I SA/Bd 375/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił M. W. (skarżącemu) wysokość kwot podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, z tytułu wystawienia faktur VAT za miesiące od stycznia 2011r. do grudnia 2011r. oraz w styczniu i czerwcu 2012r. w łącznej kwocie [...]zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. w łącznej kwocie [...]zł. Przedmiotowej decyzji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. P. z dnia [...] lutego 2015 r. skarżący wniósł zażalenie na wyżej wymienione postanowienie, zarzucając mu błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, polegający na tym, że organ za konieczne uznał nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy nie wykazał, że podatnik czynił starania w celu uniknięcia obowiązku zapłaty podatku, oraz naruszenie przepisu art. 239b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W związku z tym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Postanowieniem z dnia [...] maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, pod kątem wystąpienia przesłanek warunkujących nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy ustalił, że na dzień [...] stycznia 2016 r. skarżący posiada zaległość wobec M. Urzędu Wojewódzkiego w W. od [...] lipca 2015 r. w kwocie [...]zł i od [...] lipca 2015 r. w kwocie [...]zł oraz zaległość wobec Miejskiego Zarządu Dróg w T. od [...] sierpnia 2013 r. w kwocie [...]zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne na rzecz wymienionych wyżej wierzycieli. Zdaniem organu odwoławczego, powyższa okoliczność wskazuje, że w sprawie zaszła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż wobec podatnika toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Dyrektor podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazuje także na zaistnienie drugiej przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., bowiem skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organ podał, że z wykazu informacji o czynnościach majątkowych wynika, że w latach 2010 - 2014 (data zawarcia pierwszej umowy: [...].04.2010 r., data zawarcia ostatniej umowy: [...].05.2014 r.) skarżący był właścicielem samochodów osobowych: V. - rok produkcji 2005, A. - rok produkcji 2008, V. - rok produkcji 2010 r., oraz pojazdu Y. - rok produkcji 2005. Z danych otrzymanych w dniu [...] maja 2014 r. wynika natomiast, że na dzień [...] kwietnia 2014 r. był jedynie właścicielem samochodu osobowego V. rok produkcji 2010 r. Z Centralnej B. D. K. Wieczystych wynika, że skarżący nie figuruje w wykazie jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. Tym samym organ uznał, że posiadany przez stronę majątek nie pozwala na zabezpieczenie roszczeń budżetu Państwa. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika ze składanych zeznań rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za lata 2011-2014 podatnik zadeklarował dochód odpowiednio w kwocie [...]zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł, zatem poziom osiąganych przez niego dochodów nie gwarantuje zapłaty zobowiązań podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej za uzasadnioną uznał obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2016 r. nie zostanie wykonane i jednocześnie nie podzielił zarzutów zawartych w zażaleniu. W skardze do Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, co skutkowało błędami w trakcie ustalania stanu faktycznego w sprawie; - art. 239b § 1 i § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że w niniejszej sprawie nie nastąpi wykonanie zobowiązania ciążącego na stronie. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił także błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, a polegający na tym, że w ocenie organu, koniecznym jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ nie wykazał, że skarżący czynił starania w celu uniknięcia ciążącego na nim ewentualnie obowiązku zapłaty podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, na podstawie kryterium jego zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo stwierdzając, że istnieją przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2016r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011r. do grudnia 2012r., w łącznej kwocie [...]zł. oraz wysokość kwot podatku do zapłaty o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej kwocie [...]zł. Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, zawsze poprzedzone musi być analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. Wobec powyższego Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 O.p. W toku postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich twierdzeń skarżącego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia art. 239b § 1 i § 2 O.p., wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z tym przepisem, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z uwagi na treść skargi i istotę sporu należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239b § 2 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, według którego regulacje zamieszczone w art. 239 b § 1 i 2 O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, iż zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek wymienionych w punktach 1- 4 § 1. Zwraca się także uwagę, że przesłanki warunkujące zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. Przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania, natomiast przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. Podkreślić także należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, że pomimo doręczenia decyzji podatkowej zobowiązany nie wykonuje jej, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania wiąże się ze zbliżającym się przedawnieniem zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 799/10, LEX nr 1126238; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2012 roku, I SA/Gl 219/12, LEX nr 1247610). W piśmiennictwie prawniczym i judykaturze zwraca się nadto uwagę, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych [w]) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji, pod red. R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306; wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1975/10, LEX nr 1218923). Z powyższego wynika między innymi, że ustalenie istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga w konkretnych okolicznościach sprawy przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ujawnić całokształt okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej i finansowej podatnika, co dopiero umożliwi organowi podatkowemu dokonanie właściwej oceny, czy wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane. Nawiązując do uzasadnienia zarzutów skargi przede wszystkim zauważyć należy, że skarżący poza ponownym przywołaniem w treści wymienionych w petitum skargi przepisów, nie odnosi się w ogóle do argumentacji organu odwoławczego i nie wskazuje na czym polega błędne ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Skarżący nie odnosi się także do konkretnych przesłanek, które zdaniem organów podatkowych uzasadniały nadanie powołanej wyżej decyzji nieostatecznej, rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie będąc związanym zarzutami skargi, Sąd badał istnienie i zasadność wskazanych przez organy podatkowe przesłanek zaskarżonego rozstrzygnięcia, w kontekście treści w art. 239b § 1 O.p. W pierwszej kolejności organ powołał się na zaistnienie w sprawie przesłanki o której stanowi art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Wskazał, że na dzień [...] stycznia 2016 r. skarżący posiada zaległość wobec M. Urzędu Wojewódzkiego w W. od [...] lipca 2015 r. w kwocie [...]zł i od [...] lipca 2015 r. w kwocie [...]zł oraz zaległość wobec Miejskiego Zarządu Dróg w T. od [...] sierpnia 2013 r. w kwocie [...]zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne na rzecz wymienionych wyżej wierzycieli. Okoliczności tych skarżący w żaden sposób nie podważył. Organ odwoławczy potwierdził także istnienie przesłanki wymienionej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. podzielajac ustalenia organu I instancji z których wynikało, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zasadnie zatem stwierdzono, że skoro podatnik nie posiada majątku spełniającego ww. kryteria, to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zobowiązanie określone decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2016r. nie zostanie wykonane. Organ podkreślił, że kwota zobowiązań określonych tą decyzją przekracza łącznie [...] zł i jest wyższa od łącznego dochodu, który został zadeklarowany przez zobowiązanego w ostatnich latach podatkowych (2011 - 2014), co również uprawdopodabnia brak możliwości realizacji tych zobowiązań. W konsekwencji organ prawidłowo uznał, że przedstawione okoliczności, brak majątku ruchomego i nieruchomego oraz uzyskiwanie dochodów niewspółmiernie niskich w porównaniu z kwotą zobowiązania podatkowego, uprawdopodobniają, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ponadto wobec skarżącego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Z powyższego wynika, że istniały przesłanki uzasadniające nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. W podsumowaniu dokonanej kontroli Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska