I SA/Bd 383/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2018r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił stronie wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie [...]zł. Organ stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki wynikające z nierzetelnych faktur dokumentujących wykonanie usług budowlano-remontowych wystawionych przez M. Sp. z o.o. oraz Firmę Handlowo-Usługową A. M. K.. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bądź o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy z pominięciem kwestionowanych ustaleń organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, dowolną ocenę dowodów prowadzącą do uznania, iż szereg zakupów towarów i usług Spółki cywilnej nie miało rzeczywiście miejsca, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Skarżąca zakwestionowała ustalenia organu podatkowego związane z rzekomym brakiem rzeczywistych transakcji z firmą M. K. i Spółką M.. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca w 2013r. prowadziła działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Konstrukcyjno-Ślusarskie D. s.c. W. K., B. K.. Przeprowadzone przez organ postępowanie podatkowe w spółce skutkowało wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji zakupu towaru i usług w kwocie [...]wynikających z 5 nierzetelnych faktur dokumentujących wykonanie usług remontowo-budowlanych wystawionych przez M. Sp. z o.o. oraz w kwocie [...]zł wynikających z 14 nierzetelnych faktur dokumentujących wykonanie usług remontowo-budowlanych wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową A. M. K.. W zakresie wydatków w łącznej kwocie [...]zł netto związanych z fakturami wystawionymi przez M. Sp. z o. o. organ wskazał, że faktury VAT przedłożone przez Spółkę w trakcie kontroli podatkowej różnią się od kopii faktur będących w posiadaniu Spółki M. co do poszczególnych zapisów na nich widniejących. Ponadto, podczas kontroli Spółka D. do faktur VAT wystawionych przez Spółkę M. jako załączniki przedłożyła protokoły odbioru wykonanych robót oraz dowody wypłaty KW, natomiast takich dokumentów brak przy fakturach M. Sp. z o.o. Przeprowadzona w Spółce M. kontrola wykazała, że żaden z pracowników nie posiadał wiedzy na temat współpracy pomiędzy M. Sp. z o.o., a D. s.c., co oznacza, że nikt z zatrudnionych pracowników nie uczestniczył w wykonywaniu usług w zakresie organizacji usług budowlanych i transportu dla D. s.c. Z protokołów przesłuchań świadków wynika, że ww. Spółka w 2013r. świadczyła usługi transportowe, nie wykonywała usług budowlanych oraz związanych z budownictwem. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie potwierdził, że do jego obowiązków należało wykonywanie usług związanych z budownictwem. Również przesłuchany w charakterze strony A. S. - były Prezes M. Sp. z o.o. - zeznał, iż nie zna firmy D., nie wie kto występuje jako osoba zarządzająca tą firmą, nigdy nie spotkał się z osobami z tej firmy. A. S. zeznał, że ustanowił pełnomocnika Spółki M. w osobie J. M., który faktycznie zajmował się prowadzeniem spraw Spółki. Zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce M. materiał dowodowy wykazał, że J. M. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą M. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe w 2013r. wystawiał faktury na rzecz Spółki M., której był pełnomocnikiem. Faktury te dotyczyły organizacji usług budowlanych, usług transportowych i przeładunkowych, usług naprawy samochodów ciężarowych oraz holowania pojazdów. Natomiast J. M. nie był w stanie samodzielnie świadczyć tak znacznej ilości usług o różnorodnym charakterze (nie zatrudniał pracowników, a w 2013r. nie dokonywał nabyć środków trwałych). Ponadto ustalono, że J. M. nie wykazywał żadnej aktywności gospodarczej w miejscu zgłoszonym jako miejsce prowadzania działalności gospodarczej. J. M. nie posiadał zarejestrowanych na siebie pojazdów samochodowych, którymi mógłby świadczyć usługi transportowe, usługi holowania bądź przewozu materiałów budowlanych. Nie dysponował zapleczem niezbędnym do przechowywania materiałów budowlanych i wykonywania usług w zakresie naprawy samochodów ciężarowych. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wynika, że wystawione przez J. M. faktury VAT w okresie rozliczeniowym nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione przez J. M. na rzecz M. Sp. z o. o. miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Wobec tego organ stwierdził, że skoro w dokumentacji podatkowej dotyczącej M. Sp. z o. o. nie stwierdzono faktur VAT od innych podwykonawców świadczących usługi budowlane lub transportowe i skoro faktury wystawione przez M. T. C. