I SA/Bd 375/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. "J." sp. z o. o. w S. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2008 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] określił stronie skarżącej podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego za kwiecień 2008 r. w kwocie 1.600 zł. Organ uznał, że oświadczenie na nazwisko W. S. o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych nie zawiera pełnych danych wymaganych przez § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W konsekwencji nie jest oświadczeniem w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, w związku z tym organ podatkowy odmówił mu skuteczności i ustalił, że po stronie sprzedawcy w dniu sprzedaży oleju opałowego powstał obowiązek podatkowy. W ocenie organu zakwestionowane oświadczenie z dnia 15 kwietnia 2008r. dotyczące zakupu litrów 800 oleju wystawione na nazwisko W. S., nie zawiera podpisu nabywcy. Osoba ta potwierdziła zakup 800 litrów oleju opałowego w dniu wskazanym w oświadczeniu jednak wskazała, że podpis nie należy do niej, a prawdopodobnie do pracownika firmy, który dostarczał jej olej opałowy. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że sprzedaż z dnia 15 kwietnia 2008 r. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według podstawowej stawki tego podatku. Dyrektor Izby Celnej w T., rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, zaskarżoną decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując odpowiednie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) przedstawił przedmiotowy i podmiotowy zakres tego podatku. Organ podał, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia jest, aby podatnik sprzedający m.in. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, uzyskał od nabywcy oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 tego rozporządzenia określono, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 pkt 6, powinno zawierać co najmniej datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Organ odwoławczy wskazał, że W. S., którego oświadczenie z dnia 15 kwietnia 2008r. (dotyczące zakupu 800 litrów oleju opałowego) zakwestionował organ I instancji w trakcie postępowania, potwierdził zakup oleju we wskazanym dniu, jednak stwierdził, iż podpis nie należy do niego, a do pracownika firmy, która dostarczała mu olej opałowy. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Celnej zakwestionowane oświadczenie nie odpowiada wymogom przewidzianym w przepisach prawa, ponieważ dotknięte jest wadą materialną, tzn. podpis na oświadczeniu okazał się fikcyjny. Nie jest to więc oświadczenie w rozumieniu § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z tym organ I instancji zasadnie odmówił mu skuteczności i ustalił, że po stronie sprzedawcy - w dniu sprzedaży oleju opałowego - powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem organu, w tym przypadku nie został spełniony warunek do zastosowania obniżonej stawki akcyzy określonej w poz. 2 lit. a załącznika 1 rozporządzenia, wobec czego zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosi - 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że podatnik obowiązany był w związku ze sprzedażą oleju opałowego lekkiego dokonywaną osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywców oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Organ stwierdził, że z przywołanych przepisów wynika, iż co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego) z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia i tylko w przypadku spełnienia warunków wynikających z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., będzie on uprawniony do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy ustawodawca przyznał podatnikom akcyzy pewne uprawnienia w postaci preferencyjnej stawki opodatkowania, ich rzeczą jest uzyskanie od nabywców oleju opałowego stosownych oświadczeń, a następnie dołączenie ich do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu lub wpisania na oświadczeniu numeru i daty wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Podkreślono, że korzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania zawsze jest związane z pewnymi obwarowaniami, których niedopełnienie może się przyczynić do zniweczenia tego prawa. W konsekwencji skutki wszelkich niedociągnięć i braków w powyższym zakresie obciążają podatnika. Na decyzję organu II instancji spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie decyzji jako niezgodnej z prawem. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w stopniu mającym istotny wpływ ma wynik sprawy przez uznanie, że podpis pod oświadczeniem o zakupie oleju opałowego pochodził od osoby nieuprawnionej. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez odmowę zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego do sprzedaży przez spółkę w dniu 15 kwietnia 2008 r. oleju opałowego na cele grzewcze. Zdaniem strony skarżącej decyzja organu odwoławczego nie odnosi się do części argumentów podniesionych w odwołaniu. Strona podała, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju dotyczące sprzedaży na rzecz W. S. nie określało jedynie rodzaju urządzenia grzewczego (była to wada ustalona w 6 oświadczeniach z kwietnia 2008r.). W toku postępowania, oświadczenia uzupełniono o stosowne dane urządzeń grzewczych, które zostały podpisane przez poszczególnych nabywców w tym W. S.. Na tej podstawie organ I instancji uznał zasadność obniżonej stawki akcyzy w 5 przypadkach. Jedynie oświadczenie W. S. zostało zakwestionowane, mimo że potwierdził on dokonanie transakcji we własnoręcznie podpisanym oświadczeniu uzupełniającym. Przesłuchiwany zaś w charakterze świadka w sprawie wyraźnie potwierdził, że olej w dniu 15 kwietnia 2008r. zakupił we wskazanej w dokumentach ilości i jakkolwiek pierwszego oświadczenia nie podpisał, to potwierdził dane z niego wynikające. Dodatkowo w postępowaniu przedstawiono dowód dostawy z 15 kwietnia 2008r., tj. dokument magazynowy stosowany w spółce, podpisany przez nabywcę i potwierdzający dostawę 800 l oleju opałowego. W konsekwencji w ocenie skarżącej spółki, sprzedała ona olej opałowy W. S. w ilości wskazanej w dokumentacji dla celów grzewczych, spełniony został zatem wymóg prawny dla zastosowania obniżonej, a nie podstawowej stawki podatku akcyzowego dla tej sprzedaży. Strona podniosła, że skoro w 5 sytuacjach organy podatkowe dopuściły możliwość uzupełnienia braków oświadczenia, to w przedmiotowym przypadku również powinny tak uczynić. Tym bardziej, że w innych oświadczeniach nabywcy również rozpoznawali podpisy osób trzecich: brata, żony, osoby upoważnionej, zatem ich własny podpis był dopiero uzupełniony w toku postępowania. Konkludując strona stwierdziła, że brak o charakterze formalnym, w tym przypadku - podpis niemożliwy do zidentyfikowania - przy jednoznacznej identyfikacji sprzedaży poprzez pozostałe dane zawarte w oświadczeniu, potwierdzone paragonem fiskalnym i dodatkowym oświadczeniem - nie może powodować odmowy uprawnienia do niższej stawki podatku akcyzowego. W ocenie strony przepis rozporządzenia z 22 kwietnia 2004r. zakłada obniżenie stawki akcyzy na olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych. Nie zawiera on żadnych norm, z których wynikałoby, że brak któregoś z formalnych wymogów oświadczenia skutkuje brakiem możliwości jego zastosowania. Gdyby tak było prawodawca z łatwością mógł zapisać w rozporządzeniu, że obniżenie stawki stosuje się np. po spełnieniu określonych warunków. Dodatkowym argumentem potwierdzającym takie stanowisko jest fakt, że w obecnie obowiązujących przepisach regulujących obniżenie stawek akcyzy właśnie takiej konstrukcji użyto (art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym). Oznacza to, że przepisy § 4 ust. 2 należy odbierać jako instrukcyjne - regulujące sposób wykazania przeznaczenia oleju opałowego na cele grzewcze i nie wykluczające późniejszego, w tym także w toku postępowania uzupełnienia treści oświadczeń, czy też wykazywania innymi dowodami, iż olej został zużyty dla celów grzewczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. I. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ odwoławczy zasadnie zakwestionował oświadczenie z dnia 15 kwietnia 2008r. wskazujące jako nabywcę W. S., a dotyczące wykorzystania oleju na cele grzewcze uznając, że nie można zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego. Powyższe zagadnienie wymaga rozstrzygnięcia na tle przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Na postawie art. 65 ust. 1 ww. ustawy stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Stosownie do art. 65 ust. 2 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Minister Finansów korzystając z powyższej delegacji ustawowej wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b) i lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W myśl § 4 ust. 2 tego rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z powyższego wynika, że przepisy o preferencyjnej stawce podatku akcyzowego mają zastosowanie o ile spełnione są określone okoliczności faktyczne, ale również przedłożony zostanie szczególny dowód w postaci oświadczenia. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 778/09, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010r. sygn. akt 751/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, wówczas nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być co do zasady dopełniony później przez uzupełnienie oświadczeń. To właśnie prawidłowej dokumentacji ustawodawca nadał skutek w postaci możliwości zastosowania preferencji. Co więcej, takie uregulowanie pozbawia jakiegokolwiek istotnego znaczenia dla skorzystania ze stawki preferencyjnej podatku, kwestię okoliczności w jakich doszło do wadliwości dokumentów i z czyjej winy. Należy zgodzić się z wielokrotnie już wyrażanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem (v. wyroki: I FSK 390/07 z 22.04.2008 r.; I FSK 498/07 z 19.03.2008 r.; I FSK 535/07 z 22.04.2008 r.; I FSK 719/06 z 25.04.2007 r.), że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2011r. sygn. akt I GSK 244/10, tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że koniecznym warunkiem skutecznego złożenia oświadczenia jest umieszczenie w nim wszystkich elementów wymaganych przepisami prawa. W ocenie Sądu brak podpisu osoby składającej oświadczenie jest równoznaczny z brakiem oświadczenia. Jest to istotny element, który nie może być uzupełniony w toku postępowania podatkowego. Oświadczenie o wymaganej treści opatrzone podpisem osoby składającej to oświadczenie, musi być złożone na dzień nabycia oleju. Podać należy, że z oświadczenia z dnia 23 kwietnia 2010r. złożonego przez W.S. (k. nr 57 akt administracyjnych) wynika, że nabywca nie złożył podpisu na oświadczeniu dotyczącym zakupu spornego oleju. Przesłuchany pod dpowiedzialnością karną dnia 12 października 2010r. do protokołu (k. nr 93-94 akt administracyjnych) – po okazaniu kserokopii oświadczenia z dnia 15 kwietnia 2008r. – zeznał, że nie jest to jego podpis i nie wie czyj jest to podpis. Zaznaczył, że mógł to być pracownik firmy "J.", jednak na pewno nikt z jego rodziny. W tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że pomimo braku podpisu nabywcy na oświadczeniu, zostało ono złożone i spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa. Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez stronę skarżącą o możliwości uzupełnienia podpisu po wielu miesiącach skutkowałoby stanem, w którym każdy element oświadczenia mógłby być uzupełniony w postępowaniu podatkowym. Tym samym regulacja dotycząca oświadczeń byłaby martwą, w praktyce nie mającą żadnego znaczenia dla zastosowania preferencyjnej stawki. Zdaniem tut. Sądu nie jest wypełnieniem warunku legitymowania się stosownym oświadczeniem stan, w którym dopiero w toku postępowania podatkowego dochodzi do złożenia oświadczenia o nabyciu oleju na cele grzewcze. Podkreślić należy, że brak podpisu nabywcy lub osoby uprawnionej na oświadczeniu jest równoznaczny z brakiem oświadczenia. O złożeniu oświadczenia można mówić wyłącznie wówczas, gdy jego treść jest opatrzona podpisem. Wady nieistotne oświadczenia mogą być uzupełnione w toku postępowania, jednakże trudno do nich zaliczyć podpis nabywcy, od którego zależy istnienie oświadczenia. Z kolei tego dowodu – jakim jest oświadczenie - nie można zastąpić innym dowodem np. oświadczeniem złożonym w toku postępowania podatkowego, czy dokumentem potwierdzającym dostawę. Podnieść należy, że dla oceny sprawy nie ma żadnego znaczenia okoliczność, iż inne oświadczenia zostały przez organ uwzględnione, skoro skutecznie nie zakwestionowano upoważnienia osób trzecich do ich podpisania w imieniu nabywców. Dopóki zatem organ nie obalił domniemania o istnieniu upoważnienia, to brak było podstaw do kwestionowania oświadczeń. W przypadku natomiast spornego oświadczenia, materiał dowodowy jednoznacznie przesądza o braku złożenia w ogóle podpisu przez nabywcę lub osobę upoważnioną. Konkludując należy stwierdzić, że brak na oświadczeniu złożonym w dniu nabycia podpisu W.S. jest równoważne z brakiem oświadczenia. Odnośnie stwierdzenia skargi, że zastosowany przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia ma charakter instrukcyjny, ponieważ nie ma normy, z której wynikałoby, że brak formalnych wymogów oświadczenia skutkuje brakiem możliwości jego zastosowania, należy ocenić jako nieuzasadnione w świetle regulacji prawnych. Zauważyć należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym dodany ustawą zmieniającą z 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania stosownym oświadczeniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GSK 301/10). Nie ma zatem znaczenia dla oceny sprawy także późniejsza regulacja, na którą powołano się w skardze. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło do naruszenia art. 122 art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. D.Dudra L.Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz