniem stawki 0% podatku od towarów i usług) wewnątrzwspólnotową dostawę. W "karuzeli podatkowej", w której Skarżąca pełniła rola brokera rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu. Brak wiedzy o uczestnictwie w procederze uniemożliwiałby podmiotom, będącym organizatorami karuzeli, uzyskanie zwrotu podatku, o jaki ubiega się właśnie "broker" w związku z dokonaną operacją wewnątrzwspólnotowej dostany. Stanowisko powyższe sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Powyżej przedstawione okoliczności potwierdziły, że Spółka świadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach. Trafnie podkreślono też w zaskarżonej decyzji, że konieczność badania rzetelności kontrahenta oraz źródła pochodzenia towarów, w kontekście łącznej znacznej wartości transakcji jak w niniejszej sprawie, wydaje się być naturalna i cechować racjonalnie działającego przedsiębiorcę. Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione ustalenia, brak jest podstaw, aby w sprawie uznać, że Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem transakcji karuzelowych, stanowiących nadużycie podatkowe. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że Skarżąca brała udział w oszustwie karuzelowym, zatem sporne faktury VAT dokumentujące nabycie płynu do szyb samochodowych od C. nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności gospodarczych. W konsekwencji faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz K. C. s.r.o. nie dokumentowały faktycznie dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji z uwagi na to, iż A. Sp. z o.o. w deklaracji za lipiec 2017 r. wykazała kwotę różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, w wyniku obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez C. Sp. z o.o., które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur w wysokości 100%. Skarżąca zakwestionowała ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazując, że było to nieuzasadnione, ponieważ transakcje których przedmiotem był płyn C. V. N. T. miały charakter rzeczywisty, a faktury zakupu towaru poświadczały dokonywane transakcje. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w czasie obejmującym przedmiot sprawy, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Na tle art. 112b u.p.t.u., ale również znajdującego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 112c u.p.t.u. wskazuje się, że nie różnicują one stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wynikający z nich automatyzm stosowania sankcji uznano za nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności. Takie same konsekwencje rodzą zachowania podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Nie rozróżnia się charakteru i wagi naruszenia oraz nie uwzględnia się okoliczności sprawy. Biorąc jednakże pod uwagę ustalenia organu w niniejszej sprawie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że Spółka złożyła korekt deklaracji po otrzymaniu wyniku kontroli, natomiast w postępowaniu podatkowym wykazano, że Skarżąca uczestniczyła w zidentyfikowanym schemacie powiązań podmiotów w ramach karuzeli podatkowej, w którym wykorzystano konstrukcję podatku VAT, związaną z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych. Jednocześnie wykazano, że udział Skarżącej w opisanym schemacie był świadomy, gdyż wiedziała ona, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym polegającym na "fakturowym" obrocie płynem ochronnym do szyb. W związku z powyższym organ wykazał, że były podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. W konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ prawidłowo odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W konsekwencji Skarżąca nie dokonała dostawy na rzecz K. C. s.r.o. W świetle zaistniałych okoliczności sprawy nie można uznać za uzasadnione zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u., a także wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy 112. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. A. O. T. Wójcik L. Kleczkowski