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe nie dokumentują rzeczywistych nabyć usług, to również faktury wystawione przez M. Sp. z o.o nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a wykazana w nich sprzedaż dla D. s.c. również nie miała miejsca. Organ podał, że w trakcie kontroli pełnomocnik Spółki D. K. K. przyporządkował faktury VAT do poszczególnych robót budowlanych. Dokonane natomiast ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] wskazują, że Spółka M. nie świadczyła usług budowlanych na obiektach Teatru Impresaryjnego, Szkoły Podstawowej nr [...] we [...], Wojewódzkiego Ośrodka Medycyny Pracy we [...] oraz Piekarni Południe Spółka z o.o. we [...]. Ponadto nie zleciła wykonanie tych robót innym podwykonawcom, gdyż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego jedynym podmiotem, któremu Spółka mogłaby zlecić takie prace była firma M. T. C. J. M., który jak udowodniono w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wystawiał faktury VAT nie odzwierciedlające stanu faktycznego, tzw. faktury "fikcyjne". Organ podatkowy ustalił też, że Spółka D. otrzymywała zapłaty należności od swoich zleceniobiorców na rachunek bankowy i brak śladów wypłaty kwot gotówkowych należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka M. nie wykonała na rzecz skarżącej Spółki robót budowlanych. Podjęte przez organ podatkowy ustalenia wskazują, że M. Sp. z o.o. nie świadczyła jako podwykonawca usług na obiektach Teatru Impresaryjnego im. W. Gniazdowskiego i Szkoły Podstawowej nr [...] we [...], a także nie wykonywała robót budowlanych w ramach inwestycji "Budowa siedziby Wojewódzkiego Ośrodka Medycyny Pracy we [...] oraz dziennych oddziałów psychiatrycznych". Dokonane ustalenia organu pierwszej instancji dały podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez Spółkę M. nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego i są dokumentami fikcyjnymi. Tym samym Spółka D. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w roku 2013 na kwotę neto [...] zł o wydatki wynikające z tzw. "pustych" faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o.o. za usługi, które nie dokumentują opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. W zakresie wydatków w łącznej kwocie [...]zł wynikających z 14 faktur VAT za wykonanie usług remontowo-budowlanych i usług remontowych wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową A. M. K. organ wskazał, że przesłuchany M. K. nie posiadał wiedzy na temat przyjętych do realizacji przez siebie zleceń, co do zakresu wykonanych usług, miejsca (obiektu) na jakim te usługi miały być zrealizowane, jak i sposobu ustalenia wartości wykonanych prac i ich ilości. M. K. nie wiedział, jakie roboty budowlane ma wykonać, gdzie ma je zrealizować oraz w jakim okresie. Z protokołu przesłuchania wynika, że M. K. nie interesował się, jakie siły powinien zaangażować, aby zlecone prace w odpowiedni sposób (jakość) oraz w określonym czasie wykonać, ani też w jaki sposób prace są wykonywane przez podwykonawców. Poza zainteresowaniem świadka pozostawało też to, czy w konsekwencji prace te zostaną przez jego zleceniodawcę przyjęte, a tym samym czy otrzyma należne mu wynagrodzenie. M. K. - poza stwierdzeniem, że wszelkie materiały niezbędne do wykonania prac przekazywała Spółka D. - jako zleceniodawca - nie był w stanie nic więcej powiedzieć na temat rozliczeń materiałów zużytych do wykonania prac. Nie był też w stanie wskazać, komu bezpośrednio Spółka D. miała przekazywać materiały do wykonania prac, jak i na temat rozliczeń przyjętych materiałów (kto i kiedy takich rozliczeń dokonywał). Ze złożonych zeznań M. K. wynika, że przyjął zlecenie, a kwestie związane z wykonaniem usługi w ogóle go nie interesowały. Ponadto M. K. z podwykonawcami nie zawierał żadnych pisemnych umów. Ceny za usługi ustalane miały być poprzez wzajemne negocjacje, jednak nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących tych negocjacji. Nie wie z kim negocjował, co konkretnie negocjował oraz kiedy i gdzie, a z tytułu robót wykonanych przez jego podwykonawców nie były sporządzane żadne protokoły odbioru. Z firmą D. świadek rozliczał się gotówką i zapłaty na rzecz podwykonawców, również dokonywał gotówką. Środki przekazywał osobom uprawnionym do ich odbioru, jeśli nie był to właściciel to zawsze telefonicznie informował właściciela, że w danej chwili przekazuje umówione środki pieniężne. Nie sporządzał pokwitowań przekazania gotówki. Według świadka w przypadku, gdy płatności spływały regularnie nie interesował się zakresem prac. Nie potrafił jednak wskazać żadnych danych osób, którym miał przekazywać środki pieniężne. Nie dysponował również żadnymi numerami telefonów, na które miał rzekomo dzwonić i informować o przekazaniu gotówki umówionej osobie. Nie sporządzał i nie żądał również żadnych pokwitowań potwierdzających przyjęcie takich kwot gotówki przez umówioną i wcześniej nie znaną sobie osobę. W ocenie organu, przedstawiane przez M. K. okoliczności związane z udziałem podwykonawców, począwszy od deklarowanego przez niego sposobu nawiązywania z nimi współpracy, poprzez okazywany brak zainteresowania realizacją prac, a kończąc na płatnościach gotówkowych bez wydawania pokwitowań odbioru gotówki są nieprawdopodobne. Wskazane okoliczności nie są wystarczające aby potwierdzić udział bliżej nieokreślonych firm podwykonawczych w realizowanych usługach. Ponadto, organ podał, że w trakcie prowadzonego postępowania został pozyskany materiał dowodowy z akt innych postępowań prowadzonych, w tym m. in. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który przeprowadził w firmie A. M. K. postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012r. i 2013r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzji z dnia [...]. Nr [...] oraz Nr [...], którymi określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości za IV kwartał 2012r. i za II, III, IV kwartał 2013r. oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związane z wystawieniem przez M. K. m. in. na rzecz Spółki D. faktur VAT, które nie potwierdzały czynności w nich wykazanych. Z uzasadnienia wymienionych decyzji organu pierwszej instancji wynika, że na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz szczegółowej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że M. K. w okresie objętym postępowaniem nie wykonywał czynności opodatkowanych, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., wystawił natomiast faktury dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w ich treści podmiotami. Wystawione w 2013 r. przez A. M. K., faktury mające dokumentować transakcje tego podmiotu ze Spółką D. uznane zostały za nierzetelne. Organ stwierdził, że zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] materiał dowodowy nie potwierdził rzeczywistego udziału M. K. w deklarowanych przez niego transakcjach. W 2013r. zarówno podmiot A. w rzeczywistości nie świadczył i nie nabywał usług budowlanych i remontowych, które mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] dowiódł, że zarówno M. K. jak i wskazani przez niego podwykonawcy w 2013r. nie wykonali na rzecz Spółki D. usług budowlano-remontowych i budowlanych określonych w kwestionowanych fakturach. To Spółkę D. oraz jej podwykonawców widziano na wskazanych budowach. Żaden ze zleceniodawców usług Spółki D. nie słyszał o firmie A. M. K. i nic nie wie jakoby M. K. wykonywał jakiekolwiek usługi na wymienionych budowach. Również przesłuchani kierownicy budów nie słyszeli o firmie A. M. K.. Materiał dowodowy przedstawiony w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazuje, że firma A. M. K. był podmiotem, którego działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży usług oraz wprowadzania do obiegu (wystawiania na rzecz swoich odbiorców) tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. W przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] dowiódł, że zarówno M. K. jak i wskazani przez niego podwykonawcy w 2013r. byli tylko wystawcami "pustych" faktur, które nie dokumentowały stanu faktycznego. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że rzeczywistym wykonawcą wszystkich wskazanych robót budowlanych była Spółka D., bądź podwykonawcy, którym zlecała wykonanie części zadań. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka D. otrzymywała zapłaty należności od swoich zleceniobiorców na rachunek bankowy i brak jest śladów wypłaty kwot gotówkowych należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę A. M. K.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy na okoliczność wykazanych usług remontowo-budowlanych przez firmę A. M. K. oraz M. Sp. z o.o., jednoznacznie potwierdził charakter prowadzonej przez te podmioty działalności sprowadzającej się głównie do wystawiania na rzecz Spółki D. fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności wykonania usług. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż faktury VAT wystawione przez M. K. i M. Sp. z o.o. na rzecz Spółki są fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały wykonane. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie, w ramach którego zweryfikowano sporne faktury, doprowadziło do ustalenia, że nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W toku kontroli jak i w prowadzonym postępowaniu zarówno strona jak i wystawcy przedmiotowych faktur nie przedłożyli dokumentów potwierdzających, czy też z których by wynikało, że usługi za wykonanie prac remontowo-budowlanych faktycznie miały miejsce. Skarżąca poza spornymi fakturami (i do części faktur dołączonymi protokołami odbioru wykonanych robót) nie dysponuje innymi dokumentami potwierdzającymi przebieg transakcji wynikający z kwestionowanych faktur VAT. Zdaniem organu, z analizy akt sprawy niewątpliwie wynika, iż strona miała świadomość uczestnictwa w transakcjach wiążących się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawców spornych faktur. Spółka nie przeprowadziła żadnej weryfikacji firmy A. jak i Spółki M. jako wiarygodnych kontrahentów zlecając wykonanie usług, nie mając żadnej pewności, że zostaną one wykonane w sposób prawidłowy. Spółka bez jakichkolwiek gwarancji powierzyła wykonanie części prac nieznanym firmom, które nie dysponowały żadnym zapleczem technicznym jak i osobowym do ich wykonania. W takim stanie sprawy organ odwoławczy - podzielając stanowisko organu pierwszej instancji - stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uznał łącznej kwoty [...]zł wynikającej z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez M. Sp. z o. o. oraz łącznej kwoty [...]zł wynikającej z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez A. M. K., dokumentujących wykonanie usług remontowo-budowlanych za koszt uzyskania przychodów roku 2013. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 122 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, dowolną ocenę dowodów prowadzącą do uznania, iż szereg zakupów towarów i usług Spółki cywilnej nie miało rzeczywiście miejsca, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne zakwestionowanie wydatków Spółki związanych z uzyskiwanym przychodem jako kosztów jego uzyskania oraz naruszenie art. 23 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W uzasadnieniu Skarżąca w zakresie transakcji z firmą A. M. K. zarzuciła, że organy podatkowe przyjęły odpowiedzialność zbiorową. Podniosła, że poza wpływem Spółki D. i jej wspólników pozostawały okoliczności, czy M. K. prawidłowo dokumentował swoje zakupy, czy też kontaktował się z własnymi podwykonawcami (zarejestrowanymi i niezarejestrowanymi, rozliczającymi bądź nierozliczającymi się z podatków). W ocenie strony, jeżeli podwykonawca posługiwał się podmiotami rzeczywiście nieistniejącymi, to okoliczności te nie powinny mieć znaczenia przy ocenie rozliczeń podatkowych Spółki D.. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe na zdarzeniach nieodnoszących się bezpośrednio do Spółki, a dotyczących podwykonawcy firmy A. M. K. oparły całe postępowanie dowodowe, ignorując wszelką inicjatywę w zakresie dochodzenia do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Skarżąca podniosła, że to, iż jeden z podwykonawców M. K. zaprzeczył, że wykonywał usługi na jego rzecz, nie może świadczyć, że on nie wykonał ich na rzecz Spółki D.. Jednocześnie z faktu, że M. K. nie pamiętał szczegółów dotyczących przeprowadzonych prac budowlanych nie można wywodzić, że nie zostały one wykonane. M. K. nigdy nie zaprzeczył wykonawstwa usług na rzecz Spółki, potwierdzał wykonanie usług i otrzymywanie wynagrodzenia. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie odnotował, iż Spółka niezależnie od M. K. zatrudniała innych podwykonawców i z niemal żadnym z nich nie zawierała umów pisemnych, uzgodnień dokonywano doraźnie pod potrzeby aktualnie realizowanych prac. Skarżąca podniosła, że powszechna jest praktyka zatrudniania pracowników bez ich formalnego zgłaszania. Podmiot zatrudniający takie osoby nie jest zainteresowany ujawnianiem tego faktu. W tym zakresie strona nadmieniła, że niezgłoszenie podwykonawcy wiąże się z karami na rzecz inwestora, jednak w praktyce dalsi podwykonawcy tego nie robią, nie zawierając zazwyczaj umów pisemnych i zlecając prace doraźnie "od ręki". Wiedzę w zakresie faktycznych wykonawców robót posiadać mogą tylko koordynatorzy robót bezpośrednio pracujący na budowie lub majstrowie i to informacje od nich pochodzące mogłyby stanowić podstawę do formułowania wniosków co do udziału osób trzecich (pracowników podwykonawcy Spółki na budowach), tymczasem takich działań organ nie przeprowadził. W skardze Skarżąca postawiła również zarzut, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego rozliczenia środków będących w dyspozycji Spółki w gotówce, wpływów "przelewowych" i ich rozliczenia na rachunki prywatne wspólników. Zarzuciła, że w obu decyzjach wskazano na wydatki ze stycznia, listopada i grudnia 2013r. pomijając całkowicie pozostałe miesiące i możliwość ciągłego dysponowania środkami finansowymi. W ocenie skarżącej, jeżeli ze strony organów podatkowych zachodziła wątpliwość co do istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego łączącego spółkę z firmą A. to winne wystąpić do sądu powszechnego stosownie do art. 199a § 3 O.p. Skarżąca zauważyła, że nawet jeżeli podwykonawcy M. K. wystawiali faktury pozorne to nie musiało to oznaczać, że faktury takie wystawiał M. K., mógł zatrudniać bowiem osoby bez żadnych umów i prace rzeczywiście wykonać. Skarżąca zaznaczyła, że przedstawione argumenty odnoszą się również do transakcji zawartych z M. Sp. z o.o. Natomiast okoliczność, iż pracownicy Spółki M. zajmujący się transportem, nic nie wiedzieli na temat aktywności budowlanej nie ma mocy dowodowej. W imieniu Spółki M. faktycznie występował J. M. prowadząc firmę M. T. C. jako podwykonawca i jako jej pełnomocnik i to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że wystawione przez niego na rzecz Spółki M. faktury nie dokumentują rzeczywistych usług - w ocenie Skarżącej - nie ma charakteru normy konstytucyjnej. Skarżąca podniosła w tym zakresie, że Spółka nie miała wpływu i możliwości uczestnictwa w postępowaniu odnoszącym się do innego podatnika. Skarżąca podkreśliła, że nie było możliwości, aby roboty budowlane opisane w spornych fakturach wykonali pracownicy Spółki, skoro koszty wynagrodzeń w kontrolowanym okresie to zaledwie [...] zł, zatem prace te wykonali podwykonawcy. Poza tym, gdyby uwzględnić, że roboty budowlane wykonał podmiot trzeci, bądź bliżej niesprecyzowane osoby, to organ zobowiązany był w oparciu o treść art. 180 § 1, art. 122, art. 187 oraz art. 23 O.p. ustalić podstawę opodatkowania, w tym również wielkość kosztów w sposób jak najbliższy rzeczywistości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków wynikających z 5 nierzetelnych faktur dokumentujących wykonanie usług remontowo-budowlanych wystawionych przez M. Spółka z o.o. oraz z 14 nierzetelnych faktur dokumentujących wykonanie usług remontowo-budowlanych wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową A. M. K.. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone postępowanie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 O.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 O.p.). Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz spółki D. przez spółkę M. oraz M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Do akt postępowania dołączono materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowych i skarbowych oraz czynności sprawdzających i postępowań podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów, przeanalizowano zeznania świadków odebrane w ramach przesłuchań przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji w tym także zeznania inwestorów, inspektorów nadzoru inwestorskiego. Organy skonfrontowały dowody zebrane w toku kontroli podatkowych i postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów z dowodami zgromadzonymi w toku niniejszego postępowania. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć. W odniesieniu do współpracy ze spółką M. wskazano, że w dniu [...] r. (t. 2, k. 413-415) pomiędzy: M. Spółka z o.o. reprezentowaną przez J. M. oraz D. s.c. reprezentowaną przez K. K. została zawarta umowa na wykonanie "robót budowlanych zlecanych sukcesywnie i inne dodatkowe roboty według kosztorysu". Termin rozpoczęcia robót ustalony został od dnia [...] r., zaś zakończenia do dnia [...]. W umowie zapisano, iż za wykonanie przedmiotu umowy wykonawca zapłaci wynagrodzenie ustalone między stronami ale nie podano wartości wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania usług, nie wyszczególniono zakresu prac oraz miejsc ich wykonania oraz świadczenia usług transportowych. Organ podkreślił, że faktury VAT przedłożone przez Spółkę w trakcie kontroli podatkowej (t. 2, k. 383-398) różnią się od kopii faktur będących w posiadaniu Spółki M. (przedstawionych w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. (t. 2, k. 421-423) oraz od dołączonych przez pełnomocnika Spółki M. J. M. do pisma z dnia [...] r. (t. 2, k. 401-411): na fakturach przedłożonych przez Spółkę M. nie widnieją żadne pieczęcie i podpisy; z kolei na fakturach będących w posiadaniu Spółki widnieje pieczątka firmowa wystawcy oraz podpis o treści z "up. J. M."; na fakturach posiadanych przez Spółkę D. umieszczono pod nazwą sprzedawcy numer rachunku bankowego, którego nie wskazano na fakturach nadesłanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. dotyczących M. Spółka z o.o. Podczas kontroli Spółka D. do faktur VAT wystawionych przez Spółkę M. jako załączniki przedłożyła protokoły odbioru wykonanych robót oraz dowody wypłaty KW, natomiast takich dokumentów brak przy fakturach M. Sp. z o.o. Poza przedmiotowymi fakturami VAT udostępniona przez biuro rachunkowe dokumentacja Spółki M. nie zawierała dodatkowych dokumentów (umów, zleceń, protokołów) pozwalającymi na ustalenie przebiegu transakcji pomiędzy M. Spółka z o.o. a Spółką D.. Ponadto ustalono, że Spółka M. nie wystawiła w 2013r. faktur VAT dotyczących świadczenia usług budowlanych dla innych podmiotów poza Przedsiębiorstwem Konstrukcyjno-Ślusarskim D. s.c. Kontrola przeprowadzona w spółce M. przez właściwy miejscowo urząd skarbowy wykazała, że Spółka w 2013 r. zatrudniała ośmiu pracowników, tj. trzech kierowców, dwóch spedytorów, jednego logistę, jednego pracownika administracyjnego, jednego pracownika na stanowisku koordynatora ds. projektów budowlanych. Z protokołów przesłuchań tych pracowników wynika, że Spółka świadczyła usługi transportowe w kraju i poza granicami. W sprawie współpracy pomiędzy M. Sp. z o.o., a Przedsiębiorstwem Konstrukcyjno-Ślusarskim "D." s.c. pracownicy zeznali, że nie mają żadnej wiedzy na ten temat. Natomiast w sprawie transakcji udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi przez Spółkę M. od M. T. C. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe (w dokumentacji podatkowej M. nie zaewidencjonowano żadnych faktur VAT od innych podwykonawców świadczących usługi budowlane lub transportowe) kontrolującym nie udało się skontaktować z J. M. (właścicielem) zarówno w miejscu zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (kontrolowany nie przebywa w tym miejscu od kilku lat) oraz w miejscu zamieszkania. Wysyłana korespondencja nie była odbierana. Ustalono, że J. M. w 2013 r. faktycznie nie wykonywał działalności w miejscu zgłoszonym do prowadzenia działalności, nie zatrudniał pracowników w 2013 r., na podstawie danych CEPIK stwierdzono, że nie posiadał zarejestrowanych samochodów ciężarowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych (w tym naprawy samochodów ciężarowych) jak i nie dysponował zapleczem pozwalającym na wykonywanie działalności w tym zakresie. Do materiału dowodowego włączono także decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydane wobec Spółki M. i J. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. T. C. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe odpowiednio: z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.; z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 04/2012-11/2013 i do zwrotu na rachunek bankowy za 12/2013; z dnia [...] r. Nr [...] orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy od 01/2013 do 12/2013. Z przywołanych decyzji wynika że wystawione przez J. M. faktury VAT w okresie rozliczeniowym nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Powyższe dowody, rozpatrzone łącznie, dały organom podstawy do zakwestionowania faktur wystawionych przez Spółkę M.. Organy zasadnie uznały, że skoro w dokumentacji podatkowej Spółki M. nie stwierdzono faktur VAT od innych podwykonawców świadczących usługi budowlane lub transportowe i skoro faktury wystawione przez M. T. C. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe nie dokumentują rzeczywistych nabyć usług, to również faktury wystawione przez M. Spółka z o.o nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a wykazana w nich sprzedaż dla D. s.c. nie miała miejsca. Podkreślić należy, że Strona w żaden sposób nie podważyła ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Podobnie Sąd ocenia ustalenia w zakresie faktur, na których jako wystawca widnieje M. K.. Z treści zeznań tego kontrahenta, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wynika, iż nie posiada on wiedzy na temat przyjętych do realizacji przez siebie zleceń, co do zakresu wykonanych usług, miejsca (obiektu) na jakim te usługi miały być zrealizowane, jak i sposobu ustalenia wartości wykonanych prac i ich ilości, która, jak słusznie podniósł organ, nie może być tłumaczona ogólnym stwierdzeniem wykonania prac przez podwykonawców oraz jedynie sporadycznym przebywaniem na realizowanych budowach. Za trafne należy uznać konkluzje organu, że dla określenia kosztu usługi, wystawca faktury dokumentującej rzeczywiste transakcje musiałby wiedzieć czego konkretnie dotyczyły prace (każda praca jest inaczej wyceniana), jaki był czas ich wykonania, jaka była ich jakość, jakie siły musiały być zaangażowane do ich wykonania, w jakich warunkach miały być wykonywane poszczególne prace. Przy rzeczywistym wykonaniu usług wiedza taka była również potrzebna dla dokonania rozliczenia się ze swoim podwykonawcą. Natomiast z przeprowadzonych przez organ dowodów wynika, że przyjmując zlecenie M. K. nie wiedział jakie roboty budowlane ma wykonać, gdzie ma je zrealizować oraz w jakim okresie. M. K. nie interesował się, jakie siły powinien zaangażować, aby zlecone prace w odpowiedni sposób (jakość) oraz w określonym czasie wykonać, ani też w jaki sposób prace są wykonywane przez podwykonawców. Ponadto M. K. z podwykonawcami nie zawierał żadnych pisemnych umów, nie wie z kim negocjował, co konkretnie negocjował oraz kiedy i gdzie, a z tytułu robót wykonanych przez jego podwykonawców nie były sporządzane żadne protokoły odbioru. Stwierdził jedynie, że z wiedzy jaką posiada na temat wykonanych przez nich robót to jedynie to, że na budowach