I SA/Bd 385/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016r. sprawy ze skargi D. V. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanego 19% podatkiem liniowym w kwocie [...]zł. W wyniku wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Realizując zalecenia organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu [...]. decyzję, którą utrzymał w mocy wcześniejsze ustalenia i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." w wysokości [...] zł. Po ponownym wniesieniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, iż jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ostatecznie, decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że podatnik zaniżył wysokość zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36L podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. o kwotę [...]zł. Weryfikacja danych zadeklarowanych w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2010r. wykazała nieprawidłowe kwoty odliczeń. Kwota składek na ubezpieczenia społeczne podlegająca odliczeniu od dochodu została zawyżona o [...] zł, a kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegająca odliczeniu od podatku została zaniżona o [...] zł. Ponadto organ stwierdził liczne nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych, skutkujące zaniżeniem wysokości osiągniętego przez stronę dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...]zł. Nieprawidłowości w ustalaniu wyniku finansowego działalności gospodarczej za 2010r. wynikały z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej po stronie przychodów, zaniżonych o łączną kwotę [...]zł, których wysokość została ustalona w oparciu o dowody źródłowe, a w części określona w trybie oszacowania. Konfrontacja zgromadzonych dowodów i zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazała także zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł. Rozliczając wynik prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej organ kontroli skarbowej przyjął przychody w wysokości [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, co pozwoliło na ustalenie dochodu z tego źródła w kwocie [...]zł. Po uwzględnieniu skorygowanych odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...]zł oraz odliczenia od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]zł, należny podatek wyniósł [...] zł, zamiast zadeklarowanego w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2010r. w kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez przyjęcie, że to skarżący, a nie W. G. był organizatorem wszystkich koncertów, na których występował zespół skarżącego oraz że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem strony, choć W. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie organizacji koncertów, zawierał samodzielnie w tym zakresie umowy oraz wystawiał faktury; art. 23 § 5 O.p. poprzez błędne oszacowanie dochodu z tytułu koncertów mających miejsce w C. w wyniku zawyżenia przychodów z tego tytułu i zaniżenia kosztów jego uzyskania; art. 23 § 5 O.p. poprzez błędne oszacowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków czynionych przez skarżącego za różnorodne usługi świadczone przez W. G., które wykraczały poza samą organizację koncertów i festiwalu; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż bezspornie wykonane usługi organizacji koncertów i festiwalu, które wygenerowały przychód do opodatkowania, zostały wykonane w sposób niskokosztowy; art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o wielkość przychodów, bez odpowiedniego uwzględnienia wydatków na ich osiągnięcie, które to wydatki podatnik niewątpliwie musiał ponieść. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności podał, że skarżący w złożonym odwołaniu nie wniósł zastrzeżeń w zakresie niektórych ustaleń dotyczących zawyżenia przychodów oraz dotyczących zawyżenia (zaniżenia) kosztów uzyskania przychodów, zaś organ odwoławczy nie dopatrzył się w związku z tymi ustaleniami naruszenia prawa, dlatego uznał, iż pozostają one poza sporem. Skarżący zakwestionował natomiast prawidłowość ustalenia przez organ pierwszej instancji, że to on, a nie W. G. był organizatorem wszystkich koncertów, na których występował Zespół [...] "C. G." D. S. oraz że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem strony. W tym zakresie organ wskazał, że stronie przypisano przychody z tych koncertów, w których wraz z zespołem "C. G." uczestniczył, będąc jego liderem i solistą. Dotyczy to faktur wystawionych za koncerty dla "A." R. D., Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury w L., Miejskiego Ośrodka Kultury w Z., Ośrodka Kultury, Sportu i Rekreacji w K. , PHU "D. " Z. C. z K. , Gminnego Ośrodka Kultury w M. , Urzędu Gminy Ł., Urzędu Gminy R. oraz przychodów z tytułu koncertów w Z. i B. . Zdaniem organu, fakt, że niektóre faktury za koncerty wypisał i podpisał W. G., nie pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego wynika, iż skarżący zlecił W. G. prowadzenie spraw finansowych swojej firmy, również tych związanych z podpisywaniem umów koncertowych, wystawianiem dokumentów potwierdzających sprzedaż usług i przyjmowaniem zapłat za te usługi. W sprawie brak jest dowodów wskazujących na to, że do udziału w koncertach organizowanych przez W. G., jako samodzielnego przedsiębiorcę, skarżący był angażowany jako podwykonawca. Podatnik nie wykazał przychodów uzyskanych rzekomo od W. G. ani w zeznaniu podatkowym, ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie przedłożył również żadnych dokumentów potwierdzających podwykonawstwo i rozliczenia z nim związane. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż przychody uzyskane za koncerty zespołu "C. G." prawidłowo zostały przypisane stronie. Ustalając stan faktyczny w tej kwestii organ oparł się na zeznaniach świadków, jak i na dowodach z dokumentów, w tym treści faktur, na których jako wystawca widnieje Zespół [...] "C. G." D. S., [...] C., [...], a także oświadczeniach osób i przedstawicieli podmiotów na rzecz których były świadczone usługi. W zakresie przypisania stronie przychodów z koncertów organizowanych w C. organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza tezę, iż to skarżący był organizatorem koncertów Zespołu [...] "C. G.". Zebrana dokumentacja, w szczególności: umowa licencyjna z dnia [...]