I SA/Bd 388/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 października 2013r. sprawy ze skargi J. P. i W. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. określającej "J." s.c. J. P., W. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2010r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do grudnia 2010r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w trakcie postępowania odwoławczego, tj. z dniem 31 stycznia 2013r. Spółka cywilna "J.", J. P., W.O., będąca pierwotnie stroną niniejszego postępowania, na mocy zgodnej woli wspólników zawartej w aneksie do umowy spółki cywilnej, zawartym w dniu 31 grudnia 2012r., została rozwiązana. Potwierdzeniem tego są dane wynikające z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z którymi wspólnicy spółki cywilnej "J." zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej z dniem 31 stycznia 2013r., a wpis każdego z nich został wykreślony z rejestru z dniem 1 lutego 2013r. W dniu [...]r. w [...] Urzędzie Skarbowym w T.złożony został dokument VAT-Z, z którego wynika, że spółka cywilna "J." zakończyła wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 stycznia 2013r. z powodu "likwidacji". Natomiast w dniu [...]. do tego urzędu wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym zgłoszono zakończenie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę "J." z dniem 31 stycznia 2013r., podając jako przyczynę "ustanie bytu prawnego". W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują na ustanie bytu prawnego Spółki cywilnej "J." J. P., W.O. z dniem 31 stycznia 2013r. Zatem od tego momentu do Spółki nie może zostać skierowana decyzja, bowiem Spółka przestała być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. W związku z tym toczące się postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe stosownie do art. 208 O.p. Organ podkreślił, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że jeżeli bezprzedmiotowość wystąpi w trakcie postępowania odwoławczego, organ podatkowy rozpatrujący odwołanie musi umorzyć prowadzone postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W złożonej na powyższe rozstrzygnięcie skardze J. P. i W.O. (skarżący) wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 127, 115, 133 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, iż w przypadku rozwiązania spółki cywilnej zachodzi przesłanka obligatoryjnego umorzenia postępowania odwoławczego w postaci bezprzedmiotowości ze względu na brak strony postępowania, gdy odmowa merytorycznego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym skutkuje pozostawieniem w mocy decyzji podatkowej wydanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zaskarżonej przez podatnika w czasie jego istnienia i uruchomieniem odpowiedzialności posiłkowej wspólników spółki cywilnej J. P. i W. O. oraz pozbawieniem ich możliwości uchylenia się od tejże odpowiedzialności poprzez wykazanie, iż spółka cywilna nie dopuściła się zaniedbań zarzuconych jej przez organ kontrolny Dyrektora Izby Skarbowej w B. w decyzji z dnia [...]. Skarżący nie zgodzili się z uznaniem braku legitymacji po stronie byłych wspólników spółki cywilnej w przypadku rozwiązania takiej spółki. Wskazali, że na mocy art. 115 O.p. wspólnicy spółki cywilnej ponoszą odpowiedzialność solidarną, subsydiarną, całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe spółki. Niespójność uregulowań procesu likwidacji spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego w zakresie podatku VAT nie powinna, zdaniem Skarżących, pozbawiać możliwości weryfikacji decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, szczególnie przy uwzględnieniu istoty administracyjnego toku postępowania oraz faktu, iż odwołanie zostało wniesione przez istniejącą jeszcze spółkę cywilną. Skarżący podkreślili, że w wyniku umorzenia postępowania odwoławczego, w obrocie prawnym pozostaje decyzja wydana w postępowaniu kontrolnym, z którą się nie zgadzali od samego początku. Zdaniem skarżących zostali w ten sposób pozbawieni możliwości kwestionowania decyzji określającej odpowiedzialność podatkową rozwiązanej spółki. Wskazali, że taka sytuacja daje podstawę do orzeczenia odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe spółki, bez przedniej konieczności wydania decyzji w trybie art. 108 § 1 O.p. W ocenie skarżących