pracowało od czterech do ośmiu pracowników z tych firm. Jak zeznał podwykonawcy korzystali wyłącznie ze swoich maszyn, urządzeń i narzędzi niezbędnych do wykonania przedmiotowych prac. Nie potrafił jednak powiedzieć jakie to były maszyny, urządzenia i narzędzia. Przedstawiane przez M. K. okoliczności związane z udziałem podwykonawców, począwszy od deklarowanego przez niego sposobu nawiązywania z nimi współpracy, poprzez okazywany brak zainteresowania realizacją prac, a kończąc na płatnościach gotówkowych bez wydawania pokwitowań odbioru gotówki organ mając na uwadze zasady doświadczenia życiowego zasadnie ocenił jako nieprawdopodobne. Organ dokonał także oceny możliwości wykonania prac przez wskazanych przez M. K. podwykonawców. Przeprowadzone dowody dotyczące wskazanych a wymienionych i opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji podmiotów nie potwierdziły ich działania w charakterze podwykonawcy na rzecz M. K.. W trakcie prowadzonego postępowania został pozyskany również materiał dowodowy z akt innych postępowań prowadzonych, w tym m. in. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który przeprowadził w firmie A. M. K. postępowania kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012 r. i 2013 r. (t. 4, k. 889-967). Postępowanie zostało zakończone wydaniem przez ten organ decyzji z dnia [...] r. którymi określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości za IV kwartał 2012 r. i za II, III, IV kwartał 2013 r. oraz zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT związane z wystawieniem przez M. K. m. in. na rzecz Spółki D. faktur VAT, które nie potwierdzały czynności w nich wykazanych. Oprócz wskazanych powyżej dowodów, które wskazują na brak możliwości wykonania przez kontrahentów Spółki D. rzekomo realizowanych prac budowlanych, o tym, że w 2013 r. wskazane podmioty nie wykonały prac wymienionych w fakturach otrzymanych przez Spółkę D. świadczą też wyjaśnienia głównych inwestorów, na rzecz których Spółka wykonał usługi budowlane. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Skarżąca skutecznie go nie podważyła. Ogólne twierdzenia o braku wiedzy w zakresie zatrudniania przez kontrahentów podwykonawców czy też dywagacje na temat możliwości nielegalnego zatrudniania pracowników nie mogą służyć zakwestionowaniu ustaleń poczynionych przez organy. Argumentacja Strony co do braku obowiązku zgłaszania podwykonawców czy braku pisemnych umów byłaby zasadna gdyby w posiadaniu Skarżącej lub jej bezpośrednich kontrahentów były jakiekolwiek dowody (poza fakturami) potwierdzające wykonanie usługi. Takich dowodów jednak nie przedłożono. Odnosząc się do kwestii płatności za usługi to jak wynika z materiału dowodowego Spółka D. otrzymywała zapłaty należności od swoich zleceniobiorców na rachunek bankowy i brak jest śladów wypłaty kwot gotówkowych należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę A. M. K.. K. K. zeznał, że zapłaty za faktury dokonywano w siedzibie Spółki D. przekazując gotówkę osobiście M. K.. Środki pieniężne za zapłatę tych faktur przelewane były z rachunku filmowego Spółki D. na konto osobiste wspólników Spółki, skąd były wypłacane przez p. W. bądź B. K. lub ich syna R. K. i przekazywane M. K.. Twierdzenia te nie zostały poparte żadnymi dowodami. Brak takich przelewów na rachunki osobiste. W styczniu 2013 r., z rachunku bankowego Spółki, za pośrednictwem bankomatu jak i w formie przelewów na konto K. K., pobrano środki pieniężne w kwocie [...]zł, gdy tymczasem kwota do zapłaty (gotówka) z faktury wystawionej przez firmę A. M. K. wyniosła [...] zł. Analogicznie w listopadzie 2013 r., z rachunku bankowego Spółki pobrano środki pieniężne w kwocie [...]zł, gdy tymczasem kwota do zapłaty (gotówka) z faktur wystawionych przez firmę A. wyniosła [...] zł. Z kolei w grudniu 2013 r. przelano środki pieniężne w kwocie [...]zł, natomiast kwota do zapłaty na rzecz firmy A. i Spółki M. wyniosłaby [...] zł. Organ zasadnie podkreślił, że zeznania K. K., co do przekazywania najpierw pieniędzy z rachunku Spółki D. na rachunki jej wspólników lub ich syna, co miało być związane z koniecznością wcześniejszego zgłaszania w Banku Zachodnim WBK wypłat większej gotówki (dwa dni wcześniej), przeczą twierdzeniom M. K., który w toku przesłuchania stwierdził, że już co najmniej z tygodniowym wyprzedzeniem informował K. K. o terminie wystawienia faktury i oczekiwaniu zapłaty, która następowała w dniu wystawienia danej faktury. Organ podatkowy nie stwierdził stosownych przelewów na rachunki osobiste, na które wskazywał K. K.. Również M. K. nie uprawdopodobnił rozliczeń finansowych z firmą D., pomimo faktu, iż jednorazowe rozliczenia dotyczyły kwot rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych. Przesłuchiwany nie potrafił