. zawarta z ZAiKS-em na publiczne wykonywanie utworów na organizowanych przez siebie imprezach, zgodnie z którą w 2010r. podatnik rozliczył się ze Stowarzyszeniem z 6 koncertów zespołu [...] "C. G.", które miały miejsce w C. oraz dowody związane z rozliczeniem należności z niej wynikających, faktury dokumentujące najem sali kina "[...]", faktura dokumentująca sprzedaż biletów oraz umowa zlecenia z dnia [...]. pozwalają na ustalenie, iż organizatorem koncertów w C. był skarżący. Wprawdzie w działalności skarżącego szereg spraw finansowych i organizacyjnych prowadził W. G., który zajmował się m.in. kompletowaniem składu zespołu, zawieraniem umów na koncerty i wypłacaniem wynagrodzeń (w tym wynagrodzeń wynikających z umów o pracę zawartych ze stroną), jednak zdaniem organu, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do stwierdzenia, że koncerty w C. były organizowane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez W. G.. Stąd też stanowisko organu pierwszej instancji, iż w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik nie zaewidencjonował przychodów uzyskanych ze sprzedaży biletów z 6 koncertów organizowanych w C. jest w pełni uzasadnione. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo określił stronie przychody z koncertów w drodze ich oszacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Określenia wysokości uzyskanych w roku 2010 przychodów ze sprzedaży biletów na koncerty w C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał w oparciu o zeznania strony, w których podatnik wskazał, że domyśla się, iż "z biletów mogło być ok. 3 tysięcy złotych za jeden koncert". Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zdanie organu pierwszej instancji, iż tylko taka metoda umożliwiła uzyskanie wyników zbliżonych do rzeczywistości. W zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami skarżącego. Organ wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wszystkie wydatki, których poniesienie zostało udokumentowane rzetelnymi dowodami. W ocenie organu, nie zasługuje na akceptację stanowisko skarżącego, iż do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wszystkie koszty niezbędne dla osiągnięcia przychodów, niezależnie od tego na czyją rzecz zostały poniesione oraz czy i w jaki sposób je udokumentowano. Organ szczegółowo odnosząc się do rozliczenia organizacji XIV Międzynarodowego Festiwalu [...] - G. 2010 wskazał, iż pomimo wielokrotnych wezwań w toku prowadzonego postępowania skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie nie ujętych w księdze kosztów dotyczących występów artystycznych na tym Festiwalu oraz wszystkich innych kosztów związanych z organizacją tego Festiwalu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wydatki, których rzetelność została potwierdzona dowodami źródłowymi i zgromadzonym materiałem dowodowym dotyczące organizacji Festiwalu zostały przez organ kontroli skarbowej uwzględnione. Organ w tym zakresie zwrócił uwagę zwłaszcza na nierzetelność faktury nr [...] z dnia [...]. o wartości brutto [...] zł, wystawionej za oprawę muzyczną i artystyczną Festiwalu oraz faktury nr [...] z dnia [...]. o wartości brutto [...] zł, wystawionej za oprawę muzyczną koncertów w 2010r. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż ww. faktury stwierdzające rzekome nabycia usług od W. G. w roku 2010 są nierzetelne, nie zostały wystawione przez tego podatnika i nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych. Organ uznał, że prawidłowo zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł obliczoną jako 15% prowizji dla W. G. z tytułu organizacji koncertów i festiwalu. Zdaniem organu, materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżący poniósł na rzecz W. G. wyższe koszty. Odnosząc się do ustalenia wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł na zakup materiałów budowlanych i narzędzi organ stwierdził, że w toku postępowania skarżący nie wykazał w sposób jednoznaczny, że ujęte w księdze koszty zakupu usług i materiałów budowlanych poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ za nieuzasadnione uznał także uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów badanego roku podatkowego stosownych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym w postaci rozbudowy domu pod adresem [...]. Również koszty bieżącego utrzymania tego budynku (media, podatek od nieruchomości, wywóz śmieci) nie zostały uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania z uwagi na fakt, iż pomimo wielokrotnych wezwań, podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że faktycznie w 2010 roku takie koszty poniósł. W zakresie wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...]zł, potwierdzonych rachunkami, w których wykazano nabycie usług od Związku organ wskazał, że rachunki te odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, albowiem pod adresem znajdującym się na rachunkach nie ma siedziby Stowarzyszenia; działalność Związku [...] jest zawieszona; siedziba Stowarzyszenia nie znajduje się pod adresem ujawnionym w KRS, ale w domu M. K. (prezesa [...], gdyż Stowarzyszenie nie ma pieniędzy, aby płacić za jakikolwiek lokal, za rok 2010 Stowarzyszenie nie prowadziło ksiąg, gdyż w tym okresie nie miało żadnych dochodów ani wydatków; w tym czasie Stowarzyszenie nie prowadziło działalności gospodarczej, nie zatrudniało pracowników; nie świadczyło odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów; praca prezesa Stowarzyszenia w tym czasie polegała tylko na tym, że poszukiwał on sponsorów dla członków Stowarzyszenia i organizował spotkania poetyckie; Stowarzyszenie nie posiada żadnych dokumentów związanych z działalnością prowadzoną w 2010r. Za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał również ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...]zł poniesione z tytułu używania dla potrzeb prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych samochodów osobowych, których przebieg nie został udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał za konieczne podwyższenie przychodów strony o kwotę [...]zł oraz wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków w łącznej kwocie [...]zł. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie ustalenia, że to skarżący, a nie W. G. był organizatorem wszystkich koncertów, na których występował skarżący i jego zespół oraz że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem podatnika, choć W. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie organizacji koncertów, zawierał samodzielnie w tym zakresie umowy oraz wystawiał faktury; art. 23 § 5 O.p. poprzez błędne oszacowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków czynionych przez podatnika za różnorodne usługi świadczone przez W. G., które wykraczały poza samą organizację koncertów i festiwalu. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że organ niesłusznie przypisał mu szereg przychodów z tytułu wykonania koncertów muzycznych, pomimo iż równolegle tożsamą działalność w zakresie organizacji i wykonywania koncertów muzyki cygańskiej prowadził W. G. pod firmą Zespól [...] "C. G." W. G., [...], [...] C.. Wątpliwości w przedmiotowej sprawie wprowadzają okoliczności posługiwania się skrótowym określeniem: Zespół [...] "C. G." oraz pokrywanie się składu osobowego obu zespołów, w szczególności fakt udziału skarżącego w obu zespołach, jako osoby medialnej i rozpoznawalnej przez kontrahentów i widzów oraz umocowanie W. G. do prowadzenia spraw organizacyjnych i finansowych skarżącego. Zdaniem strony, fakt, iż sporne koncerty realizowali członkowie zespołu, jak również skarżący jako solista, nie oznacza jeszcze, że rzeczywistym ich organizatorem był zawsze skarżący, ani że to skarżący osiągał cały przychód z tego tytułu. Skarżący przyznał, iż w jego dokumentacji panuje w tym zakresie pewien bałagan i niekonsekwencja, jednak nie przesądza to o tym, aby we wszystkich spornych i wątpliwych przypadkach, przychód zaliczyć właśnie jemu. Skarżący podkreślił, że nie występował jako bezpośredni zleceniobiorca, ale jako dalszy zleceniobiorca, który rozliczał się z W. G.. W tym zakresie strona wskazała na nieprawidłowości w zakresie zaliczenia przychodu z koncertów w B. oraz w Gminie P.. Przechodząc do ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodu skarżący podniósł, że W. G. wykonywał na jego rzecz szeroki i rozmaity zakres usług w ramach których: był on członkiem zespołu i brał udział w koncertach, był kierownikiem muzycznym zespołu, był kierownikiem muzycznym Festiwalu [...] w G., organizował koncerty i festiwale oraz pośredniczył w negocjowaniu i ustalaniu ich warunków, prowadził rozliczenie finansowe, pilnował wystawiania faktur i rachunków, nadzorował księgową, komponował piosenki, dbał o wypełnianie obowiązków w kontaktach z ZAiKS, nadzorował pracę w studiach nagrań. Tak szeroki zakres obowiązków uzasadniał liczne tytuły wypłat wynagrodzenia. Odnosząc się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz [...], skarżący podkreślił, że Prezes Związku - M. K. ocenił wartość wykonywanych przez siebie na świadczeń z lat 2005-2010 na [...] złotych. W ocenie skarżącego, nawet jeśli koszty uzyskania przychodów zostały zaliczone w nadmiernej wysokości, to nie uzasadnia to jeszcze ich całkowitego wyłączenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przechodząc do meritum sprawy i oceny podniesionych w skardze, związanych z tym zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kontestowanych przez stronę ustaleń organu, że to skarżący, a nie W. G. był organizatorem koncertów, na których występował skarżący i jego zespół oraz że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem podatnika, choć W. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie organizacji koncertów, zawierał samodzielnie w tym zakresie umowy oraz wystawiał faktury. Przesłuchany w dniu [...]. w toku kontroli D. S. podał m.in., że W. G. grał w zespole skarżącego "C. G.", ponadto był kierownikiem muzycznym tego zespołu oraz zajmował się jego koncertami i zawieraniem umów na te koncerty. Zajmował się również pilnowaniem wszystkich spraw związanych z rachunkami, fakturami, rozliczeniami finansowymi za jego koncerty. Między skarżącym a W. G. nie zawarto żadnej pisemnej umowy. Skarżący nie pamiętał takiej umowy, choć zastrzegł, iż W. G. mógł "zrobić" taką umowę dla potrzeb swojej firmy oraz, że nie raz podpisywał mu jakieś papiery. W. G. zajmował się również pisaniem nut do piosenek skarżącego i zgłaszaniem ich do ZAIKS-u, nadzorował również prace w studiach nagrań, grał także na fortepianie. Skarżący wskazał również, że "jak ktoś chciał mieć koncert to dzwonił albo do mnie albo do W. G.. Mnie jako artyście nie wypada się targować o pieniądze za koncert dlatego odsyłałem zainteresowanych do W. G., dawałem im do niego nr telefonu ( t. 4/11, k. 773-782 akt administracyjnych ). Na istotną rolę W. G. w działalności prowadzonej przez skarżącego wskazała również M. E., która zajmowała się prowadzeniem dla skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów w latach 2008-2010. Przesłuchana w dniu [...]. oświadczyła, że wie, iż W. G. odgrywał znaczną rolę w działalności skarżącego. Zajmował się organizacją Festiwali i koncertów różnego rodzaju. Według świadka był menagerem D. S.. Miał też zespół muzyczny, który brał udział w koncertach D. S. ( t. 7/11, k. 1333-1339 ). Podobnie zeznała przesłuchana [...]. H. Z., która od października 2008 do końca 2010r. była członkiem zespołu skarżącego "C. G.". Świadek podała, że W. G. zajmował się działalnością gospodarczą skarżącego, w tym koncertami, wypisywaniem faktur, sprawami ZAIKS-u, "był takim impresario i kierownikiem muzycznym zespołu C. G." (t. 4/11, k. 681-684 ). Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że W. G. pełnił istotną rolę w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Brak umów, z których wynikałby zakres oraz zasady współpracy, sposób dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w tym umów dotyczących organizowanych koncertów, podpisanych przez W. G. oraz ich ewidencjonowania w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów niewątpliwie utrudnia jednoznaczne określenie roli, w jakiej występował W. G., zawierając stosowne umowy na organizacje koncertów D. S.. Na ten aspekt sprawy zwraca uwagę skarżący, podając w skardze, że fakt, iż w dokumentacji podatnika panuje pewien bałagan i niekonsekwencja nie przesądza jeszcze o tym, aby we wszystkich spornych i wątpliwych przypadkach przychód zaliczyć podatnikowi. Nie mniej, w ocenie Sądu rację ma organ, że to skarżącemu należało przypisać przychody z tych koncertów, w których wraz z zespołem "C. G." uczestniczył występując w nich jako lider i jednocześnie solista (udokumentowane fakturami wymienionymi na str. 14 zaskarżonej decyzji). W złożonych zeznaniach skarżący zasadniczo tych okoliczności nie podważał, akcentując jedynie, że W. G. zajmował się jego sprawami od strony organizacyjnej i finansowej, w tym podpisywał umowy na wykonanie koncertów, sporządzał i podpisywał faktury, przyjmował zapłaty za wykonane koncerty, a także komponował utwory i występował w jego zespole. Na taką rolę W. G. w koncertach, w których uczestniczył skarżący i z których wpływy uznano za jego przychody z prowadzonej działalności gospodarczej wskazują również zeznania pozostałych, wskazanych w decyzji organów obu instancji świadków, w tym w szczególności przytoczone zeznania Małgorzaty E. i H. Z.. W świetle zebranego materiału dowodowego brak jest podstaw aby zaakceptować stanowisko prezentowane w skardze , że strona nie występowała jako bezpośredni zleceniobiorca ale jako dalszy zleceniobiorca który rozliczał się z W. G.. Z materiału dowodowego wynika, iż skarżący zlecił W. G. prowadzenie spraw finansowych swojej firmy, również tych związanych z podpisywaniem umów koncertowych, wystawianiem dokumentów potwierdzających sprzedaż usług i przyjmowaniem zapłat za te usługi. Nie ma natomiast żadnych dowodów wskazujących na to, iż do udziału w koncertach organizowanych przez W. G. jako samodzielnego przedsiębiorcę skarżący był angażowany jako podwykonawca. Słusznie organ odwoławczy podkreśla, że podatnik nie wykazał przychodów uzyskanych rzekomo od W. G. ani w zeznaniu podatkowym, ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Nie przedłożył również żadnych dokumentów potwierdzających podwykonawstwo i rozliczenia z nim związane. Twierdzeniom zawartym w skardze przeczy zgromadzony przez organy materiał dowodowy. Organ odwoławczy bardzo szczegółowo odniósł się do każdej faktury której wartość została uwzględniona w przychodach skarżącego wskazując na zeznania świadków dotyczące okoliczności organizowania koncertów, osób negocjujących warunki występu oraz zapłatę za koncert (str. 15-17 zaskarżonej decyzji). Opisane ustalenia potwierdzają stanowisko organu zgodnie z którym W. G. nie brał udziału w negocjacjach związanych z organizacją koncertów. Zleceniodawcy usług oświadczyli , ze nie mieli styczności z W. G., a rozmowy prowadzili ze skarżącym albo z M. S.. Odnosząc się do zarzutu błędnego ujęcia w przychodach skarżącego kwoty [...]zł, która miała być "elementem różnorodnych rozliczeń pomiędzy panem G. a podatnikiem; zatem przedmiotowy przelew mógł być elementem zwrotu pożyczki lub innej należności" wskazać należy, że podstawą do podwyższenia przychodów strony o tę kwotę był wpływ na jej rachunek bankowy w dniu [...]. przelewu od E. K. tytułem "zapłata za koncert w B.". Z informacji i dokumentów nadesłanych przez Stowarzyszenie Rozwoju Wsi B. "B. I." w B. wynika, że w dniu [...] roku podmiot ten zawarł umowę z Impresariatem [...] G. , ul. [...], [...] C., reprezentowanym przez E. K., której przedmiotem był występ zespołu D. i C. G. w B. w dniu [...] r. Strony ustaliły honorarium za koncert w wysokości [...] zł. Zgodnie z umową należność miała być zapłacona przelewem na konto E. K. w dniu koncertu. Transakcja udokumentowana została fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. o wartości [...] zł wystawioną przez Impresariat [...] "G.", [...] C., [...], NIP [...]. Należność wynikająca z faktury została przelana na rachunek bankowy E. K. w dniu [...] r. W tym samym dniu E. K. na prośbę swojego przyjaciela W. G. przelała ze swojego rachunku na rachunek bankowy skarżącego kwotę [...]zł opisując operację jako: "zapłata za koncert w B.". E. K. w piśmie z dnia [...] r. potwierdziła, iż faktycznie wpłaciła w dniu 05 lipca 2010 r. kwotę [...]zł na rachunek bankowy D. S. za wykonanie koncertu w B. z upoważnienia nieżyjącego już przyjaciela W. G.. E. K. stwierdziła, iż nie posiada żadnych dokumentów, gdyż umowa została zawarta pomiędzy Impresariat [...] "G.", a Stowarzyszeniem Rozwoju Wsi B., dodając, iż jej rola polegała tylko na przekazaniu honorarium wykonawcy, co uczyniła na prośbę, wówczas już ciężko chorego przyjaciela W. G.. Zgodnie z art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych , art. 19 i art. 20 ust. 3 , są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Organy podatkowe zasadnie zatem uznały, że kwota [...]zł stanowi otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie za koncert w B., co jednoznacznie wynika ze zgromadzonych dowodów. W przypadku umów podpisanych przez M. S. organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, bezpodstawność zarzutów skarżącego. W przypadku M. S. organy podatkowe uznały, iż środki, które kontrahenci wpłacili na jego konto, odzwierciedlały jego przychody (a koszty skarżącego). Przychody te osiągnął on z usług, które wykonywał, a więc z pośrednictwa w zawieraniu umów koncertowych. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że M. S. nie świadczył usług w postaci koncertów. Przychód wynikający z faktury nr [...] z dnia [...]. wystawionej dla Gminy P. przez Zespół [...] "C. G." D. S. został wyłączony z przychodów skarżącego przede wszystkim dlatego, że ustalono, iż nie był on ani stroną umowy ani wykonawcą koncertu, za który fakturę wystawiono. Umowa zawarta został pomiędzy Impresariatem [...] "G." reprezentowanym przez W. D. (pseudonim artystyczny W. J.) a Gminą P. . Jak wynika z materiału zgromadzonego w toku postępowania wykonawcą koncertu był D. W. J. i C. G., a kwota wynikająca z przywołanej faktury została wypłacona gotówką W. D.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne potwierdzają uzyskanie przez skarżącego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - występującego jako lider i solista zespołu "C. G." – przychodów z koncertów, w których w takim charakterze uczestniczył. Skarżący, jak sam podał, wolał i faktycznie angażował się głównie w działania artystyczne, udzielając w sposób niesformalizowany, szerokich kompetencji W. G. do prowadzenia spraw o charakterze organizacyjno finansowym. Skarżący wynagradzał również W. G. za organizację koncertów, zawieranie umów, wystawianie faktur, nadzorowanie księgowej, za grę w zespole i kierownictwo muzyczne, pisanie nut do wykonywanych piosenek. Ze zgromadzonych dokumentów oraz składanych przez skarżącego zeznań nie wynika natomiast, aby w ustalonym zakresie uczestniczył jako podwykonawca w koncertach organizowanych przez W. G., w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżący poza samą polemiką z tymi ustaleniami, nie przedstawił konkretnej argumentacji bądź dokumentów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych. W tej sytuacji, podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że to skarżący, a nie W. G. był organizatorem wszystkich koncertów, na których występował Skarżący i jego zespół oraz że przychód z tych koncertów był w rzeczywistości przychodem podatnika, nie mógł zostać uwzględniony. W ocenie Sądu, prawidłowe są również ustalenia organu odnośnie organizowania przez skarżącego koncertów Zespołu [...] "C. G." w C. oraz ustalonych w drodze oszacowania przychodów osiągniętych z tych koncertów. Za taką oceną przemawia szereg dowodów i okoliczności ustalonych w toku postępowania kontrolnego. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ podatkowy oparł się nie tylko na zeznaniach świadków, ale także w znacznej części na dowodach z dokumentów. W tym zakresie ustalono, że skarżący w dniu [...] r. zawarł ze Stowarzyszeniem Autorów ZAiKS z/s w W. umowę licencyjną na publiczne wykonywanie utworów na organizowanych przez siebie imprezach. Zgodnie z umową, w 2010r. skarżący rozliczył ze Stowarzyszeniem z 6 koncertów zespołu [...] "C. G.", które miały miejsce w C., co potwierdziło Stowarzyszenie Autorów ZAiKS w pismach z dnia 10 i [...] r. (k. 719, 743-750, tom IV akt admin. ) Okoliczność, że w latach 2008-2010 skarżący organizował koncerty w C. w Teatrze Letnim i w Kinie C. potwierdzona została przez H. Z. przesłuchaną w charakterze świadka w dniu [...]. (k. 769-772, tom IV akt admin.) Świadek zeznała ponadto, iż sprawami biletów zajmował się W. G.. W toku przesłuchania skarżący nie potrafił wyjaśnić dlaczego w księgach brak jest przychodów z koncertów organizowanych w C. (k.842-851, tom V akt admin.). Skarżący zeznał jedynie iż sprawy związane z organizacją koncertów w C. załatwiał W. G. który płacił skarżącemu za koncerty (za jeden koncert otrzymywał ok. 200-300 zł). W zeznaniach skarżący wskazywał, że gdy była niska frekwencja "dokładał" do koncertów w C.. Skarżący zeznał również, że sprzedażą biletów na koncerty w C. zajmował się W. G. oraz, że domyśla się , iż "z biletów mogło być ok. [...] złotych za jeden koncert". W celu wyjaśnienia kwestii koncertów zespołu C. G. w C. przesłuchano również innych członków zespołu- K. B. (k. 1698-1701, tom IX akt admin.), Z. R. (k.1702-1705, tom IX akt admin.) i P. P. (k. 1721-1733, tom IX akt admin.). Z zeznań świadków wynika m.in., że W. G. odgrywał znaczną rolę w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, zajmował się m.in. kompletowaniem składu zespołu, zawieraniem umów na koncerty i wypłacaniem wynagrodzeń (w tym wynagrodzeń wynikających z umów o pracę zawartych ze Skarżącym). Ponadto w wyniku analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010r. organ stwierdził, że skarżący ujął między innymi 5 faktur VAT dokumentujących zakup usług wynajmu sali kina "[...]" od Miejskiego Centrum Kultury w C.. Z informacji uzyskanej w piśmie z dnia [...] r. od kontrahenta wynika, że skarżący wynajmował salę w celu organizacji koncertów (k.724, tom IV). Sala liczyła 350 miejsc. Miejskie Centrum Kultury w C. nie posiada informacji dotyczącej ilości sprzedanych biletów ani ich cen, a jego pracownicy nie brali udziału w obsłudze koncertów. Z materiału dowodowego wynika także, iż w dniu [...] roku skarżący zawarł umowę zlecenia z M. [...] na okres od 01 stycznia do [...]., której przedmiotem była pomoc przy organizacji koncertów w C.. Zgodnie z umową prace M. K. polegały m.in. na rozstawianiu reklam, naklejaniu afiszów oraz częściowym rozprowadzaniu biletów otrzymanych od organizatora, tj. skarżącego. M. K. w piśmie z dnia [...] r. potwierdził, że wynagrodzenie wynikające z umowy otrzymał, co zostało wykazane i rozliczone w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2010 roku (k.811, tom IV akt admin.). Sąd zwraca uwagę, że ocena, organizacji koncertów w C., oparta została na większej liczbie dowodów, a nie tylko na dowodach potwierdzających wynajem sal koncertowych, choć bezspornym jest iż to skarżący pięciokrotnie w 2010 r. wynajmował salę kina "[...]" i koszty wynajmu sali (na podstawie faktur VAT) ujął w swojej księdze przychodów i rozchodów. W księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował również jeden dokument, który dotyczy przychodów ze sprzedaży biletów na organizowane koncerty. W pozycji 63 księgi ujęta została faktura VAT numer [...] z dnia [...] r. o wartości [...] zł wystawiona dla Jednostki Wojskowej 4198 z W., NIP [...] o treści: Koncert Zespołu "C. G." - wstęp. Z treści faktury wynika, iż dotyczy ona dwóch sztuk biletów wstępu w cenie jednostkowej [...] zł (k. 930, tom V akt admin.). Faktura wystawiona została w C.. W ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko organów, że analiza zgromadzonych w postępowaniu dowodów, w tym: umowa zawarta z ZAiKS-em i dowody związane z rozliczeniem należności z niej wynikających, faktury dokumentujące najem sali kina "[...]" oraz faktura za bilety na jeden z koncertów ujęta w księdze skarżącego, a także uzupełniające je zeznania świadków, pozwalają na ostatecznie trafną konkluzję, że organizatorem koncertów w C. był skarżący, a jego zeznanie, iż zdarzało się, że musiał dopłacać do koncertów, stanowisko to potwierdza. Także w przypadku tych koncertów, aktywność W. G. obejmowała sferę organizacyjną i finansową, co również potwierdzili przesłuchani w sprawie świadkowie. Prawidłowo organy uznały również, że nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wynikająca z niezaewidencjonowania w niej przychodów uzyskanych ze sprzedaży biletów na koncerty zorganizowane w C. uprawniała organ do ich oszacowania. W myśl art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Charakter i istota stwierdzonych nieprawidłowości, znajdujące wyraz w braku rzetelności zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie dawał organowi możliwości odstąpienia od szacowania uzyskanych przez skarżącego przychodów, na podstawie art. 23 § 2 O.p. Organy prawidłowo również uzasadniły przyjętą metodę szacowania, kierując się przy tym dyrektywą zawartą w § 5 tego przepisu, w tym stanowiącą, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że z dniem [...]