zgodnie z art. 127 O.p. organ winien umożliwić zainteresowanemu podmiotowi skorzystanie z możliwości ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podkreślili, że jako byli wspólnicy spółki cywilnej "J." mają interes prawny w żądaniu czynności organu procesowego, czyli spełniają kryteria wynikające z art. 133 O.p. dla stron. Z tego też powodu, w myśl zasady in dubio pro tributario, w ocenie skarżących, właściwym jest umorzenie w całości postępowania podatkowego bez ograniczenia się do etapu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Rozstrzygniecie sporu zaistniałego pomiędzy stronami uzależnione jest od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej po złożeniu odwołania zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył postępowanie odwoławcze. Wstępnie wskazać trzeba, że w okolicznościach faktycznych sprawy Sąd rozważał odrzucenie skargi z uwagi na brak interesu prawnego byłych wspólników spółki cywilnej w zaskarżeniu decyzji. Nie podjął jednak takiego rozstrzygnięcia ze względu na skierowanie zaskarżonej decyzji do byłych wspólników spółki, do czego przekonuje nagłówek decyzji. W orzecznictwie wyrażony został bowiem pogląd, że nie można odrzucić skargi z tego powodu, iż została ona wniesiona przez podmiot niebędący stroną, jeżeli został on uznany za stronę w postępowaniu. Wypada w tym miejscu tytułem przykładu przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 456/08, LEX nr 500983, w którym Sąd ten stwierdził, że "Zdaniem składu orzekającego wylegitymowanie się przez skarżącego istnieniem decyzji administracyjnych do niego skierowanych, jest wystarczającym powodem do rozpoznania, a nie odrzucenia skarg. Skład orzekający podziela bowiem pogląd wyrażany w literaturze i orzecznictwie, iż nie można odrzucić skargi z tego powodu, iż została ona wniesiona przez podmiot niebędący stroną, jeżeli został on uznany za stronę w postępowaniu" (por: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 227-228, oraz wyroki NSA: z dnia 27 września 2000 r., sygn. akt II SA 2109/00, OSP 2001, nr 6, poz. 86; z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt II SA 3113/03, Lex nr 149529; z dnia 9 lutego 2006 r., II OSK 357/05, Lex nr 194900, z dnia 18 września 2007, sygn. akt II OSK 1225/06). Sąd uznał zaskarżoną decyzję za legalną. Ustanie bytu prawnego spółki cywilnej w czasie postępowania skutkuje w zależności od jego etapu różnymi rozstrzygnięciami nieweryfikującymi jednak zaskarżonej odwołaniem decyzji. Inaczej mówiąc kończą się one niekorzystnymi dla byłych wspólników rozstrzygnięciami. Jeśli dojdzie do rozwiązania spółki przed złożeniem odwołania, a odwołanie wniosą już byli wspólnicy, to z racji tego, że utracili oni legitymację do reprezentowania spółki odwołanie takie jest niedopuszczalne, zaś prawidłowym rozstrzygnięciem będzie wydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Warto w tym miejscu wskazać na orzecznictwo NSA, z którego wynika, że wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki, w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki, jak również nie nabywają automatycznie statusu strony jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki w postępowaniu sądowoadminisracyjnym, gdyż nie są następcami prawnymi spółki jawnej, a jedynie osobami trzecimi w rozumieniu ustawy z 1997r. - Ordynacja podatkowa (por. postanowienie NSA z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 342/13, LEX nr 1320391, postanowienie NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 292/13, LEX nr 1299284, postanowienie NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 249/13, LEX nr 1302750). W przypadku, gdy do rozwiązania spółki dojdzie, tak jak w niniejszej sprawie, po wniesieniu przez spółkę odwołania prawidłowym rozstrzygnięciem jest wydanie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Postępowanie podlega umorzeniu w przypadku, gdy staje się bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość zachodzi, jeżeli wystąpi brak przedmiotu lub podmiotu stosunku podatkowoprawnego. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców w toku postępowania odwoławczego skutkuje jego umorzeniem na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/08, LEX nr 607408, POP 2010/5/446, zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1858/08, LEX nr 596035, wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1857/08, LEX nr 596034 oraz wyrok NSA z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1317/06, LEX nr 440625). W przypadku zaś, gdy skarga została złożona przez byłych wspólników, bez skierowania do nich decyzji w postępowaniu podatkowym, skarga taka podlega odrzuceniu. W orzecznictwie NSA w tym zakresie przyjmuje się, że skarga złożona przez wspólnika wykreślonej z rejestru sądowego spółki jawnej jest niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych, gdyż została wniesiona przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. Wnosząc zatem skargę strona dokonuje czynności procesowej, do której nie jest uprawniona w świetle art. 50 § 1 p.p.s.a. (por. postanowienie NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 248/13, LEX nr 1302749, zob. też postanowienie NSA z dnia 4 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 342/13, LEX nr 1320391, postanowienie NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 292/13, LEX nr 1299284, postanowienie NSA z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 249/13, LEX nr 1302750). W przywołanych powyżej sytuacjach faktycznych nie dochodzi do weryfikacji decyzji wydanej przez organ I instancji w stosunku do spółki. Podnieść należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy decyzja organu pierwszej instancji została wydana w stosunku do podmiotu istniejącego. Była zatem decyzją zgodną z prawem i brak było podstaw prawnych do jej uchylenia. Zaistnienie bezprzedmiotowości postępowania – brak podmiotu zobowiązanego do zapłacenia podatków, inaczej mówiąc brak podatnika na etapie postępowania odwoławczego po złożeniu przez Spółkę odwołania – implikuje klasyczny przypadek umorzenia postępowania odwoławczego. Umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość (brak podmiotu stosunku podatkowoprawnego), nie powoduje naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Gdyby nie zgodzić się z powyższym, to wszystkie decyzje wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. naruszałyby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wydanie indywidualnego aktu administracyjnego o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., jest jednym z rozstrzygnięć przewidzianych przez ustawodawcę w katalogu decyzji zawartym w art. 233 o.p. Dlatego stwierdzić należy, że już sam fakt uwzględnienia przez prawodawcą takiego rozstrzygnięcia w katalogu decyzji wydawanych przez organ odwoławczy, skutkuje legalnością takiej decyzji. Decyzja wydana na podstawie omawianego przepisu jest decyzją wydaną w drugiej instancji. Jej procesowy charakter jest zaś wynikiem zaistniałych okoliczności sprawy. W kontekście przedstawionych rozważań warto przywołać orzecznictwo dotyczące zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z zasady dwuinstancyjności wynika prawo do dwukrotnego rozpatrywania i rozstrzygania sprawy najpierw przez organ pierwszej instancji, następnie przez organ drugiej instancji. Może jednak się zdarzyć tak jak w tym przypadku, że zaistnieją na etapie postępowania odwoławczego podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego. Nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji zasada dwuinstancyjności została naruszona. Z prawa do dwukrotnego rozpatrzenia merytorycznego sprawy w postępowaniu administracyjnym nie można wyprowadzać wniosku, że umorzenie postępowania odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności. Umorzenie postępowania odwoławczego jest bowiem jednym ze sposobów rozstrzygnięć organu odwoławczego określonych w art. 233 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym przepis art. 233 zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2007r., sygn. akt I FSK 1317/06, LEX nr 440625). Przyjęcie iż tylko wydanie orzeczenia o charakterze merytorycznym oznacza zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wykluczałoby możliwość umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1087/07, LEX nr 488128). Poza tym wskazać należy, że wspólnicy spółki podjęli suwerenną decyzję o rozwiązaniu spółki w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego. Działanie zatem samych wspólników spowodowało umorzenie postępowania odwoławczego. Wobec powyższego argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.