powiedzieć czy sporządzał jakikolwiek dokument potwierdzający przyjęcie przez niego gotówki od Spółki D.. Nie wiedział również czy Spółka przekazując tak znaczne kwoty gotówki, w celu zabezpieczenia swoich interesów kiedykolwiek żądała od niego takich dokumentów. W świetle powyższego zarzut nie zbadania przepływów pieniężnych miedzy kontem spółki a kontami osobistymi wspólników nie może odnieść zamierzonego skutku. Kwestionując ustalenia organu w tym zakresie Skarżąca już na etapie postępowania podatkowego mogła wykazać na przelewy i wypłaty , które miały służyć pokryciu zobowiązań wobec kontrahentów. Strona takiego dowodu nie przedłożyła. Zebrane dowody, rozpatrywane łącznie i ocenione zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wskazują jednoznacznie, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody oceniane przez organy nie były rozpatrywane w oderwaniu od innych zebranych w sprawie. Podstawę przyjętych ustaleń stanowiły materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, zeznania świadków (pracowników Spółki, pracowników kontrahenta), dokumenty urzędowe w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów, czy też dokumenty w postaci rachunku bankowego Spółki D. i jej wspólników. Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, i art. 191 O.p. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (zob. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., I FSK 341/18). W tej sprawie zebrane dowody nie pozostawiają wątpliwości, że faktury wystawione przez Spółkę M. i M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółkę D. ze jej kontrahentami nie łączył stosunek prawny, który można definiować jako świadczenie usług budowlanych. W tym stanie rzeczy za pozbawione jakichkolwiek podstaw należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do zaliczenia wartości w niej wskazanej do kategorii kosztów uzyskania przychodów (zob. np. wyroki NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. II FSK 2402/15, czy też wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. I SA/Bk 273/17, dostępne w CBOSA). Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, na których jako wystawcy figurują Spółka M. i M. K.. Sąd pragnie podkreślić, że to na Skarżącej spoczywał obowiązek dokumentowania poniesienia tych wydatków w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f.). Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury wystawione przez firmy, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego należało uznać, że organy nie naruszyły art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie jest również zasadne twierdzenie Skarżącej, iż skorygowanie wyniku finansowego prowadzonej przez nią w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej za 2013 r. wskutek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości fikcyjnych faktur VAT - skutkuje obowiązkiem szacunkowego ustalenia wysokości kosztów podatkowych w miejsce wyłączonych. Wbrew zarzutom skargi, brak rzetelnych faktur VAT nie skutkuje automatycznym obowiązkiem szacowania " z urzędu", kosztów podatkowych. Celem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 23 § O.p. jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu operacji i zdarzeń gospodarczych istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, w przypadku, gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Natomiast w przypadku braku rzetelnych dowodów źródłowych oraz uprawdopodobnienia przez Skarżącą okoliczności poniesienia wydatku, oszacowanie podstawy opodatkowania, zniekształcałoby wynik finansowy pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013r. W konsekwencji, nieuprawnione szacowanie kosztów uzyskania przychodów, wbrew ustawowemu nakazowi, nie prowadziłoby do rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. W tym miejscu Sąd chciałby odwołać się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 07 czerwca 2011r, w sprawie o sygn. akt II FSK 462/11 (w stanie faktycznym niniejszej sprawy organy nie uznały za koszty uzyskania przychodów wydatków za zakup oleju napędowego nabytego z niewiadomego źródła), który stwierdził, iż sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. NSA podkreślił także, iż dokonywanie oszacowania a więc ustalania cen rynkowych, w sytuacji gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Powyższy pogląd Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje. Nierzetelności, która została stwierdzona w niniejszej sprawie, nie można więc oszacować w trybie art. 23 §1 pkt 2 O.p. , ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy ( por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. CBOSA). W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ). H. Adamczewska – Wasilewicz U. Wiśniewska E. Kruppik – Świetlicka