., na podstawie art. 1 pkt 34 lit. "b" i "c" ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2015 poz. 1649 ) - art. 23 § 3 O.p., w części wstępnej, zawierającej wprowadzenie do wyliczenia otrzymał brzmienie: "Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:". Natomiast § 4 tego przepisu, stanowiący, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania - został uchylony. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej powyższy przepis wskazano, że przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej preferuje metody szacowania wymienione w tej ustawie. Zastosowanie metody szacowania spoza ustawowego katalogu wymaga nie tylko uzasadnienia zastosowania tej metody lecz także uzasadnienia przyczyn niezastosowania metod wymienionych w Ordynacji podatkowej. To rozwiązanie powoduje nadmierne przedłużanie postępowań podatkowych, w których dochodzi do oszacowania podstawy opodatkowania. Powodem przedłużania postępowania nie jest uzasadnianie metody zastosowanej w wydanej decyzji ale przede wszystkim uzasadnienie powodów nie zastosowania innych, licznych metod. Uzasadnienie wyboru metody i uzasadnienie odrzucenia innych metod wymaga specjalistycznej wiedzy z kilku dziedzin np. ekonomika przedsiębiorstwa, zarządzanie, technologia produkcji. Stąd należy umożliwić organom podatkowym w szerszym zakresie, niż w aktualnym stanie prawnym korzystanie z metod szacowania podstawy opodatkowania niewymienionych w art. 23 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa (dodanie "w szczególności" w zdaniu wstępnym). Wymaga to rezygnacji z pierwszeństwa metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, co wiąże się z uchyleniem art. 23 § 4 tej ustawy. Potrzeba proponowanych zmian wiąże się z różnorodnością stanów faktycznych. Zaakcentowania wymaga, że na wybór optymalnej metody szacowania podstawy opodatkowania wpływają realia konkretnej sprawy, w tym posiadane dane wynikające z ksiąg i inne dowody. Konieczność uzasadnienia wyboru metody szacowania pozostaje tak jak dotychczas elementem każdej decyzji podatkowej, w której dokonano szacunku. Dokonana zmiana przepisu art. 23 O.p. w podanym zakresie oznacza, że procedując po dniu [...]., organy podatkowe są uprawnione do wyboru innej metody szacowania, aniżeli wymienione w jego § 3, co w powiązaniu z uchyleniem § 4 tego przepisu powoduje, że organ nie musi uzasadniać odstąpienia od metod szacowania wskazanych w pkt 1-6 § 3 art. 23 O.p., a jedynie uzasadnia wybór metody szacowania. Wobec zmiany treści przepisu art. 24 § 3 O.p., poprzez użycie w nim zwrotu "w szczególności", wymienione w pkt 1-6 metody szacowania mają bowiem charakter przykładowy, równorzędny, a organ jest uprawniony do zastosowania innej metody szacowania podstawy opodatkowania oraz jej uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie organ uzasadnił jednakowoż przyczyny odstąpienia od metod szacowania określonych w 23 § 3 O.p. podając, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej (określenie wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży biletów w roku 2009 na podstawie przychodów uzyskanych przez skarżącego z tego tytułu w latach poprzednich) nie było możliwe z uwagi na fakt, iż skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej [...] r., a w roku 2008 również nie ewidencjonował przychodów ze sprzedaży biletów na koncerty organizowane w C.. Uzależnienie wielkości przychodów osiąganych ze sprzedaży biletów przez różnych artystów (zespoły) od wielu niemożliwych do porównania czynników zależnych od ich klasy artystycznej, rozpoznawalności, popularności, wykluczyło zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Pozostałe metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogły mieć zastosowania ze względu na specyfikę szacowanych przychodów. Organ dokonał wyboru innej metody szacowania przychodów, opierającej się m.in. na zeznaniach skarżącego, który podał, że domyśla się, iż "z biletów mogło być ok. 3 tysięcy złotych za jeden koncert". Organ podał, że wysokość wynagrodzeń autorskich płaconych na rzecz ZAiKS-u nie mogła stanowić podstawy do ustalenia wysokości przychodów uzyskanych z opłat ze wstęp na poszczególne koncerty, gdyż nie było bezpośredniego związku pomiędzy tymi wielkościami. Od każdego koncertu płacono wynagrodzenia autorskie w tej samej wysokości, tj. [...] zł, a skarżący zeznał, iż tak uzgodniono z ZAiKS-em. To wskazuje, że wynagrodzenia autorskie płacone były według ryczałtu, co z kolei uzasadnia wniosek, iż ten sposób rozliczenia był najbardziej korzystny dla organizatora. Organ założył, że przychody ze sprzedaży biletów musiały być wyższe niż [...] zł. Gdyby były niższe, korzystniejsze byłoby ustalenie wynagrodzenia autorskiego według innej, możliwej do zastosowania stawki, tj. 8% wpływów brutto z opłat za wstęp. Kolejne, brane przez organ pod uwagę okoliczności, to zeznania świadków, m.in. P. P., Z. R. i K. B., z których wynika, że frekwencja na koncertach była wysoka i mieściła się w przedziale od 60 do 100%. Organ wskazał również, że z dokumentacji zebranej w spawie wynika, iż J. z W. kupiła bilety na koncert w dniu [...] r. w cenie [...] zł za sztukę. Przy frekwencji na poziomie 300 osób i cenie biletu [...] zł za sztukę, przychód z jednego koncertu powinien oscylować w granicach [...] zł. Nie jest też wiadomym czy takie same ceny biletów były na pozostałych koncertach oraz czy i jakie stosowano zniżki. Mając na uwadze powyższe oraz opierając się na zeznaniach strony, prawidłowo zdaniem Sądu, oszacowano, iż przychód ze sprzedaży biletów na jeden koncert wynosił [...] zł. Stąd też stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący nie ujął przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży biletów na koncerty zorganizowane w C. w dniach: 09 lutego, 24 marca, 19 kwietnia, 30 kwietnia, 21 maja i [...] r. w łącznej kwocie [...]zł (według wyliczenia: 6 x [...] zł - [...] zł = [...] zł). W zakresie szacowania przychodów wniesiona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, a w ocenie Sądu, organy prawidłowo i bez naruszenia art. 23 O.p. wykazały i uzasadniły zarówno przesłanki jak i wybraną metodę szacowania podstawy opodatkowania. Organy logicznie, spójnie i przekonująco uzasadniły swoje stanowisko, a przyjęty sposób ustalenia wysokości uzyskanych w 2010r. przychodów z tytułu koncertów zorganizowanych przez skarżącego w C., był – w świetle przepisów art. 23 § 3 O.p. - dopuszczalny i pozwolił na określenie ich w wysokości zbliżonej do rzeczywiście uzyskanych. Trafne w ocenie składu orzekającego są również ustalenia i konkluzje organu dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów poniesionych wydatków, skutkujące zaniżeniem bądź zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 23 § 5 O.p., poprzez błędne oszacowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków czynionych przez podatnika za różnorodne usługi świadczone przez W. G., które wykraczały poza samą organizację koncertów i festiwalu. Ponadto odnosząc się do ustaleń w zakresie roku 2009r. i uznanej za rzetelną faktury VAT nr [...] z dnia [...]. o wartości brutto [...] zł wskazano, że choć faktura ta miał zbiorczy charakter to z oczywistych względów nie mogła dotyczyć usług wykonanych w 2010r. W konsekwencji należy uznać, że za wykonanie szerokiego wachlarza usług w 2010r. podatnik był zobowiązany dodatkowo wynagrodzić W. G.. Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że organ nie kwestionował , iż W. G. wykonywał usługi na rzecz skarżącego. Natomiast na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że nierzetelność faktury nr [...] z dnia [...]. o wartości brutto [...] zł, wystawionej za oprawę muzyczną i artystyczną Festiwalu [...] G. 2010 oraz faktury nr [...] z dnia [...]. o wartości brutto [...] zł, wystawionej za oprawę muzyczną koncertów w 2010r. wynika między innymi z faktu, że data ostatniej z faktur jest późniejsza, niż data śmierci W.-G., a podpisy złożone na tych fakturach nie zostały nakreślone przez wystawcę (co stwierdził biegły). Za powyższą oceną przemawia także fakt, iż pieczęć firmowa odciśnięta na fakturach zawiera nazwę Firmy, pod którą W. G. prowadził działalność gospodarczą do 5 marca 2009 r., po tej dacie zmienił nazwę na: Impresariat [...] G., a także brak jest dowodów, iż skarżący dysponował tymi fakturami w roku 2010. Zeznania M. E. (szczegółowo opisane na stronach 19-20 i 48-50 decyzji organu pierwszej instancji) wyjaśniające rozbieżności pomiędzy ilością zapisów w księdze przedłożonej w toku niniejszego postępowania (łącznie 383 pozycje), a księdze wydanej ABW (łącznie 215 pozycji), w ten sposób, że na potrzeby ABW sporządzono wersję księgi, która zawierała tylko zdarzenia gospodarcze dotyczące organizacji Festiwalu w G., są jak słusznie ocenił organ, całkowicie nieprzekonywające. Wbrew twierdzeniom świadka, w księdze zabezpieczonej przez ABW były wpisy dotyczące różnych zdarzeń gospodarczych, w większości niezwiązanych z Festiwalem w G.. Nie było w niej natomiast np. wpisu dokumentującego poniesienie kosztu udokumentowanego fakturą numer [...] z dnia [...] r. stwierdzającą nabycie od W. G. usługi dotyczącej oprawy muzycznej i artystycznej Festiwalu [...] G. 2010. Istotna dla oceny powyższej kwestii, a także argumentacji skarżącego, że w okresie od stycznia do grudnia 2010r. poniósł koszty wyższe od ustalonych przez organ, jest także okoliczność między skarżącym a W. G. nie było zawartej żadnej pisemnej umowy. Skarżący nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie jakie kwoty płacił W. G.. Zeznał, że za napisanie nut do kilkudziesięciu piosenek skarżący zapłacił mu ok. [...] złotych. W. G. nadzorował również prace w studiach nagrań, grał także na fortepianie. Za jedną sesję nagraniową skarżący płacił mu ok. [...] złotych, natomiast za pilnowanie spraw dotyczących koncertów, tj. ich organizację, zawieranie umów, pilnowanie wszystkich rachunków, faktur, nadzorowanie księgowej ok. 3 tysięcy zł miesięcznie, ale faktycznie W. G. "wyciągał" od niego więcej, tj. [...] złotych. Część tych pieniędzy pożyczał i nie oddawał. Jak słusznie podkreślił organ, skarżący najpierw sugerował, że dokumenty dotyczące wypłat W. G. są u księgowej, potem jednak wycofał się z tego i wyjaśnił, iż W. G. był jego przyjacielem (mieli do siebie zaufanie), wypłaty dla niego nie były dokumentowane, nie potwierdzał odbioru pieniędzy. Zapytany o faktury VAT potwierdzające transakcje z W. G., skarżący zeznał: "Od W. G. nie dostawałem żadnych faktur, ale wykonywał mi usługi. Może tam jakaś była. Jak na Festiwalu [...] w G. był kierownikiem muzycznym to dostawał duże pieniądze, ale faktur od niego nie dostawałem". Mając zatem na uwadze powyższe nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącego, że niewystarczające jest zaliczenie przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł obliczonej jako 15 % prowizji W. G. od przychodu skarżącego z tytułu organizacji koncertów i festiwali bowiem istniały różne tytuły do wypłaty wynagrodzenia za poszczególne usługi świadczone przez p. [...]. Brak jest na to twierdzenie dowodów. Zeznania skarżącego nie dają podstaw do przyjęcia , że poniósł on na rzecz W. G. wyższe koszty. Sąd akceptuje stanowisko organu, że wyliczona kwota prowizji za 2010r. obejmuje wszystkie usługi świadczone przez p. [...] na rzecz skarżącego. Sąd zauważa, że na etapie skargi skarżący nie sprecyzował żadnych zarzutów dotyczących rozliczenia dochodów z tytułu organizacji XIII Międzynarodowego Festiwalu [...] – G. 2010. W tym zakresie stwierdzono, że rzetelnymi dowodami udokumentowane zostały koszty w wysokości [...] zł Ponadto organ do kosztów uzyskania przychodów zaliczył koszty prowizyjnego wynagrodzenia W. G. z tytułu organizacji Festiwalu w wysokości [...] zł. Sąd nie stwierdził aby ustalenia w tym zakresie naruszały przepisy prawa. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz [...]. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe wykazało, że znajdujące się w aktach sprawy rachunki wystawione przez [...] Związek [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co wynika m.in. z zeznań złożonych w dniu [...] r. przez M. K. (prezesa [...] związku [...] z/s we [...]; k 478-482, tom III akt admini.) Ponadto organ wskazał na następujące okoliczności : pod adresem znajdującym się na rachunkach nie ma siedziby Stowarzyszenia (k-203-206, tom I akt admin.), działalność Związku [...] jest zawieszona, siedziba Stowarzyszenia nie znajduje się pod adresem ujawnionym w KRS, ale u świadka w domu, gdyż Stowarzyszenie nie ma pieniędzy, aby płacić za jakikolwiek lokal, za rok 2010 Stowarzyszenie nie prowadziło ksiąg, gdyż w tym okresie nie miało żadnych dochodów ani wydatków, w tym czasie Stowarzyszenie nie prowadziło działalności gospodarczej, nie zatrudniało pracowników, nie świadczyło odpłatnych usług na rzecz innych podmiotów, praca prezesa Stowarzyszenia w tym czasie polegała tylko na tym, że poszukiwał on sponsorów dla członków Stowarzyszenia i organizował spotkania poetyckie, Stowarzyszenie nie posiada żadnych dokumentów związanych z działalnością prowadzoną w 2010 r. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwraca uwagę, że podczas przesłuchania, po okazaniu M. K. rachunków ujętych w księdze skarżącego świadek zeznał, iż dwa rachunki (po [...] zł) wystawił, w związku z obietnicą sponsorowania przez skarżącego działalności Stowarzyszenia i że łącznie skarżący obiecał przekazać na jego rzecz [...] złotych. Na temat tych pieniędzy dalej świadek rozmawiał z dyrektorem, który miał na imię "Witek". W rozmach z tym dyrektorem, który był też impresario, świadek dowiedział się, że przeznaczone dla niego pieniądze są, ale musi wystawić rachunek, bo oni muszą mieć porządek u siebie w rachunkach. M. K. oświadczył także, że w związku z tym, że pieniędzy nie otrzymał (jedynie [...] zł na wyjazd do [...] jako pisarz, poeta i jako prezes [...] prosił o zniszczenie tych rachunków i to mu obiecano. Później świadek doprecyzował, że dwa kolejne rachunki też wystawił, ale o nich zapomniał. Zaznaczył przy tym, że żadnych pieniędzy nie dostał. Skarżący do omówionych spornych wydatków odniósł się w zeznaniach złożonych w dniu [...] roku. Na pytanie czy okazane rachunki dokumentują faktycznie dokonane operacje gospodarcze zeznał: "Tak, tzn. myślę, że tak. To wszystko było załatwiane przez W. G.. Dostał on ode mnie na to pieniądze. Rozmawiałem z Panem K. i dowiedziałem się, że tych pieniędzy wszystkich jednak nie dostał od W. G.". Ponadto skarżący zeznał, iż nie wie czy były zawierane pisemne umowy dotyczące tych usług oraz że nie ma żadnych dokumentów dotyczących zapłat. W ocenie Sądu mając na uwadze zasady wynikające z art. 191 O.p. organ prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i wyciągnął logiczne i uzasadnione wnioski, że wystawione przez M. K. rachunki, potwierdzające sprzedaż usług przez [...] Związkiem [...] z/s we [...], nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela stanowisko organu, zarówno co do zawyżenia jak i zaniżenia wskazanych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Nie będzie więc kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło, a także wydatek, mieszczący się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 23 u.p.d.o.f. Nadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11)". W ocenie składu orzekającego, to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich konkretnie podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę dokonania wpisu w księdze, określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie ksiąg jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z ich prowadzeniem, wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu. Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami, w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1–2 i § 4 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, dokonane przez organy ustalenia, w dostateczny sposób uzasadniają wadliwość i nierzetelność prowadzonych przez skarżącego ksiąg, w zakresie wykazanych w nich, zakwestionowanych zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, co znalazło odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg, doręczonym skarżącemu w dniu [...]. Jak stanowi o tym art. 193 § 1 O.p., tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty ( § 2 ). Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów ( § 3 ). W świetle powyższego, podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy ( § 4 ). W ocenie Sądu, skoro skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, to prawem organu było przeprowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego, w celu określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Warty podkreślenia jest również prezentowany w literaturze przedmiotu pogląd, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia ( tak A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49). W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, skarżący kontestując podejmowane przez organy czynności i formułowane przez nie oceny prawne, nie przedstawiła dowodów, które podważałyby ustalenia organów podatkowych. W ocenie Sądu, wobec dokonanych kompleksowych ustaleń w sprawie, zdecydowanie nietrafne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ( art. 122 O.p.), zebrany, możliwy do uzyskania w realiach tej sprawy materiał dowodowy jest kompletny ( art. 187 § 1 O.p ), a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa ( art. 191 O.p ). Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Polemika skarżącego odnosząca się do zebranego materiału dowodowego i dokonanie jego odmiennej oceny, nie mogło jednak podważyć trafnych ustaleń i ostatecznie, prawidłowych wniosków organów podatkowych obu instancji. Z tych względów, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.